Skatteflykt i EG-rättslig belysning

3.1 Inledande anmärkningar

Inkomst- och förmögenhetsbeskattningen ligger i allt väsentligt utanför gemenskapernas kompetens. Uttrycklig EG-reglering förekommer bara på några delområden, främst i fråga om fusioner och fissioner2, utdelning och andra överföringar mellan företag i intressegemenskap3 samt räntor/royalties4. I övrigt kan en medlemsstat utforma sin lagstiftning om direkt skatt som den vill, låt vara med den viktiga begränsningen att skattesystemet måste, såvitt gäller transaktioner med gränsöverskridande inslag, vara förenligt med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.

Läget är annorlunda beträffande mervärdesskatt och punktskatter. Mervärdesskatten är i sina huvuddrag harmoniserad genom direktivet 2006/112/EG som ersatt flertalet av tidigare gällande direktiv, bl.a. det grundläggande sjätte mervärdesskattedirektivet. På punktskatteområdet finns direktiv avseende bl.a. alkoholhaltiga drycker5, tobak6 och energi7.

Vid tillämpning av EG-rätten skall enligt EG-domstolens praxis principen om förfarandemissbruk eller principen om rättsmissbruk iakttas8. Räckvidden av dessa principer är till en del beroende på i vilket sammanhang frågan aktualiseras. Det kan här vara lämpligt att skilja mellan att

– tvisten gäller direkt tillämpning av EG-rätten (normalt en EG-förordning),

– tvisten gäller tillämpning av nationella regler inom ett genom ett direktiv harmoniserat område (t.ex. bestämmelserna i 37 och 38 kap. inkomstskattelagen /1999:1229, IL/ om fusioner och fissioner grundade på fusionsdirektivet eller mervärdesskattelagens /1994/200, ML/ regler grundade på mervärdesskattedirektiven), och

– tvisten gäller tillämpning av EG-rätten på ett icke-harmoniserat område (t.ex. större delen av inkomstbeskattningen).

Principen om förfarandemissbruk skall generellt iakttas vid direkt tillämpning av EG:s rättsakter, t.ex. en EG-förordning. EG-domstolen uttalade således i målet Emsland-Stärke9 att rätten till exportbidrag för vissa jordbruksprodukter bortföll – även om samtliga formella villkor för bidraget var uppfyllda – om exportören grundade bidraget på ett förfarande som utgjorde missbruk av den tillämpliga förordningen. Emsland-Stärke utnyttjade det förhållandet att exportbidraget var större än den importtull som debiterades när samma varor återimporterades till gemenskapen.

Domen i Emsland-Stärke har betydelse för skatteområdet trots att det där saknas materiella regler grundade på primärrätten eller förordningar. Domen kan nämligen ses som ett uttryck för EG-domstolens starka motvilja mot att av formella skäl tvingas godta ett konstlat upplägg.

Om tvisten gäller nationella regler som antagits på grundval av ett direktiv kan två EG-rättsliga principer komma i konflikt med varandra. Den första är att bestämmelser i ett direktiv inte kan åberopas till nackdel för en enskild och den andra är önskemålet om att vad som föreskrivs i ett direktiv skall – med de begränsningar som följer av själva direktivet – tillämpas på ett enhetligt sätt inom hela gemenskapen.

Det är inte givet vilken av dessa principer som i ett visst fall bör få företräde. Möjligen finns det anledning att skilja mellan den situationen att direktivet innehåller en uttrycklig rätt för medlemsstaterna att i missbruksfall vägra en i direktivet angiven förmån och den situationen att sådan kompetens saknas.

Har en medlemsstat haft rätt att införa regler mot förfarandemissbruk i en särskilt angiven situation (innebärande bortfall av en särskilt angiven förmån) men avstått från detta kan det framstå som mindre tilltalande att till den enskildes nackdel låta den allmänna principen om förfarandemissbruk få genomslagskraft. Det kan hävdas att den enskilde i detta läge har berättigade förväntningar på att direktivet skall tillämpas strikt enligt sitt formella innehåll. Visst stöd för denna uppfattning ges i målet Kofoed10 som gällde en dansk medborgare som utnyttjat fusionsdirektivet på ett aggressivt sätt. Danmark hade inte implementerat en i artikel 11.1 a i direktivet intagen bestämmelse om missbruk.

EG-domstolen uttalade att artikel 8.1 i fusionsdirektivet i princip utgjorde hinder mot att beskatta Kofoed för det genomförda utbytet av bolagsandelar ”såvida det inte finns bestämmelser i nationell rätt om rättsmissbruk, skatteflykt eller skatteundandragande som kan tolkas i överensstämmelse med artikel 11.1 a i nämnda direktiv och därför motivera en beskattning av utbytet.”

Saknar ett direktiv regler som ger medlemsstaterna kompetens att genom införande av regler mot missbruk ingripa i särskilt beskrivna situationer synes EG-rättens princip om förfarandemissbruk vara tillämplig oavsett förekomsten av en däremot svarande nationell regel. Önskemålet om en enhetlig tillämpning av direktivet förefaller här väga tyngre än principen om berättigade förväntningar.

I målet Halifax11 anförde EG-domstolen sålunda att sjätte mervärdesskattedirektivet skulle tolkas så att det utgjorde hinder för avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som låg till grund för denna rätt innebar förfarandemissbruk. Det är tydligt att bortfallet av rätten till avdraget inte baserades på någon bestämmelse i direktivet – detta hade ju varit i strid med läran om direktivs direkta effekt – utan på en allmän princip vid tillämpning av EG-rätten, dvs. ytterst på primärrätten (se särskilt punkterna 68-70 i domen). EG-domstolen underströk också att det skulle strida mot grunderna för det sjätte mervärdesskattedirektivet att medge avdrag som baserades på konstlade upplägg (punkt 80).

Det kan anmärkas att en medlemsstat med stöd av artikel 22 punkt 8 i sjätte mervärdesskattedirektivet kunde införa regler i syfte att uppnå en riktig uppbörd av skatten och förebygga bedrägeri. Enligt artikel 27 i direktivet kunde Rådet vidare på begäran av en medlemsstat anta mot direktivet avvikande regler om detta behövdes för att undvika fusk eller skatteundandragande (en mot denna regel svarande bestämmelse finns numera i artikel 395 i direktiv 2006/112/EG). Att Förenade kungariket inte utnyttjat dessa möjligheter för att förhindra det skatteupplägg som förekom i Halifax-målet ansågs inte hindra att principen om förfarandemissbruk skulle tillämpas i målet. Anledningen till att EG-domstolen inte fäste något avseende vid bristen på nationella missbruksregler var möjligen att denna brist ansågs irrelevant i målet. En annan förklaring kan vara att de aktuella bemyndigandena var relativt allmänt hållna och därmed inte kunde antas skapa några berättigade förväntningar hos de skattskyldiga om immunitet mot tillämpning av en praxis riktad mot förfarandemissbruk. Det går kanske inte heller att bortse från att en enhetlig tillämpning framstår som särskilt angelägen på mervärdesskatteområdet med tanke på skattens stora betydelse för såväl medlemsstaternas som gemenskapens ekonomi.

Vad till sist gäller tvister på ett icke-harmoniserat område kan ledning hämtas från målet Cadbury-Schweppes12. I detta mål prövades om den brittiska cfclagstiftningen var förenlig med artiklarna 43 EG och 48 EG (de primärrättsliga bestämmelserna om rätten till fri etablering). EG-domstolen fann att den brittiska lagstiftningen var för långtgående och därmed stred mot rätten till fri etablering men godkände lagstiftningen till den del denna tog sikte på rent konstlade upplägg, dvs. i de fall då det av den skattskyldige valda förfarandet kunde klassificeras som ett missbruk av etableringsrätten (brevlådeföretag).

Det råder inget tvivel om att det även i detta fall är primärrätten som är den rättsliga basen för att underkänna ett konstlat upplägg. Rättsläget kan beskrivas så att primärrättens regler om ”de fyra friheterna” inte med framgång kan åberopas när fråga är om förfarandemissbruk. Vad nu sagts gäller i första hand när den skattskyldige, som i målet Cadbury-Schweppes, åberopar EG-rätten för att undgå att träffas av inskränkande nationella regler. Rättsläget är inte lika klart om den nationella lagstiftningen inte innehåller någon materiell begränsning på det aktuella området och inte heller tillåter att domstolarna med eller utan författningsstöd tillgriper en allmän skatteflyktsklausul. I detta fall synes EG-rätten visserligen inte lägga något hinder mot att principen om förfarandemissbruk tillämpas men det torde få ankomma på den nationella domstolen att ta ställning till vilken effekt bristen på nationella reglering bör ha.

Antag exempelvis att en medlemsstats regelsystem inte innehåller några bestämmelser som särskilt tar sikte på cfc-bolag och att det aktuella målet gäller ett dotterbolag i ett lågskatteland som redovisar en betydligt större del av koncernens vinst än som svarar mot dotterbolagets faktiska verksamhet. EG-domstolens villkor för tillämpning av principen om förfarandemissbruk antas vara uppfyllda. Av domen i målet Cadbury-Schweppes följer att EG-rätten inte hindrar att dotterbolagets vinst helt eller delvis beskattas hos moderbolaget men det förefaller föga troligt att EG-rätten framtvingar en sådan överflyttning av beskattningen.

4.1 Skatteregler som bygger på EG-direktiv

Den svenska ML är anpassad efter EG-direktiven rörande mervärdesskatt. Dessa direktiv innehåller inte någon bestämmelse som allmänt tar sikte på förfaranden av skatteflyktskaraktär. Den svenska skatteflyktslagen är inte tillämplig på mervärdesskatteområdet. Som tidigare nämnts är en grundprincip i svensk intern rätt att den skattskyldiges rättshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd. Bortsett från de undantagsfall då förutsättningar finns att tillämpa skatteflyktslagen är det inte tillåtet att bortse från rättshandlingar som faktiskt genomförts.

I domen i Halifax-målet (se not 12) uttalade EG-domstolen att sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas så att de utgör hinder för den skattskyldiges rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som ligger till grund för denna innebär förfarandemissbruk. Några krav på att den nationella lagstiftningen skall innehålla regler av skatteflyktskaraktär uppställdes inte. Domen synes därmed ha förändrat rättsläget i Sverige och leder till att principen om förfarandemissbruk, dvs. en klausul av samma karaktär som den som finns i lagen mot skatteflykt, kan tillämpas vid tillämpning av ML.

Denna nu redovisade uppfattningen är inte oomstridd och något avgörande från Regeringsrätten föreligger mig veterligen inte. Däremot har Kammarrätten i Göteborg i en dom den 10 maj 2007 (mål nr 622-05) ansett sig vara förhindrad att tillämpa principen om förfarandemissbruk i ett mervärdesskattemål med motiveringen att direktivbestämmelser har direkt effekt bara till förmån för enskilda och att en direktivkonform tolkning av bestämmelserna i ML skulle vara oförenlig med legalitetsprincipen.

Vad kammarrätten uttalade om direktivs direkta effekt och gränserna för direktivkonform tolkning är i och för sig riktigt. Kammarrätten synes emellertid inte ha uppmärksammat att principen om förfarandemissbruk enligt Halifax-domen inte är något som är baserat på ett direktiv utan en allmän rättsprincip grundad på primärrätten. Hänvisningen till direkt effekt och direktivkonform tolkning synes alltså sakna relevans i målet.

Räckvidden av Halifax-domen behandlas också av Tomas Karlsson och Jesper Öberg i en artikel i Svensk Skattetidning (2007 s. 362). Enligt min mening gör dessa författare sig skyldiga till samma misstag som Kammarrätten i Göteborg. Även de synes utgå från att principen om förfarandemissbruk är att jämställa med en materiell bestämmelse i ett EG-direktiv. Utifrån detta antagande konstaterar de att primärrätten saknar betydelse och att direktivbestämmelser enligt fast praxis inte kan tillämpas till nackdel för den enskilde. Om – som jag hävdar – utgångspunkten är felaktig faller också resten av argumentationen.

Min egen uppfattning är alltså att principen om förfarandemissbruk är tillämplig på mervärdesskatteområdet trots att svensk lagstiftning här saknar skatteflyktsregler. Jag medger dock att det kan vara riskabelt att helt utan reservationer förlita sig på ett enda rättsfall, låt vara att Halifax-målet avgjordes av stor kammare just för att skapa klarhet om principens räckvidd i fråga om beskattning. Domen i Kofoed-målet (avgjort av fem ledamöter) väcker frågan om vad som sagts i Halifax-domen varit alltför kategoriskt och att hänsyn också måste tas till den skattskyldiges berättigade förväntningar om vilket regelsystem som skall tillämpas i ett visst mål. För dagen finns det dock inte någon grund för annat antagande än att Kofoed-domen på sin höjd nyanserar de uttalanden som gjorts i Halifax-domen.

Med stöd av Halifax-domen synes således Skatteverket och domstolarna med framgång kunna åberopa principen om förfarandemissbruk vid tillämpning av ML. Detta är också den slutsats som Skatteverket, med direkt hänvisning till Halifax, dragit i sitt ställningstagande den 17 november 2006 om förfarande-missbruk (dnr 131 500981-06/111). Mot bakgrund av EG-domstolens hittillsvarande praxis framstår Skatteverkets uppfattning som välgrundad men som varande deltidsanställd på verket och något inblandad vid utarbetandet av ställningstagandet är jag väl inte helt opartisk.

Punktskatterna på tobak, alkohol och energi är till en del harmoniserade. Det resonemang som här har förts beträffande mervärdesskatt och förfarandemissbruk torde i tillämpliga delar gälla även i fråga om dessa skatter.

4.2 Det icke-harmoniserade skatteområdet

Förutsättningarna för och effekten av tillämpningen av principen om förfarande-missbruk är inte identisk med vad som gäller enligt den svenska skatteflyktslagen. Skillnaden framstår emellertid som liten. Med hänsyn till detta och till att denna artikel främst handlar om när principen om förfarandemissbruk är av betydelse vid svensk rättstillämpning och inte vad tillämpningen i det enskilda fallet innebär, bortser jag i det följande från problematiken kring eventuella identitetsbrister.

Av störst intresse är således att klarlägga om principen om förfarandemissbruk på det icke-harmoniserade området är tillämplig på fall som inte kan angripas med stöd av lagen mot skatteflykt. Svaret är, som anförts i det föregående, inte givet utan beror på i vilket sammanhang en tillämpning av principen om förfarandemissbruk aktualiseras.

Tag först den situationen att en skattskyldig i ett mål rörande den svenska cfc-lagstiftningen eller i ett mål rörande exitskatter, åberopar EG-rätten för att inte träffas av IL:s regler om skärpt beskattning på dessa områden. Antag vidare att de transaktioner som skall bedömas är av sådan natur att reglerna om förfarandemissbruk kan tillämpas. I denna situation förefaller det lämpligt att med hänvisning till denna princip helt enkelt konstatera att EG-rätten, t.ex. fördragets bestämmelser om fri etablering eller fri rörlighet för personer, inte kan åberopas. Utgången blir alltså att EG-rätten över huvud taget inte påverkar tillämpningen av IL. Det ligger med andra ord närmare till hands att underkänna yrkad tillämpning av EG-rätten med EG-rättens egen princip om förfarandemissbruk än att basera underkännandet på den svenska skatteflyktsklausulen.

Om den svenska lagstiftningen inte innehåller någon materiell bestämmelse om skärpt beskattning i fråga om en gränsöverskridande transaktion måste, för det fall att transaktionen är av skatteflyktskaraktär, ställning tas till om det är principen om förfarandemissbruk eller lagen mot skatteflykt som kan bli tillämplig. Övervägande skäl talar här för att inte blanda in EG-rätten utan pröva skatteflyktsaspekten mot skatteflyktslagen.

I Sverige finns punktskatter som inte är harmoniserade. Detta gäller bl.a. reklamskatt, bekämpningsmedelsskatt och spelskatter. Dessa skatter omfattas inte av lagen mot skatteflykt och något EG-rättsligt krav på tillämpning av principen om förfarandemissbruk synes inte föreligga. Den enda situation i vilken denna princip kan bli aktuell är om den enskilde med åberopande av EG-rätten söker undkomma en för denna oförmånlig punktskatteregel. Gäller tvisten en transaktion av skatteflyktskaraktär torde den enskildes åberopande av EG-rätten – om denna undantagsvis varit relevant – kunna underkännas med stöd av principen om förfarandemissbruk.

Såvitt gäller det icke-harmoniserade området synes principen om förfarande-missbruk sammanfattningsvis ha betydelse bara genom att ”döda” yrkanden om att svenska regler, såsom stridande mot EG-rätten, inte får tillämpas. I övriga situationer gäller lagen mot skatteflykt eller också saknas allmänna regler mot missbruk.

Till sist en kompetensfråga. Av 4 § lagen mot skatteflykt följer att Skatteverket inte har befogenhet att tillämpa denna lag. Någon grund för att hindra Skatteverket från att tillämpa principen om förfarandemissbruk synes däremot svårt att finna. Att Skatteverket i förekommande fall beaktar principen att EG-rätten inte kan åberopas för att uppnå förmåner som måste anses utgöra ett missbruk av denna synes alltså inte inge några betänkligheter.

I mål på det harmoniserade området, t.ex. mervärdesskatten, synes i enlighet med det anförda principen om förfarandemissbruk kunna tillämpas i första instans av Skatteverket och efter överklagande av de allmänna förvaltningsdomstolarna. Detsamma gäller i de fall då den skattskyldige åberopar EG-rätten för att undgå att bli träffad av skatteregler på det icke-harmoniserade området. Övriga skatteflyktsfall kan angripas bara med stöd av lagen mot skatteflykt och därmed bara av förvaltningsdomstolarna.