Aktuellt om mervärdesskatt

Utgående mervärdesskatt på skadestånd

I samband med att ett hyreskontrakt skulle upphöra hade ett bolag ingått ett s.k. förlikningsavtal med sin hyresvärd. Enligt förlikningsavtalet skulle hyresvärden betala ett skadestånd på 150 000 kronor till bolaget. Skadeståndet erlades genom att bolaget ställde ut en faktura på det överenskomna skadeståndsbeloppet. I samband med att fakturan ställdes ut debiterade bolaget felaktigt utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet. Den utgående mervärdesskatten på fakturan redovisades emellertid aldrig in till Skatteverket.

Vare sig bolaget eller Skatteverket ansåg att det skadestånd som bolaget hade erhållit skulle betraktas som omsättning av en skattepliktig vara eller tjänst. Parterna var emellertid oense beträffande huruvida bolaget var skyldiga att redovisa in den felaktigt debiterade mervärdesskatten till staten eller inte.

Regeringsrätten ansåg likt bolaget att eftersom mervärdesskattelagen saknar reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt så var bolaget inte skyldigt att redovisa in den utgående mervärdesskatten. (Regeringsrättens dom den 18 oktober 2006, mål nr 82-04.)

Denna dom ger uttryck för legalitetsprincipen, vilken återfinns i 2 kap. 10 § Regeringsformen. Den är även ett klargörande av den princip som Regeringsrätten fastslog i RÅ 2005 ref. 81. Här uttalade Regeringsrätten att mervärdesskattelagen saknar regler om hur felaktigt debiterad och inbetald skatt skall hanteras. Det saknas således legalt stöd för att behandla ett beloppet som mervärdesskatt, om detta belopp felaktigt har uppgivits utgöra mervärdesskatt. Det finns inte heller någon möjlighet att grunda skatteplikt för ett sådant belopp med stöd av regler i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Slutsatsen av Regeringsrättens domar är att felaktigt debiterad mervärdesskatt inte behandlas som mervärdesskatt. Vissa medlemsländer har i sin nationella lagstiftning regler som innebär att mervärdesskatt som felaktigt debiterats måste betalas in till Skatteverket. Stöd för detta finns även i det sjätte mervärdesskattedirektivet, Artikel 21.1.d.

Rätt till avdrag för allmänna omkostnader

Frågan i målet var huruvida ett bolag hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt som var hänförlig till utgifter för konsultkostnader som bolaget hade erhållit i samband med försäljning av andel i ett kommanditbolag (komplementärslott). I målet var det ostridigt att bolaget, med bortseende från andelsförsäljningen bedrev fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet. Det var vidare ostridigt att försäljningen av komplementärslotten inte skedde inom ramen för någon av bolaget bedriven värdepappershandel eller dylikt.

Kammarrätten ansåg mot bakgrund av en rad EG-rätts domar, exempelvis C-465/03 (Kretztechnik) att avdragsrätten för konsulttjänsterna skulle bestämmas i proportion till bolagets utgående transaktioner för vilka den ingående skatten var avdragsgill (Kammarrättens domar från den 13 november 2006, mål nr 4907-04, 3072-04). Detta eftersom kostnaderna för de förvärvade konsulttjänsterna ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets ekonomiska verksamhet. Därmed medgavs bolaget full avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten, som var hänförlig till konsultkostnaderna.

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på denna typ av kostnad har länge varit en omdiskuterad fråga. Det finns en rad rättsfall på området, men hittills har nästan all svensk praxis inneburit att avdragsrätt inte ansetts föreligga. Detta är den första Kammarrättsdom som medger avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till försäljning av andelar av ett kommanditbolag. Domen är sannolikt ett resultat av EG-domstolens dom C-465/03 (Kretztechnik AG) samt Regeringsrättens domar från den 16 maj 2006 (mål nr 705-04). Såväl Regeringsrättsdomarna från den 16 maj 2006, som denna Kammarrättsdom är troligen ett steg mot att avdragsrätt kommer att anses föreligga för ingående mervärdesskatt på fler former av så kallade ägarkostnader i ett företags verksamhet.

En likalydande slutsats framkom även i Kammarrättens dom från den 14 november 2006, mål nr 4453-03. I domen uttalade Kammarrätten en börsintroduktion i många fall sannolikt har till syfte att underlätta kapitalanskaffningen för ett bolags verksamhet. Därav bedömdes kostnader för en börsintroduktion vara av väsentlig betydelse för det aktuella bolagets verksamhet. Bolaget beviljades därmed rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader, som var hänförliga till bolagets skyldighet att yttra sig över det offentliga uppköpserbjudandet som riktats mot bolaget. Kammarrätten menade att de kostnader som är hänförliga till ett sådant yttrande måste anses ha ett sådant samband med själva börsintroduktionen att de skall betraktas som sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som tillhandahålls av bolaget. Bolaget beviljades även rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till avgift till Stockholms fondbörs, VPC och Kommissionären för aktiebolagsärenden.

Sjukvårdsupplysning

Ett bolag tillhandahöll sjukvårdsupplysning via Internet. Sjukvårdsupplysningarna lämnades av legitimerade läkare till personer som var anslutna till sjukvårdsupplysningstjänsten. Frågan i Skatterättsnämnden var huruvida bolagets verksamhet skulle anses utgöra en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst eller om den istället skulle anses utgöra en informations- eller rådgivningstjänst.

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked från den 23 oktober 2006 att undantaget från skatteplikt skulle tillämpas restriktivt, men kom ändå fram till att den tjänst som bolaget tillhandahöll skulle utgöra sådan sjukvård som avses i 3 kap. 4 § ML. Tjänsten skulle därmed omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gällde trots att det inte var sökandebolaget utan endast av den anlitade läkare som utförde sjukvårdstjänsten.

Förhandsbeskedet har överklagats av Skatteverket.

Slutsatsen av detta förhandsbesked är att en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst kan föreligga även om tjänsterna inte utförs av egen anställd personal, men i eget namn.

Omsättningsland för bärartjänster

Detta förhandsbesked från den 18 oktober 2006 rörde frågan huruvida så kallade bärartjänster skulle anses vara omsatta inom eller utom Sverige. Det bolag som ställde frågan till Skatterättsnämnden bedrev klarering avseende inkommande och avgående kryssningsfartyg. Bolaget erbjöd utöver klareringstjänsterna även transport av bagage på hamnområdet till utländska rederier. I korthet kan de tjänster som bolaget tillhandahöll sägas innebära att ankommande eller avgående passagerares bagage transporterades till eller från ett annat transportmedel inom hamnområdet till och från fartyget. Denna typ av tjänst regleras i 5 kapitlet 11 § 2 a och 2 b i mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden ansåg att bärartjänsterna skulle anses vara omsatta utom landet. Enligt Skatterättsnämnden var utformningen av bestämmelserna i 5 kapitlet 11 § 2 a och 2 b mervärdesskattelagen inte förenliga med motsvarande bestämmelse i artikel 15(13) i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta eftersom bestämmelsen i mervärdesskattelagen förutsätter att tjänsterna utförs i en viss verksamhet respektive av ett visst subjekt, medan artikel 15(13) är mer allmänt utformad. Mot bakgrund av detta ansåg Skatterättsnämnden att direktivbestämmelsen, vilken bedömdes vara klar, precis och ovillkorlig skulle ges direkt effekt och äga företräde framför mervärdesskattelagen. Bärartjänsterna ansågs därmed vara omsatta utom landet.

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Förfarandemissbruk

Skatteverket har i en skrivelse den 17 november 2007 (Dnr 131 500981-06/11) redogjort för sin uppfattning om hur mervärdesskattelagen skall tillämpas i förhållande till principen om förfarandemissbruk, vilken kommer till uttryck i EG-domstolens dom i mål C-255/02 (Halifax).

Enligt Skatteverket skall två förutsättningar vara uppfyllda för att principen om förfarandemissbruk skall kunna tillämpas:

1. Transaktionen får, såvida gällande bestämmelser tillämpas strikt enligt sin lydelse, till följd att en skattefördel uppstår som strider mot syftet med bestämmelserna.

2. Det ska framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen är att uppnå en skattefördel.

Skatteverket uttalar att den första av de två förutsättningarna innebär att en transaktion medför en skattefördel som inte varit syftet med bestämmelsen. Skatteverket uttalar vidare att en bestämmelses syfte skall avgöras mot bakgrund av det generella mervärdesskattesystemets syfte. Därav kan principen om förfarandemissbruk enligt Skatteverkets bedömning tillämpas när syftet med mervärdesskattesystemet sätts ur spel. Detta kan exempelvis vara fallet när en transaktionskedja medför att ett mervärde som borde träffas av beskattning undgår skatt.

Den andra, av de två förutsättningarna innebär enligt Skatteverket att det skall kunna visas med objektiva omständigheter att transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel för den enskilde. En objektiv omständighet kan exempelvis vara att en transaktion framstår som helt konstruerad. Skatteverket uttalar att ett en transaktion skall betraktas som konstruerad när förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet. Vad som utgör objektiva grunder måste avgöras in casu.

Skatteverkets skrivelse innebär precis som EG-domstolens dom, C-255/02 (Halifax) att förfarandemissbruk föreligger, trots att en leverans av vara eller tjänst på objektiva grunder kan konstaterats ha ägt rum, om transaktionen leder till en skattefördel som strider mot mervärdesskattens bestämmelser. Vidare krävs det att det huvudsakliga syftet med transaktionerna skall vara att uppnå en skattefördel. Detta innebär att om det kan finnas en annan motivering till transaktionerna än att uppnå skattefördelar så föreligger inte ett förfarandemissbruk.

För det fall att en transaktion företagits med enda eller med huvudsakligt syfte att uppnå vissa skattefördelar och transaktionen inte kan motiveras av andra affärsmässiga skäl föreligger det således inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

Förändring av det sjätte mervärdeskattedirektivet

Den 28 november 2006 beslutade Rådet att den nya versionen av det sjätte mervärdesskattedirektivet (2006/112/EC) skall träda i kraft från och med den 1 januari 2007. Den nya versionen av det sjätte mervärdesskattedirektivet är inte tänkt att medföra några stora förändringar beträffande tillämpningen av idag rådande gemenskapslagstiftning. Förändringarna i direktivet är i först hand av strukturell karaktär. Det nya direktivet består av 414 artiklar och sju annex.

Mer om hur det nya direktivet ser ut samt vad det kommer att innebära kommer att kommenteras i en senare artikel.

Rådet beslutade även att implementeringen av ett ny E-handelsdirektiv skall skjutas upp till år 2008.

Jan Kleerup

Jan Kleerup är skattejurist och verksam vid Ernst & Young i Stockholm.