Aktuellt om mervärdesskatt

Beskattningsunderlaget vid avbrottsersättning enligt ellagen

Ett elnätsföretag, som ansluter elanvändare till nätet för överföring av el, tar ut en nätavgift, bestående av en större fast och en mindre rörlig del. Vid ett avbrott i elöverföringen får elanvändaren betala den fasta avgiften medan den rörliga avgiften bortfaller. Elnätsföretaget kan enligt bestämmelserna i ellagen då bli skyldig att utge en s.k. avbrottsersättning. Den kan för samma avbrott uppgå till 300 procent av den årliga nätkostnaden. Frågan i detta mål angående förhandsbesked var om utbetalning av sådan avbrottsersättning skulle anses som en nedsättning av den nätkostnad elanvändaren erlagt och därmed minska elnätsföretagets beskattningsunderlag för mervärdesskatt.

Regeringsrätten (dom den 28 juni 2007, mål nr 7735-06) fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, och ansåg att utbetald avbrottsersättning inte skulle påverka beskattningsunderlaget.

I Regeringsrättens bedömning hänvisas bl.a till förarbetena avseende ellagen och att det där framgår att det huvudsakliga syftet med bestämmelserna om avbrottsersättning är preventivt och att det avsett att påverka nätföretagen att förbättra leveranssäkerheten. Därtill kommer enligt Regeringsrätten att ersättningen har ett reparativt syfte som avser att täcka sådana ekonomiska skador som vanligtvis ersätts genom skadestånd samt att utgiven avbrottsersättning i sin helhet skall avräknas från ett eventuellt skadestånd. Det finns därför enligt Regeringsrättens bedömning inte något sådant samband mellan avbrottsersättningen och elanvändarens fasta nätkostnad under avbrottstiden som avses i bestämmelsen om prisnedsättning i 7 kap. 3 § första stycket 3 ML. Avbrottsersättningen ska därför inte påverka beskattningsunderlaget.

Regeringsrätten synes ha betraktat avbrottsersättningen som ett slags skadestånd, även om den civilrättligt inte utgör ett skadestånd. I bedömningen torde då ha beaktats att ersättningen skulle kunna uppgå till 300 procent av den årliga nätkostnaden, d.v.s. att elanvändaren kunde få större ersättning än vad denne faktiskt erlagt. Ett alternativt synsätt kunde ha varit att betrakta den del av avbrottsersättningen, som översteg det som erlagts såsom skadestånd, medan övrig del skulle utgöra en prisnedsättning. Det skulle då även varit en tolkning som hade stått i linje med EG-domstolens uttalande i målet C-317/94, Elida Gibbs, att det som ska beskattas inte får överstiga vad den skattskyldige uppburit för sitt tillhandahållande (punkten 19 i domen). Med Regeringsrättens dom kommer mervärdesskatt att erläggas av elnätsföretaget, trots att detta inte erhåller någon ersättning för sina tjänster i de fall avbrottsersättning utgår.

Ingen mervärdesskatt på erlagd handpenning vid utebliven prestation

EG-domstolen har i dom den 18 juli 2007 (mål nr C-277/05) avgjort den mycket principiellt viktiga frågan om mervärdesskatt skall redovisas för ett erhållet förskott om den prestation som betalning avser aldrig uppfylls. Detta brukar betecknas som ”No show” ersättningar. De förekommer framförallt vid hotellbokningar och resebokningar där betalning erläggs, men kunden av någon anledning aldrig utnyttjar tjänsten. I den aktuella domen från EG-domstolen gällde det hotellrum. Här hade generaladvokaten hävdat att den ersättning som erhållits vid utebliven prestation skulle betraktas som ersättning för en bokningstjänst och därigenom beskattas med mervärdesskatt. Konsekvensen av detta skulle i Sverige ha blivit att skatten för denna tjänst skulle ha blivit 25 procent även om den bokade tjänsten skulle ha beskattats med 12 procent om det gällt uthyrning av hotellrum och 0 eller 6 procent om det gällt flygresor, utom eller inom landet.

EG-domstolen fann dock att belopp som erlagts som handpenning i samband med avtal om mervärdesskattepliktiga hotelltjänster, och som ett företag som driver hotellverksamhet behåller för det fall gästen frånträder avtalet, skall anses utgöra avtalsvite vid avbokning, som erläggs för den skada som uppkommer när gästen uteblir. Det finns då inget direkt samband med en tjänst som tillhandahålls mot vederlag. Med stöd av artiklarna 2.1 och 6.1 i sjätte direktivet kan ersättningen då inte beskattas. Motsvarade synsätt i Sverige är att kravet på omsättning enligt 2 kapitlet i ML inte är uppfyllt varför någon skattskyldighet inte kan föreligga.

Definition av särskilda investeringsfonder avseende undantaget från skatteplikt vid förvaltning av sådana

Enligt artikel 13Bd6 i sjätte direktivet (numera artikel 135 1. g) skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna. I svenska ML finns motsvarande bestämmelse i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 där undantag från skatteplikt föreligger för förvaltning av investeringsfonder enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder. EG-domstolen har nu i dom den 28 juni 2007 (mål nr C-363/05) bedömt frågor om undantaget kan omfatta viss typ av investeringsfond med fast aktiekapital, om medlemsstaterna har rätt att välja ut vissa ”särskilda investeringsfonder” som förekommer i den egna medlemsstaten, vilka kan omfattas av undantaget, och om undantaget i direktivet har direkt effekt.

Den här aktuella domen gällde undantag för tjänster som tillhandahålls ett engelskt investmentbolag (Investment Trust Company, ITC). Ett ITC bildas på bolagsrättslig grund, och är en fond med fast aktiekapital (”sluten fond”). ITC är kollektiva investeringsbolag som bildas i form av aktiebolag och noteras vid fondbörser. En investerare som vill sälja sitt innehav i en sådan fond säljer normalt sina aktier på en sekundär marknad. I engelsk lagstiftning undantas från skatteplikt till mervärdesskatt förvaltning av auktoriserade investeringsfonder (authorised unit trust, AUT) och förvaltning av tillgångar i investeringsbolag med rörligt aktiekapital (open-ended investment company, OEIC). Förvaltning av ITC omfattas dock inte av undantaget.

EG-domstolen fann dock att begreppet ”särskilda investeringsfonder” i direktivet kan omfatta sådana särskilda investeringsfonder med fast aktiekapital som investmentbolag, ITC.

Vidare fann domstolen att aktuellt undantag skall tolkas så att medlemsstaterna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när de fastställer vilka fonder i den egna medlemsstaten som omfattas av begreppet. Medlemsstaterna är dock skyldiga att iaktta det syfte som eftersträvas med undantaget, nämligen att underlätta för investerare att placera pengar i värdepapper via investeringsföretag, samtidigt som principen om skatteneutralitet skall säkerställas vad gäller uttag av mervärdesskatt på förvaltning av särskilda investeringsfonder. Bestämmelsen skall vidare enligt domstolen ha direkt effekt.

Fråga uppstår här om denna dom kommer att påverka den svenska tillämpningen av bestämmelsen avseende undantaget från skatteplikt för förvaltning av investeringsfonder. ML hänvisar här till lagen (2004:46) om investeringsfonder. Det brukar då hävdas att undantaget endast omfattar s.k. öppna fonder. Den nu aktuella EG-domen torde dock enligt min uppfattning kunna medföra att undantaget för en bredare omfattning i svensk praxis.

Omfattning av begreppet ”transaktioner avseende förhandlingar om krediter”

EG-domstolen har i en dom den 21 juni 2007 (mål nr C-453/05) återigen bedömt fråga om tillämpning av huvudsaklighetsprincipen, men även omfattningen av undantaget från skatteplikt för förhandlingar om krediter. Målet gällde en förmögenhetsrådgivare som var agent för ett bolag som i sin tur hade avtal med olika kreditgivande finansföretag. Rådgivaren bearbetade kunder i bolagets namn och efter analys som genomfördes med program från bolaget föreslog rådgivaren olika finansiella produkter för kunden. Om kunden då önskade en kredit förberedde rådgivaren ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande översändes till bolaget för kontroll, varefter avtalserbjudandet skickades till det kreditgivande företaget, som då kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal tecknades erhöll bolaget en resultatbaserad provision från det kreditgivande finansföretaget. Bolaget betalade sedan ut en provision till förmögenhetsrådgivaren i dennes egenskap av underagent för dennes medverkan till att avtal slutits.

Frågan i domstolen gällde eventuell skattskyldighet för förmögenhetsrådgivaren för den provision denne erhöll. Prestationen utgjordes dels av en rådgivningstjänst, som är skattepliktig och dels av en förhandlingstjänst avseende krediter som är undantagen från skatteplikt. EG-domstolen ansåg att med hänsyn till lämnade uppgifter rådgivningstjänsten var underordnad förhandlingstjänsten varför undantaget från skatteplikt var tillämpligt för hela uppdraget. Domstolen fann vidare att aktuellt undantag var tillämpligt även om inte fömögenhetsrådgivaren var avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i kreditavtalet och inte heller hade direkt kontakt med kreditgivaren.

I detta mål påpekar domstolen återigen (jfr SDC C-2/95, punkt 32) att tillämpningen av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster inte är beroende av vem som utför eller vem som tillhandahålls tjänsten utan skall avgöras utifrån vilka slags tjänster det är fråga om (punkten 25).

Enligt domen kan således en rådgivare som samtidigt deltar i förmedling/förhandling av krediter anses tillhandahålla en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst trots att denne inte agerar som mellanman mellan kunden och kreditgivaren. En intressant fråga uppstår då med tanke på den rättspraxis som gäller i Sverige angående s.k. courtagedelning (RÅ 2003 ref 72 och RÅ 2003 not. 189–190). Där anses undantaget från skatteplikt inte gälla för det ombud som erhåller en del av courtaget från den som faktiskt förmedlat värdepappret åt kunden. Det målet hänskjöts aldrig till EG-domstolen, men med utgången i den här aktuella domen är min uppfattning att EG-domstolen med stor sannolikhet skulle ha ansett att undantaget skulle ha varit tillämpligt.

Jan Kleerup, skattejurist.