Skattenytt Internationellt

I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk rätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).

Finländska koncernbidragsregler förenliga med etableringsfriheten – mål C-231/05 Oy AA

Möjligheten till gränsöverskridande koncernbidrag fortsätter att vara en fråga på såväl EG-domstolens som de nationella domstolarnas bord ännu drygt ett och ett halvt år efter domen i mål C-446/03 Marks & Spencer. Skatterättsnämnden har efter domen i Marks & Spencer avgjort en rad ärenden om de svenska koncernbidragsreglernas förenlighet med grundläggande friheter, av vilka flera har överklagats till Regeringsrätten. EG-domstolen har nu meddelat ännu en dom om gränsöverskridande koncernbidrag. Den 18 juli 2007 meddelade domstolen dom i mål C-231/05 Oy AA som avser de finländska koncernbidragsreglernas förenlighet med grundläggande friheter. Målet var en begäran om förhandsbesked från den finländska Högsta förvaltningsdomstolen. De här aktuella reglerna om koncernbidrag är snarlika motsvarande svenska bestämmelser. Den svenska regeringen intervenerade följdriktigt i målet och gav sin syn.

Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var följande. AA Ltd var hemmahörande i Förenade kungariket (nedan Storbritannien) och ägde indirekt 100 procent av aktierna i det finländska bolaget Oy AA (nedan "dotterföretaget"). Verksamheten i det brittiska bolaget gick med underskott för år 2003 och väntades också göra det under de två följande åren. Det finländska dotterföretaget avsåg att lämna ett koncernbidrag till det brittiska moderföretaget för att förbättra dess ekonomiska situation. Frågan var om detta var en avdragsgill utgift i Finland för dotterföretaget. Först ansökte dotterföretaget om förhandsbesked från Centralskattenämnden, som nekade avdrag eftersom finländsk rätt stadgade att avdrag för koncernbidrag krävde att den motsvarande skattepliktiga inkomsten omfattades av det finländska skattesystemet, vilket här inte var fallet. Beslutet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som begärde förhandsavgörande från EG-domstolen.

Frågan var om kravet i finländsk rätt att både givare och mottagare av koncernbidrag var finländska bolag var förenligt med etableringsfriheten och fria kapitalrörelser mot bakgrund av moder/dotterbolagsdirektivet. EG-domstolen ansåg dock att frågan endast skulle besvaras mot bakgrund av etableringsfriheten, vilken i målet ansågs vara den dominerande friheten i förhållande till fria kapitalrörelser, se särskilt p. 23-24. Inte heller moder-/dotterbolagsdirektivet ansågs tillämpligt. Skälet var att det direktivet inte behandlar den första beskattningen av vinstmedel på bolagsnivå och inte heller de skatterättsliga konsekvenserna av ett koncernbidrag (p. 27).

Den första delfrågan var om det i Finland vägrade avdraget för koncernbidrag från dotterföretaget till det brittiska moderföretaget utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten. Enligt bland annat den svenska regeringens uppfattning var det inte fråga om något hinder eftersom de situationer som jämfördes inte var objektivt jämförbara. De situationer som jämfördes var å ena sidan en helt finländsk koncernbildning, och å andra sidan en koncern med ett finländskt dotterföretag och ett moderföretag i en annan medlemsstat. Enligt bland annat den svenska regeringen var det viktigt att särskilja den aktuella situationen från den där både moder- och dotterföretag var hemmahörande i Finland.

I sin analys fäste EG-domstolen vikt vid syftet med den finländska regleringen av koncernbidrag. Syftet var att skatterättsliga nackdelar som följde av koncernstrukturen skulle undanröjas (p. 35). I en gränsöverskridande situation är det dock inte möjligt för "givarstaten", Finland, att tillse att det mottagna koncernbidraget beskattas i "mottagarstaten", Storbritannien. Det är däremot möjligt för givarstaten att stipulera att avdrag för koncernbidrag förutsätter att bidraget beskattas i den andra staten. Följaktligen ansåg EG-domstolen att kravet på att moderbolaget skulle vara skattskyldigt i Finland inte gjorde att å ena sidan en rent intern finländsk koncernsituation och å andra sidan en gränsöverskridande koncernsituation skulle vara objektivt ojämförbara. EG-domstolen slutsats i denna del var att det nekade koncernbidraget i en gränsöverskridande situation var ett hinder för etableringsfriheten.

Den andra delfrågan var om detta hinder kunde rättfärdigas, eller "motiveras" som domstolen numera uttrycker det. EG-domstolen fann att två rättfärdigandegrunder var tillämpliga. Den första var behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, se p. 53-56. Denna grund får dock inte åberopas för att "systematiskt underlåta att ge ett dotterbolag med hemvist i landet skattemässiga fördelar" därför att dess moderbolag har säte i en annan medlemsstat (p. 53). Denna grund är dock godtagbar enligt domstolen när de ifrågavarande nationella bestämmelserna förebygger ageranden som äventyrar en medlemsstats rätt att utöva sin beskattningsrätt avseende verksamhet som bedrivs inom dess territorium.1 Det skall enligt EG-domstolen inte var möjligt för ett bolag att kunna välja i vilken stat den vill att ett underskott skall beaktas, vilket skulle "äventyra en välavvägd fördelning av beskattningsrätten". Om det finländska dotterföretaget skulle medges avdrag för koncernbidraget till det brittiska moderföretaget skulle det medföra att dotterföretaget skulle kunna välja i vilken stat det vill att dess överskott beskattas. Följaktligen kunde förbudet mot avdrag för gränsöverskridande koncernbidrag rättfärdigas med hänsyn till den välavvägda beskattningsrätten.

Någon risk för dubbla avdrag för förluster fanns inte i målet, varför den rättfärdigandegrunden inte var aktuell (p. 57). De finländska bestämmelserna avsåg ju avdrag för koncernbidrag som skulle täcka en förlust i ett annat bolag.

EG-domstolen fann däremot att en risk för skatteundandragande faktiskt förelåg. Enligt domstolen fanns det en risk att fiktiva upplägg skapades för att föra över ett dotterbolags vinster till ett bolag i en medlemsstat som har en särskilt låg skatt eller kanske ingen skatt alls (p. 58-59). Jag är framförallt kritisk mot denna del av domen. EG-domstolen har i flera mål konstaterat att det står bolag fritt att etablera sig i andra stater och därvid dra fördel av i vissa stycken förmånliga skattelagstiftning i andra stater. Ett gott exempel är domen i mål C-294/97 Eurowings från den 26 oktober 1999, se särskilt p. 44. Den rätten synes i någon mån ha urholkats i den aktuella domen. Mot bakgrund av denna grund och den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten ansåg EG-domstolen i varje fall att hindret mot etableringsfriheten var rättfärdigat.

Den tredje delfrågan i prövningen var om de ifrågavarande finländska bestämmelserna om förbud mot gränsöverskridande koncernbidrag var proportionerliga mot de ändamål som eftersträvades med dem. EG-domstolen fann att så var fallet (p. 64-65).

Det är klart att EG-domstolens dom har betydelse även för de svenska koncernbidragsreglerna, vilka starkt påminner om de finländska (eller om det är tvärtom!). Det torde stå klart att ett koncernbidrag från ett svenskt dotterföretag till ett moderföretag hemmahörande i en annan medlemsstat inte är möjligt, vilket ju också gäller enligt svensk lagtext om inte att det utländska företaget har en filial i Sverige.2 I vilken omfattning gäller EG-domstolens resonemang för den omvända situation, det vill säga ett moderföretags avdrag för koncernbidrag till ett utländskt dotterföretag? I viss mån är det ju den situation som gällde i Marks & Spencer-målet. Storbritannien hade dock en annan teknik för resultatutjämning inom en koncern, genom så kallat koncernavdrag. Det brittiska moderföretaget fick göra avdrag i Storbritannien för de utländska dotterföretagens slutliga underskott.3 Den svenska Skatterättsnämnden har i sina avgöranden utgått från att EG-domstolens argumentation i Marks & Spencer ändå är överförbart på de svenska koncernbidragsreglerna eftersom syftet med reglerna är detsamma. Av domen i Oy AA tror jag att man kan dra bland annat följande slutsatser för svenska förhållanden.4 Avdrag för koncernbidrag från ett svenskt dotterföretag till ett moderföretag hemmahörande i en annan EES-stat medges som utgångspunkt inte. För det fall att det utländska företaget har slutliga underskott torde avdrag dock kunna medges med stöd i Marks & Spencer-målet. På samma sätt torde avdrag medges för koncernbidrag från ett svenskt moderföretag till ett dotterföretag hemmahörande i en annan EES-stat. Det synes inte som om det var fråga om slutliga underskott i det moderföretag som var aktuellt i Oy AA.5 Mot bakgrund av utgången i mål C-446/03 Marks & Spencer hade förmodligen utgången blivit annorlunda i ett sådant fall.

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.