Artikel 56 EG-fördraget

2.2.1 Bakgrund

Mål Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation behandlar den skattemässiga hanteringen av räntor som bolag hemmahörande i Förenade kungariket har betalat på medel som de lånat av bolag från samma koncern men som inte är hemmahörande i Förenade kungariket. I stort går den nationella lagstiftningen ut på att ränta som betalats mellan bolag inom samma koncern klassificeras som utdelad vinst till den del den överstiger vad som skulle ha betalats i avsaknad av särskilda förbindelser mellan den som betalar räntan och den som uppbär densamma. Regleringen tillämpas på lån som ett bolag beviljar ett annat bolag, i vilket det första bolaget äger 75 procent av kapitalet, eller när de båda bolagen utgör dotterbolag till ett till tredje bolag som äger 75 procent av dessa. Är både det bolag som betalar räntan och uppbär densamma skattskyldig för bolagsskatt i Förenade kungariket är bestämmelsen inte tillämplig. Lagstiftningen ska motverka att i landet hemmahörande bolag underkapitaliseras (thin capitalisation) av i landet ej hemmahörande närstående bolag. År 2004 ändrades lagstiftningen på så sätt att den kan tillämpas även om båda bolagen är skattskyldiga i Förenade kungariket.

2.2.2 Hinder mot etableringsfriheten

Flera mål från den nationella domstolen valdes ut för att bli bedömda i förhandsavgörandet från EGD. De utlånande bolagen och/eller moderbolag till dessa var placerade både inom och utanför EU:s gränser. Den första frågan domstolen hade att ta ställning till var huruvida artiklarna 43, 49 eller 56 EG-fördraget utgör hinder för en sådan lagstiftning som är aktuell i målet när det långivande bolaget befinner sig inom EU:s gränser. EGD konstaterade att en sådan lagstiftning, som endast avser koncerninterna förhållanden där det långivande bolaget eller dess moderbolag har ett bestämmande inflytande över det låntagande bolaget, har ett avgörande inflytande på etableringsfriheten och ska därför prövas mot bakgrund av artikel 43 EG-fördraget. Även om lagstiftningen har en inskränkande inverkan avseende friheten att tillhandahålla tjänster eller den fria rörligheten för kapital är detta en oundviklig följd av ett eventuellt hinder mot etableringsfriheten och skulle inte motivera att nämnda lagstiftning prövades självständigt med beaktande av artikel 49 och 56 EG-fördraget.

De nationella bestämmelserna om underkapitalisering medför att låntagande bolag hemmahörande i Förenade kungariket behandlas olika beroende på om det långivande bolaget är hemmahörande i samma land eller inte. Situationen är då mindre förmånlig för ett bolag med utländskt moderbolag jämfört med ett bolag med moderbolag som är hemmahörande i landet. Förenade kungarikets regering och den tyska regeringen ansåg bland annat att fördragets bestämmelser inte är tillämpliga eftersom Förenade kungariket utövar sin beskattningsrätt enligt internationellt vedertagna principer i de dubbelbeskattningsavtal landet slutit, i det här fallet armlängdsprincipen. I merparten av dubbelbeskattningsavtalen finns en möjlighet för den behöriga myndigheten att kompensera den ökning av skattepliktig vinst som det låntagande bolaget får genom en minskning i motsvarande mån för det långivande bolaget. EGD menade att även om ändamålet med lagstiftningen varit att uppfylla de åtaganden Förenade kungariket har gentemot dess dubbelbeskattningsavtal, vilket var fallet till en viss del, är medlemsstaterna skyldiga att iakttaga gemenskapsreglerna vid utövande av den fördelade beskattningsbehörigheten. Vidare, fastän den uppjusterade vinsten skulle neutraliseras av en skattefördel för det långivande bolaget går det inte att utläsa av handlingarna i målet att skattefördelen neutraliserar uppjusteringen av vinsten i Förenade kungariket med stöd av en kombinerad tillämpning av den nationella lagstiftningen och dubbelbeskattningsavtal som denna stat slutit. Slutligen ansåg Förenade kungarikets regering och den tyska regeringen att den aktuella lagstiftningen inte medför någon diskriminering, utan endast åtskillnad mellan icke jämförbara situationer, eftersom lagstiftningen endast är tillämplig i gränsöverskridande sammanhang och att det endast är utländska moderbolag som berörs. EGD påpekade bland annat att det är mindre attraktivt för bolag hemmahörande i andra medlemsländer att förvärva, bilda och bibehålla dotterbolag i Förenade kungariket och att det är tillräckligt att en sådan lagstiftning kan medföra att utövandet av etableringsfriheten inskränks för bolag från andra medlemsstater. De aktuella underkapitaliseringsbestämmelserna är således en inskränkning av etableringsfriheten.

2.2.3 Rättfärdigandegrunder

Den första rättfärdigandegrunden som åberopades var behovet att upprätthålla det nationella skattesystemets inre sammanhang men som EGD redan konstaterat kan den skattefördel som beviljas i den stat där det långivande bolaget är hemmahörande inte neutralisera den skatt som det låntagande bolaget påförs med stöd av den aktuella lagstiftningen. Vad gäller den andra rättfärdigandegrunden, motverkande av skatteflykt, fastställde EGD bland annat följande. Endast den omständigheten att ett lån beviljas av ett närstående bolag som inte är hemmahörande i Förenade kungariket kan inte grunda en allmän presumtion om missbruk. Det specifika ändamålet med lagstiftningen måste vara att hindra fiktiva upplägg som arrangeras för att undvika skatt inom det nationella territoriet. Den situation som Förenade kungariket vill undgå med den aktuella lagstiftningen är underkapitalisering inom en koncern i syfte att minska skatten på de vinster som genereras hos dotterbolaget genom avdrag för räntor och att vinsten på så sätt flyttas till moderbolaget. Om moderbolagets hemland har lägre skatt kan skattebörden flyttas till en stat med lägre skatt. Lagstiftningen är därmed ägnad att uppnå det ändamål för vilket den införts. För att lagstiftningen inte ska gå utöver vad som krävs för att uppnå detta ändamål ska lagstiftningen baseras på en prövning av objektiva och verifierbara omständigheter som anses hålla sig inom gränserna för vad som krävs för att förhindra missbruk. Vidare, för att proportionalitetsprincipen ska vara uppfylld ska endast den del av räntan som inte betingas av affärsmässiga skäl omklassificeras till utdelning. De låntagande bolagen måste givas möjlighet att förebringa uppgifter om eventuella affärsmässiga skäl utan att de därvid får utsättas för onödiga administrativa besvär. Det är upp till den nationella domstolen att avgöra huruvida de låntagande bolagen har givits denna möjlighet.

2.2.4 Förhållandet till tredje land

Därefter undersökte EGD huruvida den nationella lagstiftningen strider mot gemenskapens bestämmelser om det långivande bolaget inte är moderbolag till det låntagande bolaget men tillhör samma koncern och de närstående gemensamma bolagen till det låntagande och långivande bolagen befinner sig i tredje land. Vidare undersöks samma scenario förutom att lånet tillhandahålls genom en filial som befinner sig i tredje land och slutligen befinner sig det långivande bolaget i tredje land. Artikel 43 EG-fördraget omfattar inte dessa situationer eftersom det bolag som utnyttjat sin etableringsfrihet vid bildandet av det låntagande bolaget befinner sig i tredje land. Den fria rörligheten för kapital, som även är tillämplig i förhållande till tredje land, är inte tillämplig eftersom frågan avser förhållanden inom en bolagskoncern och den har en avgörande inverkan på etableringsfriheten och inte på den fria rörligheten för kapital.

2.2.5 Slutsatser

Vid prövningen av vilken frihet som är tillämplig ser EGD till vilket ändamål lagstiftningen har. I det här målet tillämpas endast bestämmelserna på lån som ett bolag beviljar ett annat bolag, i vilket det första bolaget äger 75 procent av kapitalet, eller när de båda bolagen utgör dotterbolag till ett till tredje bolag som äger 75 procent av dessa. Det rör sig således om bolag som har ett betydande inflytande över ett annat bolag och då är i huvudsak etableringsfriheten tillämplig. I mål C-157/05 Holböck7 var det fråga om lagstiftning som inte bara var tillämplig på ägarandelar som ger ett bestämmande inflytande över ett bolag. Där var det fråga om ifall nationell lagstiftning strider mot den fria rörligheten för kapital om utdelning från tredje land beskattas med en skattesats som är dubbelt så hög som den för utdelning från bolag som är hemmahörande i landet. Personen som erhöll utdelningen ägde två tredjedelar av kapitalet av bolaget som var hemmahörande i tredje land. Eftersom lagstiftningen var tillämplig på både mindre och större investeringar omfattades den nationella lagstiftningen av både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital och eftersom etableringsfriheten inte kan tillämpas i förhållande till tredje land var den fria rörligheten för kapital tillämplig istället. Ändamålet med lagstiftningen var att beskatta utdelning från tredje land högre en annan utdelning oavsett hur stor den ursprungliga investeringen varit. Det är således ointressant vilken frihet som i huvudsak har tillämpats vid en gränsöverskridande transaktion utan det viktiga är vilket ändamål lagstiftningen har.

2.3.1 Den nationella domstolen

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked från den 19 februari 2003 ansett att artikel 56 EG-fördraget är tillämplig i förhållande till tredje land, i de här fallen Ryssland och Schweiz.8 Båda förhandsbeskeden är överklagade till Regeringsrätten och förhandsavgörande har begärts från EG-domstolen.

Det första målet behandlar den så kallade löneregeln vid utdelning från fåmansföretag.9 Vid tillämpningen av löneregeln har den utsträckts till att gälla även ersättning som fåmansföretaget lämnar till dess arbetstagare som är anställda i andra medlemsstater i dotterbolag eller filialer. Konsultföretaget X är ett svensk aktiebolag med flera delägare, däribland A och B, som är verksamma i bolaget. Fastän X hade många delägare vid denna tid var det att anse som ett fåmansföretag. X ägde genom ett dotterbolag, Y, en filial belägen i Ryssland. A och B äger vardera 1,7 procent av aktierna i X. De ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden angående frågan huruvida de i samband med beräkningen av skatten på aktieutdelningen från X fick beakta ersättningar till anställda vid Y:s ryska filial med tillämpning av löneregeln, utan hinder av att dessa ersättningar inte utgör underlag för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt. Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande med hänvisning till artikel 56 EG-fördraget. Bestämmelsen kunde inte motiveras av ändamålet att säkerställa en effektiv skattekontroll, då det i det skatteavtal som slutits mellan Sverige och Ryssland finns en bestämmelse om informationsutbyte mellan berörda skattemyndigheter.

2.3.2 Förhandsbesked

EGD avgjorde förhandsbeskedet genom ett beslut och angav som skäl till detta att om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis, kan saken avgöras genom motiverat beslut.10 Frågan som EGD skulle besvara var följande. Strider en nationell bestämmelse mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital om det vid tillämpningen av den så kallade löneregeln innebär att ersättningen till arbetstagarna inte får beaktas när den lämnas till arbetstagarna i företagets dotterföretag eller filial, som är belägna i ett tredje land. Först prövades om bestämmelserna om etableringsfrihet är tillämpliga så att inte en eventuell prövning mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital blir överflödig. En sådan nationell bestämmelse som är uppe för prövning, enligt vilken ersättning som lämnats till arbetstagare i en filial som etablerats i ett tredje land inte får beaktas vid tillämpningen av löneregeln, leder till att det blir mindre attraktivt för svenska företag att etablera en filial i ett tredje land, eftersom en sådan etablering kan medföra att delägarna i företaget hamnar i en situation som i skattemässigt hänseende är mindre förmånlig än den i vilken de skulle befinna sig om filialen var belägen i Sverige eller i en annan medlemsstat. Den nationella bestämmelsen får en avgörande inverkan på etableringsfriheten och den omfattas därmed i materiellt hänseende bara av tillämpningsområdet för de fördragsbestämmelser som avser denna frihet. Om bestämmelsen även har en inskränkande inverkan på den fria rörligheten för kapital är detta en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan inte motivera att nämnda bestämmelse prövas mot artiklarna 56–58 EG-fördraget. Den nationella bestämmelsen strider därmed inte mot EG-rätten eftersom etableringsfriheten inte gäller i förhållande till tredje land. Det andra målet är inte avgjort.11

I det här målet är det inte lika självklart att det är etableringsfriheten och inte den fria rörligheten för kapital som är tillämplig, som i till exempel Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. Löneregelns ändamål var, tillsammans med andra bestämmelser, att bestämma hur stor del av ägarens lön/utdelning som ska betraktas som inkomst av kapital och inkomst av tjänst. Även om regeln i huvudsak är tillämpliga på investeringar som medför att investeraren får ett betydande inflytande i bolaget kan, som i det här fallet, även ägare som endast äger någon procent av bolaget drabbas. Ägare som endast äger någon procent av ett företag har i teorin inte något betydande inflytande över företaget,12 och utnyttjar endast sin rätt till fria kapitalrörelser. Således riktar sig lagstiftningen både till ägare som har utnyttjat etableringsfriheten och sin rätt till fria kapitalrörelser. Men EGD har som sagt inte valt att se det på detta sätt utan anser att det är företaget som genom denna bestämmelse avhålls från att etablera sig och det är således endast etableringsfriheten som är tillämplig.