Skattenytt Internationellt

I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk rätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).

Europeiska unionen

Den 12 september 2006 meddelade EG-domstolen dom i mål C-196/04 Cadbury Schweppes. Målet behandlade den brittiska CFC-lagstiftningens förenlighet med grundläggande friheter. I korthet var omständigheterna följande i målet vid den nationella domstolen. Det brittiska moderbolaget Cadbury Schweppes hade dotterbolag i en rad stater i Storbritannien, övriga Europeiska unionen samt i tredje länder. I republiken Irland hade Cadbury Schweppes två dotterbolag som fungerade som förmedlare av lånekapital inom koncernen. Dessa irländska dotterbolag var föremål för en låg irländsk bolagsskatt om 10 procent. Den brittiska CFC-lagstiftningen var tillämplig på de vinster som genererades i de irländska dotterbolagen.

EG-domstolen inledde med att klargöra om etableringen av ett dotterbolag i en annan medlemsstat, vilket var föremål för en särskilt gynnsam beskattning, i sig utgjorde ett missbruk av etableringsfriheten. Med stöd i tidigare rättspraxis kom domstolen till slutsatsen att det inte var fallet.1 Den brittiska domstolen hade frågat om CFC-lagstiftningen var förenlig med etableringsfriheten, fri rörlighet för tjänster och fria kapitalrörelser. EG-domstolen beslöt dock att endast pröva förhållandet till etableringsfriheten, vilken synes ha varit den mest relevanta i fråga om en dotterbolagsetablering.2

Enligt min mening borde dock samtliga de aktuella friheterna vara tillämpliga om de bedömdes var för sig. Vid etableringar inom Europeiska unionen är fri rörlighet för kapital parallell med etableringsfriheten3 och de irländska dotterbolagen tillhandahöll till yttermera visso lånetjänster inom koncernen4. Att EG-domstolen däremot av processekonomiska skäl väljer att pröva endast en grundläggande frihet är helt rimligt, särskilt eftersom det finns en hög grad av konvergens mellan friheterna.

EG-domstolen konstaterade att den brittiska CFC-lagstiftningen utgjorde ett hinder för etableringsfriheten. Den medförde nämligen en skattemässig nackdel för det brittiska bolaget eftersom det i Storbritannien blev skattskyldigt för vinsten i de irländska dotterbolagen. CFC-lagstiftningen försvårade etableringen av utländska dotterbolag.

Nästa led i prövningen var om detta hinder kunde rättfärdigas med hänsyn till allmänintresset, närmare bestämt syftet att förhindra skatteflykt. Först konstaterade domstolen att enbart det förhållande att någon drar nytta av en lägre beskattningsnivå i sig inte utgör en skatteflyktstransaktion.5 En nationell åtgärd som inskränker etableringsfriheten kan dock vara berättigad om den specifikt avser att förhindra rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten, vilket var Storbritannien i detta fall. EG-domstolen förtydligade att sådana konstlade upplägg inte skall ha någon ekonomisk förankring och att de skall vara skapade i syfte att undvika skatt som normalt skall betalas på vinst från verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet.6

I denna del koncentrerade sig domstolen på det undantag i brittisk lagstiftning som medförde att CFC-beskattning i vissa fall inte kom ifråga. Det var framförallt det så kallade motivtestet som behandlades. Motivtestet innehöll två i sammanhanget betydelsefulla förutsättningar, vilka skulle vara uppfyllda för att CFC-beskattning inte skulle komma ifråga. Allmänt kan sägas att motivet till bolagsetableringen inte skulle vara att undgå beskattning i Storbritannien.

EG-domstolen utvecklade på ett intressant sätt innebörden av ett ”rent konstlat upplägg”. Enligt domstolen skall begreppet tolkas i två led. Det första ledet är subjektivt och avser om det fanns en avsikt att uppnå en skattemässig fördel. Det andra ledet är en bedömning av de objektiva omständigheterna och om det ändamål som eftersträvas med etableringsfriheten inte har uppnåtts trots att gemenskapsrättens krav i formell mening har följts.7

Vad som utgör ändamålen med etableringsfriheten framgår också av domen.8 Med etablering förstås en faktiskt bedriven näringsverksamhet i värdmedlemsstaten. Följaktligen kan CFC-beskattning inte ske om CFC-bolaget har en ekonomisk förankring i värdstaten, även om det skulle finnas skattemässiga skäl för etableringen. Bedömningen av om det finns en ekonomisk förankring skall ske mot bakgrund av objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, till exempel i vilken grad CFC-bolaget fysiskt existerar i form av lokaler, personal och utrustning. Finns inte sådana omständigheter är det fråga om ett ”rent konstlat upplägg” och CFC-beskattning vore i det fallet rättfärdigad.9

Härefter följer ett i högsta grad intressant uttalande av EG-domstolen. Det är det bolag som är föremål för CFC-beskattning, Cadbury Schweppes i detta fall, som är bäst skickat att lägga fram de omständigeter som rör det verkliga skälet till etableringen av CFC-bolaget och bedöma om det utövar en verklig rörelse.10 I någon mening är det alltså fråga om en omvänd bevisbörda.

EG-domstolens slutsats blev följande. Om CFC-lagstiftningen var begränsad till rent konstlade upplägg var den förenlig med etableringsfriheten. Fanns det däremot inga objektiva omständigheter som gav stöd till antagandet att det var fråga om ett rent konstlat upplägg var CFC-lagstiftningen inte förenlig med etableringsfriheten.

Sammanfattningsvis måste det anses som svårt att omsätta domen i Cadbury Schweppes till lagtext. Kriterierna för att en CFC-lagstiftning skall vara tillåten inom Europeiska unionen är mycket vaga. Den rimliga lösningen synes vara att Sverige i den ”vit/grå” listan, bilaga 39a till inkomstskattelagen, förklarar hela Europeiska unionen vara ett område med acceptabel beskattning, det vill säga ett ”vitt” område. Härutöver bör Sverige fortsätta att inom Europeiska unionen verka för att medlemsstater med särskilt låg beskattning avvecklar sådana skatteregimer.

Sverige

Skatteavtalet mellan Sverige och Österrike är från år 1959, med vissa ändringar företagna därefter. Förhandlingarna om ett helt nytt avtal är sedan länge inledda, men det har ännu inte lett fram till något nytt avtal. Gamla skatteavtal är problematiska eftersom de tenderar att inte längre spegla det gällande nationella skattesystemet i de avtalsslutande staterna. Skatteavtalet mellan Sverige och Österrike användes för att undgå svensk beskattning av kapitalvinster vid avyttring av aktier. Enligt uppgift förekom det i stor omfattning att svenska delägare i fåmansbolag flyttade sin hemvist till Österrike och därefter avyttrade sina svenska aktier. Enligt skatteavtalet tillföll beskattningsrätten Österrike och i förening med intern österrikisk lag blev kapitalvinsten skattefri. Skatteverket uppskattade att skattebortfallet för åren 2000 till 2005 uppgick till flera miljarder kronor.11 I 1959 års avtal regleras beskattningen av kapitalvinst vid avyttring av aktier i artikel 8. Enligt artikel 8.1 skall som huvudregel sådan kapitalvinst beskattas i hemviststaten. 2006 års protokoll mellan Sverige och Österrike medför dock att artikel 8.2 stadgar att källstaten i vissa fall får beskatta kapitalvinsten. Det stadgas att inkomst från avyttring av aktie eller andel som förvärvas av en fysisk person som har hemvist i en av staterna (dvs. Österrike) och som har haft hemvist i den andra staten (dvs. Sverige) beskattas i denna andra stat, men endast för den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den förstnämnda staten. För innehav som understiger en procent av kapitalet i bolaget gäller källstatsbeskattning endast om avyttringen sker vid något tillfälle under en period av fem år efter utflyttningen.12 Efter femårsperiodens slut sker beskattning i hemviststaten.

Mattias Dahlberg

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.