EG-rätt och skatteflykt

2.1 Inledning

Flera av de direktiv som antagits på skatteområdet innehåller särskilda skatteflyktsbestämmelser.2 Därutöver har EG-domstolen i målet Halifax slagit fast att principen om förbud för s.k. rättsmissbruk eller förfarandemissbruk kan användas för att angripa kringgåenden av skattebestämmelser i EG-direktiv.3 Domen gällde ett fall av kringgående av mervärdesskatt men principen om rättsmissbruk har generell karaktär och är därmed tillämplig på hela den del av skatteområdet som är föremål för harmonisering.4 I det följande skall jag kort beskriva innehållet i de uttryckliga skatteflyktsbestämmelserna respektive principen om rättsmissbruk. Jag skall också något diskutera vilket utrymme som dessa bestämmelser och denna princip konkret ger för att angripa kringgåenden av svenska skatteregler som bygger på EG-direktiv.

2.2 Skatteflyktsregler i direktiven

Enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet kan rådet bemyndiga medlemsstaterna att genomföra särskilda åtgärder som avviker från direktivets bestämmelser i syfte att förhindra skatteflykt och skatteundandragande. Mervärdesskattedirektivet innehåller således inget allmänt bemyndigande för medlemsstaterna att införa skatteflyktsregler på momsområdet, utan detta kräver ett särskilt beslut av rådet i varje enskilt fall. I de företagsskattedirektiv som utfärdats finns däremot generella skatteflyktsbestämmelser som ger medlemsstaterna möjlighet att vägra att tillämpa de förmånliga skattebestämmelser som föreskrivs i direktiven vid fall av skatteundandragande och skatteflykt.5 Inte heller dessa skatteflyktsbestämmelser innebär dock något carte blanche för staterna att fritt välja hur de vill angripa olika typer av kringgåendetransaktioner. EG-domstolen har t.ex. tolkat fusionsdirektivets skatteflyktsbestämmelse på så sätt att denna inte tillåter mekaniskt verkande skatteflyktsregler, vilka generellt undantar vissa i lagtexten beskrivna förfaranden från direktivets tillämpningsområde.6 För att inte komma i konflikt med fusionsdirektivet måste en nationell skatteflyktsregel således möjliggöra en prövning i varje enskilt fall av om en transaktion företagits i skatteflyktssyfte. Skatteflyktsbestämmelserna i moder/dotterbolagsdirektivet och ränte/royaltydirektivet har däremot ännu inte varit föremål för prövning i EG-domstolen. Det troliga är dock att även dessa, såsom varande undantagsbestämmelser från de huvudregler om skattefrihet som föreskrivs i direktiven, kommer att ges en relativt restriktiv tolkning av domstolen.7

För att en medlemsstat skall kunna använda sig av de möjligheter som direktiven ger att angripa skattekringgåenden krävs att den aktuella skatteflyktsregeln i direktivet har förankring även i den nationella rätten. Skatteverket kan således inte angripa transaktioner enbart med stöd av direktivens skatteflyktsbestämmelser eftersom dessa inte har direkt effekt mot enskilda.8 Skatteflyktsreglerna i företagsskattedirektiven har inte specifikt transformerats till svensk rätt genom någon särskild implementeringslagstiftning. Däremot kan ju den allmänna skatteflyktslagen tillämpas även på de områden som täcks av EG:s företagsskattedirektiv. För att inte komma i konflikt med direktiven krävs då att skatteflyktslagen inte ges ett vidare tillämpningsområde än det som direktivens skatteflyktsregler sanktionerar. När skatteflyktslagen används på det harmoniserade området måste den därmed tolkas i enlighet med direktivens krav, d.v.s. EG-konformt.9 Om en sådan tolkning i en viss situation inte skulle anses möjlig kan lagen inte användas.

En annan fråga man kan ställa sig är om direktivens skatteflyktsregler skulle kunna förankras i svensk rätt genom s.k. genomsynsresonemang eller resonemang om transaktioners verkliga innebörd. Av EG-domstolens praxis framgår att det inte är nödvändigt att direktiv införlivas genom uttryckliga lagbestämmelser. Exempelvis har accepterats att direktivbestämmelser genomförts i svensk rätt genom uttalanden i förarbeten.10 EG-domstolen har också slagit fast att förekomsten av allmänna principer i nationell rätt eller det "allmänna rättsliga sammanhanget" kan göra särskilda lagstiftningsåtgärder överflödiga.11 Detta förutsätter dock att dessa principer utgör en tillräckligt klar och precis garanti för att direktivet därigenom tillämpas fullt ut.12 Frågan är således om det i svensk rätt kan sägas existera en "princip" om genomsyn eller beskattning enligt transaktioners verkliga innebörd och om denna princip i så fall har nått en sådan stadga att den "duger" som ersättning för en uttrycklig implementeringslagstiftning. Särskilt det sistnämnda är väl, med tanke på de djupa meningsskiljaktigheter som råder angående hur Regeringsrättens praxis på detta område skall tolkas, ganska tveksamt.

2.3 Principen om förbud för rättsmissbruk

En annan möjlighet att angripa skattekringgåenden på det harmoniserade området är genom att åberopa principen om förbud för s.k. rättsmissbruk eller förfarandemissbruk.13 Detta är en oskriven, allmän rättsprincip som till en början utvecklades på andra områden än skatteområdet men som enligt EG-domstolens dom i målet Halifax är tillämplig även när det gäller kringgående av bestämmelser i skattedirektiv.14 Rättsmissbruk föreligger under två förutsättningar: 1) de aktuella transaktionerna uppfyller formellt sett de villkor som uppställts i direktiv och nationell implementeringslagstiftning men får ändå till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syften, och 2) det framgår av objektiva omständigheter att det huvudsakliga syftet med transaktionerna är att uppnå en skattefördel. När rättsmissbruk konstaterats skall de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras. Detta innebär att beskattning skall ske utifrån de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som legat till grund för rättsmissbruket inte hade företagits.

Principen om förbud för rättsmissbruk är som sagt en allmän rättsprincip och är som sådan tillämplig över hela det harmoniserade området. Principen kan dock förväntas få störst betydelse på momsområdet, där det ju som framgått saknas en generell skatteflyktsbestämmelse i själva direktivet. I de fall då det aktuella direktivet innehåller en uttrycklig skatteflyktsbestämmelse torde däremot utrymmet för att, vid sidan av denna bestämmelse, även tillämpa en allmän princip om rättsmissbruk vara begränsat. I dessa fall får det nog snarare anses att principen om förbud för rättsmissbruk har kommit till konkret uttryck i den aktuella skatteflyktsbestämmelsen och att nationella åtgärder som vidtagits i syfte att motverka kringgåenden då i första hand får prövas mot denna bestämmelse och inte mot den bakomliggande, allmänna principen.15 På de områden som omfattas av företagsskattedirektiven (vilka som nämnts innehåller uttryckliga skatteflyktsbestämmelser) torde principen om rättsmissbruk därmed inte ha någon större självständig betydelse.

En enligt min mening oklar fråga är vidare om även principen om förbud för rättsmissbruk måste förankras i svensk rätt för att kunna tillämpas eller om denna, till skillnad från skatteflyktsbestämmelserna i direktiven, kan åberopas direkt mot de skattskyldiga. Kan man alltså tänka sig att Skatteverket kan angripa kringgåenden av svensk lagstiftning på det harmoniserade området enbart med stöd av principen om rättsmissbruk För detta talar att principen är en allmän rättsprincip som ytterst kan härledas ur fördraget. Den omfattas därmed inte av den begränsning i den direkta effekten som gäller för direktivbestämmelser, d.v.s. att direktiv inte i sig kan skapa skyldigheter för enskilda.16 I doktrinen har slutsatsen också dragits att domen i Halifax innebär att vi fått ett slags okodifierad skatteflyktsklausul som kan tillämpas utan att ha implementerats i svensk lag.17 Även Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat som sin uppfattning att principen vilar på primärrätten och att den därför inte behöver införas i nationell lag för att kunna tillämpas på nationella bestämmelser som har sin grund i gemenskapsrätten.18 Stöd för denna slutsats finns också i generaladvokat Poiares Maduros yttrande i Halifax där han menade att principen skulle ses som en allmän tolkningsprincip och att den därför inte behövde implementeras i nationell rätt för att kunna tillämpas.19 Frågan om principens genomslag vid den nationella rättstillämpningen berördes dock inte i själva domen.

Generaladvokat Kokott har emellertid i sitt förslag till avgörande i målet Kofoed argumenterat emot att ett sådant direkt åberopande av principen om förbud för rättsmissbruk skulle vara möjligt.20 Målet gällde ett förfarande som kunde uppfattas som ett kringgående av fusionsdirektivet och en av frågorna i målet var om det var möjligt att angripa förfarandet med stöd av direktivets skatteflyktsbestämmelse. I sitt förslag till avgörande konstaterade generaladvokaten att direktivets skatteflyktsregel inte kan åberopas direkt mot enskilda. Därefter uttalade hon att skattemyndigheten inte heller kan rikta sig direkt mot enskilda och angripa transaktioner med stöd av en gemenskapsrättslig rättsgrundsats om förbud för rättsmissbruk. Hon menade att för de fall som omfattas av fusionsdirektivet har principen om rättsmissbruk kommit till konkret uttryck i direktivets skatteflyktsregel. Skulle man dessutom tillåta ett direkt åberopande av en allmän rättsgrundsats vars innehåll är långt mindre klart och precist fanns enligt Kokott en risk att harmoniseringsändamålet i direktivet inte skulle uppnås och att rättssäkerheten vid omstruktureringar skulle äventyras. Dessutom skulle detta även kunna undergräva förbudet mot att tillämpa icke genomförda direktivbestämmelser gentemot enskilda.

I sin dom instämde EG-domstolen i att fusionsdirektivets skatteflyktsregel återspeglar den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. Domstolen konstaterade också att skatteflyktsregeln inte kan åberopas direkt mot enskilda utan att den måste förankras i den nationella rätten för att kunna tillämpas. Domstolen gick däremot inte in på frågan om detsamma gäller för den bakomliggande principen om förbud för rättsmissbruk. Det skulle dock onekligen vara lite märkligt om principen om rättsmissbruk som sådan skulle kunna åberopas direkt mot enskilda medan detsamma inte är möjligt när det gäller den direktivbestämmelse i vilken principen konkret har materialiserats. Än märkligare vore det dock om principen om rättsmissbruk skulle kunna åberopas direkt mot de skattskyldiga endast i de fall då den inte kommit till konkret uttryck i en specifik skatteflyktsbestämmelse. Införandet av en sådan bestämmelse på ett visst område skulle då i praktiken minska medlemsstaternas möjligheter att angripa kringgåendetransaktioner. De argument som Kokott anförde i sitt yttrande talar enligt min mening snarare för att principen om rättsmissbruk aldrig som sådan bör kunna åberopas direkt mot enskilda utan att principen på något sätt måste förankras i nationell rätt för att kunna användas.

Här kan nämnas att samma slutsats har dragits av Kammarrätten i Göteborg i en dom angående ett påstått kringgående av vissa mervärdesskatterättsliga bestämmelser.21 Kammarrätten konstaterade att principen om rättsmissbruk inte uttryckligen återgavs i den för målet tillämpliga EG-rätten samt att endast precisa direktivbestämmelser kan ges direkt effekt, och då endast till förmån för de skattskyldiga. Kammarrätten menade därför att principen om rättsmissbruk endast kunde tillämpas om detta var möjligt inom ramen för en EG-konform tolkning av de svenska bestämmelserna (se vidare om denna fråga strax nedan).

Sammanfattningsvis måste ändå rättsläget när det gäller frågan om principen om rättsmissbruk kan åberopas direkt mot enskilda anses vara oklart. Om principen saknar direkt effekt krävs dock återigen att det finns stöd i svensk rätt för att en viss transaktion skall kunna angripas. Ett sådant stöd skulle även här kunna vara den svenska skatteflyktslagen, tolkad i enlighet med EG-rätten. Enligt min mening borde det i regel vara möjligt att tolka skatteflyktslagen i enlighet med EG-domstolens definition av rättsmissbruk; rekvisiten i skatteflyktslagen påminner i själva verket mycket om de rekvisit som EG-domstolen uppställt för att rättsmissbruk skall anses föreligga. Skatteflyktslagen gäller dock inte på momsområdet. Frågan blir därmed om principen om rättsmissbruk i stället kan förankras i svensk rätt via resonemang om "genomsyn" eller "transaktioners verkliga innebörd". På samma sätt som diskuterats ovan måste man då fråga sig om det i svensk rätt finns en princip om genomsyn eller verklig innebörd som har sådan stadga att den kan accepteras som ersättning för uttryckliga lagstiftningsåtgärder. Som framgått ställer jag mig själv lite tveksam till detta. Det kan även nämnas att Kammarrätten i den ovannämnda domen kom fram till att principen om rättsmissbruk inte heller kunde tillämpas genom en EG-konform tolkning av mervärdesskattelagens bestämmelser eftersom detta skulle komma i konflikt med legalitetsprincipen.

En tänkbar utveckling, särskilt på ett så genomharmoniserat område som momsen, skulle kanske ändå kunna vara att den EG-rättsliga principen om rättsmissbruk i sig skulle kunna ge stadga och innehåll åt en "svensk" princip om genomsyn eller verklig innebörd. Det skulle därmed, med stöd av EG-rätten, ske ett slags utveckling och precisering av den svenska principen. Det måste dock erkännas att skillnaden mellan detta och att principen i realiteten "skapas" av EG-rätten, vilket är detsamma som att EG-rätten ges direkt effekt, onekligen är hårfin.

3.1 Inledning

Jag skall nu gå över till att behandla de begränsningar som EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet innebär för möjligheten att angripa skatteflyktstransaktioner. Som nämnts är fördraget tillämpligt över hela skatteområdet och har inte endast betydelse för de skatter som omfattas av EG-direktiv. En åtgärd som vidtagits i syfte att motverka skattekringgåenden kan komma i konflikt med fördraget om åtgärden innebär att den fria rörligheten hindras. För att så skall vara fallet måste den transaktion, det förhållandet etc. som angrips ha någon internationell aspekt eller koppling. Den skattskyldige, eller någon med anknytning till den skattskyldige, måste ha utnyttjat någon av fördragets friheter genom att t.ex. etablera sig eller investera sitt kapital i ett annat land. För att den skattskyldige skall kunna åberopa fördragets friheter fordras att det verkligen rör sig om ett utnyttjande och inte om ett missbruk av fördraget. Vad som anses utgöra missbruk diskuteras något närmare i avsnitt 3.2 nedan. För att en motåtgärd mot skatteflykt skall anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten krävs vidare att åtgärden på något sätt negativt särbehandlar gränsöverskridande transaktioner etc. i jämförelse med motsvarande rent nationella transaktioner. Att så är fallet kan ibland vara svårt att fastställa, särskilt vid en tillämpning av skatteflyktslagen eller vid s.k. genomsynsresonemang. Denna fråga berörs närmare i avsnitt 3.3. Oftast blir dock den avgörande frågan när nationella åtgärder mot skatteflykt skall prövas mot fördraget om åtgärden, trots att den hindrar den fria rörligheten, ändå kan rättfärdigas. Vid behandlingen av denna fråga i avsnitt 3.4 kommer jag särskilt att uppmärksamma och diskutera några relativt nyligen avkunnade domar där EG-domstolen preciserat vad som krävs för att nationella åtgärder mot skatteflykt skall vara godtagbara.

3.2 Bruk eller missbruk av fördragets friheter?

En grundläggande förutsättning för att en skattskyldig skall kunna åberopa fördraget gentemot nationella åtgärder mot skatteflykt är som sagt att fördragets friheter verkligen har utnyttjats, exempelvis genom att en etablering har skett i en annan medlemsstat eller genom att en tjänst har tillhandahållits från en stat till en mottagare i en annan stat. Det är dock inte alla som ägnar sig åt den typen av gränsöverskridande aktiviteter som skyddas av fördraget. EG-domstolen har i flera domar uttalat att den som missbrukar de rättigheter som följer av fördraget inte har rätt att åberopa detta.22 Vad som utgör ett sådant missbruk som diskvalificerar den skattskyldige från att åberopa sin rätt enligt fördraget är dock inte helt lätt att svara på. Klart är i alla fall att man vid bedömningen av om missbruk föreligger skall beakta syftet med fördragsreglerna.23 Om de transaktioner etc. som den nationella åtgärden riktas mot avser själva utövandet av en fördragsfrihet kan det inte vara fråga om missbruk.24 Man kan alltså inte hävda att missbruk föreligger bara för att ett utländskt bolag etablerats eller för att kapital investerats utomlands. Av praxis framgår vidare att inte heller det faktum att en etablering eller liknande skett uteslutande i syfte att komma i åtnjutande av ett mer förmånligt nationellt regelsystem avseende t.ex. skatt eller bolagsrätt innebär att missbruk föreligger.25 Att en transaktion, en etablering etc. är helt skattedriven innebär således inte i sig att det är fråga om ett missbruk av fördraget.

Inte heller är det ett missbruk att driva verksamhet i det egna eller i andra länder via ett utländskt holdingbolag, även om holdingbolaget inte har någon annan funktion än att äga dotterbolag eller filialer i andra länder.26 Ett utländskt holdingbolag i en annars helsvensk koncernstruktur är således en tillräcklig utländsk faktor för att etableringsfriheten skall komma i spel och det faktum att det inte drivs någon verksamhet i det land där holdingbolaget etablerats innebär inte att etableringsfriheten anses missbrukad.27 Att bara inneha ett (tomt) bolag i ett annat land, vilket inte driver någon verksamhet vare sig i det landet eller i andra länder via filialer eller dotterbolag där, räcker å andra sidan inte för att etableringsfriheten skall kunna åberopas. Detta beror dock inte på att ett sådant innehav anses utgöra ett missbruk utan på att det då överhuvudtaget inte anses ha skett en etablering i ett annat land. För att det skall vara fråga om en etablering i EG-rättslig mening krävs nämligen att det bolag som etablerats driver ekonomisk verksamhet någonstans inom unionen, antingen i det land där det hör hemma eller i ett annat medlemsland.28 Verksamheten behöver dock i och för sig inte rikta sig mot någon utomstående utan även t.ex. tillhandahållande av koncerninterna tjänster kan utgöra en kvalificerande ekonomisk verksamhet.29 Ett aktieinnehav i ett bolag som inte driver verksamhet någonstans är dock som sagt ingen etablering. Om ett sådant aktieinnehav i stället skulle kunna inordnas under den fria rörligheten för kapital har vad jag känner till inte prövats av EG-domstolen.30

Enligt min mening verkar utrymmet för att neka en skattskyldig rätt att åberopa sig på fördraget med hänvisning till att det rör sig om en missbrukssituation i realiteten vara mycket begränsat. Det finns överhuvudtaget inga exempel i praxis på att transaktioner etc. som skett i syfte att kringgå nationella skatteregler ansetts utgöra missbruk av fördraget. Det är vidare svårt att i praxis läsa ut hur bedömningen av om ett missbruk föreligger faktiskt går till och hur denna bedömning egentligen skiljer sig från bedömningen av om en motåtgärd mot skattekringgående kan rättfärdigas med hänsyn till önskemålet att förhindra skatteflykt. Att EG-domstolen själv ser detta som två olika bedömningar förefaller i och för sig vara klart i och med att frågan om missbruk och frågan om rättfärdigande behandlas som två separata frågor i domarna.31 I t.ex. målet X och Y gjordes de två bedömningarna dock utifrån mycket likartade kriterier.32 Både när det gällde missbruksfrågan och när det gällde rättfärdigandefrågan tryckte domstolen hårt på att de prövade reglerna generellt träffade transaktioner med utländska bolag och att de inte gav utrymme för att pröva om missbruk respektive skatteflykt förelåg i det enskilda fallet. Frågan om missbruk relaterades således i det målet inte till de transaktioner som faktiskt hade företagits av de skattskyldiga utan till om de nationella reglerna gav utrymme för att pröva om missbruk förelåg. I målet Cadbury Schweppes var missbruksfrågan däremot mer kopplad till förhållandena i det konkreta fallet. I det målet var det klarlagt att en etablering hade skett uteslutande av skatteskäl och frågan till EG-domstolen var om denna omständighet i sig gjorde att det var fråga om ett missbruk.33 Som nämnts besvarade domstolen denna fråga nekande.

Skillnaden i angreppssätt i de två nämnda domarna illustrerar väl en av de oklarheter som föreligger när det gäller hur missbruksbedömningen skall genomföras. Tar denna bedömning sikte på om de transaktioner etc. som den skattskyldige i det konkreta fallet har företagit innebär att fördragsfriheterna missbrukats eller handlar det snarare om att bedöma om de nationella reglerna som sådana är riktade (enbart) mot missbrukstransaktioner? Här finns ingen klar linje i praxis. Domstolens skrivning att "medborgare inte har rätt att åberopa bestämmelser i gemenskapsrätten när det är fråga om missbruk eller bedrägeri" indikerar i och för sig onekligen att bedömningen skall avse den skattskyldiges faktiska handlande.34 Det skulle alltså vara fråga om att avgöra om den skattskyldige i det konkreta fallet "kommit under fördragets beskydd" genom att utnyttja och inte missbruka fördraget. För att missbruksbedömningen skall göras på detta sätt talar vidare att denna bedömning då på ett tydligare sätt skulle skilja sig från bedömningen av om de nationella reglerna kan rättfärdigas.

Samtidigt är det uppenbart att domstolen i många fall de facto har relaterat bedömningen till de nationella reglernas utformning och inte till personernas faktiska handlande. Det som domstolen i dessa fall har bedömt är således om de nationella reglerna som sådana varit riktade mot transaktioner etc. som ansetts utgöra ett missbruk av fördraget. Det redan nämnda målet X och Y är ett tydligt exempel på detta. Utanför skatteområdet finns vidare flera mål som handlat om medlemsstaternas möjligheter att motverka kringgåenden av nationella krav på viss behörighet etc. för att utöva viss (t.ex. juridisk eller medicinsk) verksamhet eller på att viss verksamhet (t.ex. avseende TV-sändningar) måste utformas på visst sätt.35 I dessa mål har EG-domstolen uttalat att medlemsstaterna har rätt att "vidta åtgärder", "anta bestämmelser" etc. som hindrar att fördraget utnyttjas på ett otillbörligt sätt i syfte att undkomma sådana nationella krav. Bedömningen har sedan genomgående tagit sikte på frågan om de aktuella nationella åtgärderna som sådana varit acceptabla och inte på frågan om fördraget i det konkreta fallet utnyttjats på ett otillbörligt sätt. När bedömningen görs på detta sätt blir den i sak mycket lik bedömningen av om reglerna kan rättfärdigas av hänsyn till allmänintresset.36

3.3 Hinder för den fria rörligheten

Ett skattehinder för den fria rörligheten föreligger typiskt sett om gränsöverskridande förhållanden, transaktioner etc. negativt särbehandlas jämfört med motsvarande rent inhemska förhållanden och transaktioner. Skatteflyktsregler som specifikt riktar sig mot gränsöverskridande förhållanden eller transaktioner riskerar därmed att komma i konflikt med EG-fördraget. Ett aktuellt exempel på sådana regler är de s.k. CFC-reglerna i 39a kap. IL. I det ovannämnda målet Cadbury Schweppes fann EG-domstolen att motsvarande CFC-regler i Storbritannien inskränkte etableringsfriheten eftersom de skapade en skattemässig nackdel för brittiska bolag med utländska CFC-dotterbolag.37 Denna nackdel förelåg trots att CFC-reglerna fick till effekt att den vinst som genererades i CFC-bolaget beskattades med samma totala skattesats som en motsvarande vinst i ett brittiskt dotterbolag. Enligt domstolen var det tillräckligt att reglerna innebar att moderbolaget beskattades för vinster som uppkommit hos en annan juridisk person, vilket inte skulle ha skett om dotterbolaget varit brittiskt. Vid bedömningen av om en negativ särbehandling förelåg valde domstolen således att se på reglernas effekt för moderbolaget isolerat och inte för koncernen som helhet. Målet visar att även en skatteåtgärd som syftar till att en internationell koncernstruktur, transaktionskedja etc. totalt sett skall beskattas på samma sätt som motsvarande rent inhemska koncerner och transaktioner kan komma i konflikt med fördraget om skatteåtgärden innebär en negativ särbehandling av något led i koncernstrukturen eller transaktionskedjan.

Det är vidare inte endast skatteflyktsregler som är specifikt riktade mot gränsöverskridande förhållanden etc. som kan bedömas hindra den fria rörligheten. Detsamma gäller för skatteregler som i och för sig är generellt utformade men som vid rättstillämpningen ges en tolkning som de facto missgynnar gränsöverskridande situationer. Den svenska skatteflyktslagen innehåller t.ex. inga rekvisit som i sig kan uppfattas hindra den fria rörligheten; det finns ingenting i lagen som specifikt tar sikte på transaktioner etc. över gränserna. Om skatteflyktslagen i ett visst fall tillämpas på en gränsöverskridande transaktion, samtidigt som den inte skulle ha ansetts tillämplig på en motsvarande rent inhemsk transaktion, uppkommer dock de facto en negativ särbehandling som kan vara EG-stridig.38 På motsvarande sätt kan s.k. genomsynsresonemang eller resonemang om transaktioners verkliga innebörd komma i konflikt med EG-fördraget om resonemangen används för att angripa t.ex. transaktioner med utländska bolag. En förutsättning för att en konflikt med fördraget skall uppkomma är därvid att motsvarande resonemang inte hade förts i ett rent inhemskt fall.

Bedömningen av om en negativ särbehandling föreligger lär ofta vara svårare att göra när beskattningen grundas på skatteflyktslagen eller på ett genomsynsresonemang jämfört med när det är en specifik skatteflyktsregel som tillämpas. När det rör sig om en specifik skatteflyktsregel framgår det direkt i lagtexten om regeln är riktad endast mot gränsöverskridande situationer eller om den även omfattar rent inhemska fall. När det är skatteflyktslagen som tillämpas måste man i stället göra ett slags hypotetisk prövning av om lagen hade varit tillämplig även i en motsvarande inhemsk situation. En sådan prövning kan i många fall vara vansklig att genomföra. Och än svårare lär det vara att göra en hypotetisk bedömning av vilken den verkliga innebörden hade varit av ett inhemskt jämförelsefall när man skall söka fastställa om ett resonemang om verklig innebörd av en gränsöverskridande transaktion etc. medför att den fria rörligheten hindras. Eftersom dessa bedömningar tar sikte på innehållet i den svenska rätten kan de vidare inte underställas EG-domstolen utan vilar helt på den nationella domstolen att genomföra.

Det nyss sagda kan illustreras med ett exempel. Exemplet är hämtat från Skatteverkets hemsida där verket under fliken "Skatteupplägg" beskriver upplägg som Skatteverket avser att ifrågasätta i processer.39 Ett sådant upplägg, benämnt "räntesnurra", går i princip ut på att ett svenskt, rörelsedrivande bolag överlåts till ett annat svenskt bolag i samma koncern. Överlåtelsen sker till marknadspris och finansieras med ett lån från ett utländskt koncernbolag. Räntan på lånet är enligt vanliga regler avdragsgill för det låntagande köparbolaget. Om räntebetalningen finansieras med ett koncernbidrag från det överlåtna bolaget kan detta bolags vinstmedel i praktiken föras över till det utländska, långivande bolaget utan svensk beskattning. Skatteverket menar dock att avdrag för räntebetalningen till det utländska koncernbolaget skall vägras med stöd av skatteflyktslagen. Frågan är om detta innebär att den fria rörligheten hindras.

För att besvara denna fråga måste en hypotetisk jämförelse göras med situationen att räntan i stället hade betalats till en mottagare i Sverige. Hade även en sådan betalning kunnat angripas med stöd av skatteflyktslagen? I regel måste svaret bli nej, om räntan betalats till ett normalbeskattat svenskt koncernbolag saknas grund för att tillämpa skatteflyktslagen eftersom räntan kommer att beskattas hos mottagaren. Men vad gäller om mottagaren har ett underskott som räntebetalningen kan kvittas mot? Eller om mottagaren är ett skattebefriat subjekt eller t.ex. ett investmentföretag vilket beskattas enligt särskilda regler? Om man kommer fram till att det inte heller i sådana situationer skulle vara möjligt att tillämpa skatteflyktslagen på räntebetalningar till inhemska subjekt föreligger uppenbarligen en negativ särbehandling om lagen tillämpas på räntebetalningar till utländska bolag. Om man däremot menar att skatteflyktslagen kan tillämpas i (åtminstone vissa) inhemska situationer när räntebetalningen inte blir effektivt beskattad hos mottagaren uppkommer den ytterligare frågan om detta är tillräckligt för att anse att betalningar till svenska och utländska mottagare likabehandlas. Avgörande blir här om de situationer där avdrag vägras i inhemska respektive utländska fall anses jämförbara eller om det tvärtom kan anses att medan skatteflyktslagen regelmässigt är tillämplig på räntor som betalas till utländska koncernbolag efter en koncernintern aktieöverlåtelse så är det bara undantagsvis som lagen tillämpas på räntor som betalas till svenska mottagare efter en sådan överlåtelse. Med det sistnämnda synsättet föreligger fortfarande en negativ särbehandling som kan vara EG-stridig.40

Som exemplet visar kan det vara många bedömningar som måste göras innan det kan fastställas om en tillämpning av skatteflyktslagen leder till en negativ särbehandling av förhållanden med koppling till utlandet. Flera av dessa bedömningar kan vara mycket svåra att genomföra, särskilt i de fall där rättspraxis angående tillämpningen av skatteflyktslagen på inhemska transaktioner av det aktuella slaget saknas. Och svårigheterna blir som sagt inte mindre när beskattningen grundas på ett genomsynsresonemang. Ett annat upplägg som också beskrivs på Skatteverkets hemsida är s.k. kapitalförsäkringsupplägg med egna bolag. Här har Skatteverket i flera fall bortsett från en utländsk kapitalförsäkring där försäkringskapitalet placerats i ett svenskt fåmansföretag och i stället beskattat ägaren till försäkringen för utdelningar och kapitalvinster som tillfallit försäkringen. Det har även förekommit att Skatteverket bortsett från ett utländskt bolag som placerats mellan det svenska fåmansföretaget och kapitalförsäkringen och beskattat ägaren till kapitalförsäkringen för utdelningar och kapitalvinster som tillfallit det utländska bolaget. För att avgöra om detta innebär att den fria rörligheten hindras måste man bl.a. ta ställning till om det alls finns ett svenskt jämförelsefall (kan man jämföra ägande via en svensk och en utländsk kapitalförsäkring om försäkringskapitalet i en svensk försäkring överhuvudtaget inte får placeras i ett fåmansföretag) och hur detta hypotetiska fall i så fall skulle ha beskattats. Dessa bedömningar är förstås allt annat än lätta att genomföra.

3.4 Skatteflykt som rättfärdigandegrund