Sakprocessens omfattning är inte acceptabel – en ändring erfordras

Artikeln har tillkommit i ett projekt bedrivet av Institutet Skatter & Rättssäkerhet.

Skatteverket fattar som första instans beslut i skatteärenden. Om den skattskyldige inte instämmer i Skatteverkets beslut kan detta överklagas till domstol. Den fråga som domstolen skall pröva är den överklagade sakfrågan Till följd härav omtalas förfarandet som en sakprocess. Vad som innefattas i begreppet sakfråga är dock långt ifrån klart.

Nedan redogörs för sakprocessens tillkomst och utveckling i praxis. Vidare diskuteras sakprocessen från ett rent rättssäkerhetsperspektiv. Den slutsatsen dras att den nuvarande utformningen av reglerna inte håller rättssäkerhetsmässigt. Skälet härför är att ramen för såväl Skatteverkets som domstolarnas möjligheter att agera är alltför vid. Förslag till en bättre ordning lämnas därför. Detta innebär i sina huvuddrag följande. Skatteverket får, till stöd för ett beskattningsbeslut, åberopa endast en grund och att, om frågan går till process, domstolen endast får pröva befogenheten i denna. Avvikelse härifrån skall dock gälla för vissa undantagsfall. Förslaget innefattar inte några inskränkningar i de skattskyldigas rätt att byta grund för sin talan.

1 Sakprocessen enligt taxeringslagen

Genom införandet av taxeringslagen (1990:324) (”TL”) förändrades skatteprocessen genom att man gick över från en beloppsprocess till en sakprocess. I viss utsträckning fanns det dock redan inslag av sakprocess, exempelvis i mål avseende besvär i särskild ordning, eftertaxering och skattetillägg.

Enligt reglerna för beloppsprocessen bestämdes processens ram av det beloppsmässiga yrkandet hos domstolen. Detta innebar att domstolen, på vilken befogad grund som helst, fick besluta på visst sätt, men att taxeringen inte kunde nedsättas till ett lägre belopp eller höjas över den nivå som klaganden hade angivit i besvärsyrkandet till domstolen. Det var därför tillåtet att när som helst under processens gång, och det även om processen förts till överrätt, anföra nya grunder till stöd för den yrkade beloppsmässiga förändringen av taxerat belopp. Det var också tillåtet för motparten att göra kvittningsinvändningar inom den uppdragna processramen.

Reglerna innebar att instansordningsprincipen, dvs. att en viss fråga skall kunna bli prövad av olika instanser, ofta kom att sättas ur spel. Detta, liksom vissa andra nackdelar med beloppsprocessen, ansågs icke som ändamålsenligt. Därav införandet av sakprocessen.

Huvudprincipen i sakprocessen är att en väckt talan – processföremålet – inte får ändras, 6 kap. 18 § TL. Detta innebär att processen skall begränsas till den fråga som förs till domstol för prövning, exempelvis ett visst avdragsyrkande. Reglerna hindrar dock inte att klaganden inskränker sin talan eller justerar sitt yrkande till att avse ett högre eller lägre belopp, om den fråga som är föremål för prövning därigenom inte ändras, 6 kap. 19 § första stycket TL.

Alla de omständigheter som klaganden kan åberopa till stöd för sin talan får fritt tillföras processen under dess gång, d.v.s även i överrätt, så länge talan inte ändras, 6 kap. 18 § andra stycket TL. Omständighet eller bevis som åberopas först i Regeringsrätten får dock enligt 37 § förvaltningsprocesslagen beaktas endast om det föreligger särskilda skäl,.

Det är även tillåtet att i länsrätt framställa ett nytt yrkande som har samband med den fråga som redan ligger för prövning. Yrkandet prövas dock endast om länsrätten finner att den nya frågan utan olägenhet kan prövas i målet, 6 kap. 19 § andra stycket TL.

När en fråga slutligt avgjorts av domstol får den inte på nytt tas upp till prövning, 4 kap. 8 § TL. Detta gäller dock endast vid det aktuella årets taxering. Den bedömning som domstolen gjort kan dock, vid ett annat taxeringsår, få betydelse ur bevissynpunkt.

2 Sakbegreppets närmare innebörd

Skatteförenklingskommittén, vars förslag ligger bakom införandet av sakprocessen, ansåg att det vid införandet av en sakprocess fanns starka skäl att knyta an framför allt till den praxis som fanns inom den extraordinära taxeringsprocessen och eftertaxeringsprocessen. I sådana processer gällde inte beloppsprocessen, utan processen avsåg en specifik skattemässig fråga – vanligtvis den skattemässiga behandlingen av ett visst avdrag eller en viss intäkt. Exempelvis gällde enligt 116 § i den gamla taxeringslagen att en framställning om eftertaxering skulle innehålla både ett yrkande och grunden för detta. Även vissa grundläggande regler inom den allmänna processen borde, enligt kommittén, beaktas.

Redan i förarbetena förutsågs att en övergång till en generell sakprocess skulle ge upphov till tolkningsproblem avseende vidden av sakbegreppet. Exempelvis framfördes i ett särskilt yttrande till SOU 1988:21, s. 217ff., kritik mot den otydlighet som fanns och angavs exempel på svårigheter som skulle kunna uppkomma.

Förutom tolkningsproblemen kan det nu också ifrågasättas om praxis tagit den riktning som Skatteförenklingskommittén tänkte sig. Exempel på fall där vidden av sakbegreppet numera har prövats, och där ramen för sakprocessen bedömts som mycket vid, är RÅ 2000 ref. 54 och RÅ 2003 ref. 15. I RÅ 2004 ref. 77 försökte Skatteverket få till stånd en ytterligare utvidgning, men Regeringsrätten satte stopp för detta. Avgörandena gällde följande.

3 Sakbegreppets nackdelar ur ett rättsäkerhetsperspektiv

Genom sakprocessens införande menade lagstiftaren att den tvistiga frågan skulle kunna renodlas hos Skatteverket inför en domstolsprövning. Därigenom skulle effektiviteten, och därigenom också rättssäkerheten, befrämjas.

Mot bakgrund av utvecklingen av praxis på området finns dock stora möjligheter för Skatteverket att inom ramen för processen anföra nya grunder för sin uppfattning. Detta gör att en process lätt kan bli mycket tungrodd, exempelvis om Skatteverket först i högre instans rörande en avdragspost åberopar en ny grund till stöd för att avdrag skall vägras enligt tidigare beslut. Det kanske – såsom i tavelfallet – t.o.m. sker i anslutning till att en tidigare åberopad grund frånfalles. Ett sådant förfaringssätt urholkar allvarligt en skattskyldigs rätt att få sin sak prövad av både länsrätt och kammarrätt på en och samma grund. Detta är ett problem inte bara ur ett rättsäkerhetsperspektiv, utan också av effektivitetsskäl.

Det framstår säkerligen för de flesta skattskyldiga som mycket märkligt, att Skatteverket under en process kan hoppa från grund till grund. Den skattskyldige tror sig initialt inleda en process om en viss fråga, exempelvis frågan om förlusten på en fordring var verklig eller inte, men kan senare, när frågan handläggs hos domstol, genom invändning från Skatteverket få emot sig att avdrag för förlusten skall vägras till följd av att den inte är definitiv samtidigt som verket förklarar sig godta att fråga är om en verklig förlust. Det är inte lätt att i en sådan situation förklara för den skattskyldige, att Skatteverket har full rätt att föra fram den nya grunden.

Den nuvarande ordningen innehåller härutöver följande brist ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Enligt 30 § förvaltningsprocesslagen skall rättens avgörande grundas på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt förekommit i målet. Bestämmelsen har medfört att domar kommit att baseras på grunder som varken Skatteverket eller den skattskyldige har åberopat. Bl.a. har i mål om rätt till värdeminskningsavdrag på inventarier, avdrag vägrats på den grunden att bolaget ifråga inte drev rörelse, trots att Skatteverket till stöd för att avdrag inte borde medges endast hade åberopat, att bolaget inte var ägare till objektet ifråga. I mål om beskattningskonsekvenserna av utländska kapitalförsäkringar har beskattningsbeslut kommit att baseras på att försäkringstagaren ansetts som ägare till den investering som gjorts genom försäkringen och därför skulle beskattas för uppkommen inkomst enligt reglerna för näringsverksamhet. Detta skedde trots att Skatteverket hade ansett att försäkringstagaren avseende samma inkomst skulle beskattas som för inkomst av tjänst. I dessa fall har domstolarna fattat sina beslut utan någon föregående korrespondens i frågan med de skattskyldiga, vilket – från de skattskyldigas perspektiv – är minst sagt häpnadsväckande. Ur ett rättssäkerhetsperspektiv är förfarandet inte acceptabelt.

Det avsevärda värde ur ett rättssäkerhetsperspektiv som det i och för sig ligger i att ett beslut kan överklagas från Skatteverket till länsrätt och därefter vidare till kammarrätt, är således urholkat. Härtill kommer att det på intet sätt gagnar effektiviteten i skatteprocessen att Skatteverket tillåts byta grund för sin uppfattning. Vad som gäller är att effektiviteten – liksom förtroendet för rättsskipningen – kraftigt hämmas. Den yttersta effekten är att domstolarna inte uppfattas som domstolar, utan som Skatteverkets förlängda arm.

Den nuvarande ordningen är således inte acceptabel. Bristerna, både de rättssäkerhetsmässiga och de effektivitetsmässiga, är så påtagliga att det finns all anledning att begränsa omfånget av sakprocessen.

4 Förslag till förändring

Regelverket bör ges det principiella innehållet att Skatteverket, oavsett om fråga är om ett grundläggande beslut eller ett omprövningsbeslut, får åberopa endast en grund till stöd för detta. Det blir då denna grund som förs vidare till domstol. Någon möjlighet för Skatteverket att senare, genom ett nytt beslut, försöka få till stånd ett för den skattskyldige negativt beslut skall inte finnas.

Med den föreslagna ordningen hade i exempelvis RÅ 2003 ref. 15 (tavelfallet) domstolarnas prövning varit begränsad till frågan om den aktuella tavlan hade anskaffats för företagsledarens personliga bruk.

I många skattetvister kan Skatteverket dock ha mycket goda skäl för att åberopa en eller flera alternativa grunder för sin uppfattning och det kan vara svårt att bestämma vilken som säkrast bär den fiskala uppfattningen. Den föreslagna ordningen tvingar verket till att välja en av dem, och det en gång för alla. Den tvingar vidare verket till en skarp analys av tvistefrågan. Ordningen skärper den fiskala argumentationen och skapar därmed ett bättre underlag för verket att ta tillvara statens intressen. Effektiviteten höjs. Baksidan är en viss försvagning av Skatteverkets procesuella möjligheter, eftersom verket inte kan byta grund under processens gång. Detta är dock något som staten med lätthet bör kunna bära med hänsyn till de resurser Skatteverket förfogar över, de maktmedel som verket har och den effektivisering av skatteprocessen, med åtföljande högre rättssäkerhet för de enskilda, som förslaget medför.

För de skattskyldiga blir konsekvensen helt uppenbart att deras ställning i processen stärks; de vet ju redan från början vad processen kommer att gälla och de kan utgå från att verkets uppfattning baseras på en omsorgsfullt genomförd utredning och en likaledes omsorgsfullt genomförd rättslig analys av problemställningen.

Några undantagsregler erfordras.

För det första är det nödvändigt att den föreslagna ordningen kompletteras med en ”ventilregel” för bl.a. sådana fall, där den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter som påverkat verkets val av grund för det beslut som förts till domstol. Med förebild i 37 § förvaltningsprocesslagen bör en undantagsregel därför gälla i situationer, där det föreligger särskilda skäl. Om så är fallet, skall verket inte vara förhindrat att fatta ett nytt beslut, som den skattskyldige kan föra till domstol, om han anser det vara oriktigt.

Ytterligare en undantagsregel erfordras. Denna är en följd av att Skatteverket inte får tillämpa lagen (1995:575) mot skatteflykt. Verket skall således inte vara förhindrat att i länsrätt, men bara där, såsom en alternativ grund få åberopa att ett förfarande utgör skatteflykt. För att så skall vara tillåtet måste verket dock redan i sitt eget beslut ha aviserat att en tillämpning av skatteflyktslagen kan bli aktuell samt vad ett sådant yrkande kommer att baseras på.

Det som ovan angivits om Skatteverkets rätt att få åberopa ny grund måste kompletteras med den ändringen att domstolarna, till nackdel för skattskyldiga, inte längre skall få döma på annan grund än den som verket ägt åberopa i domstolen.

Anledning att inskränka en skattskyldigs rätt att åberopa alternativa grunder för undvikande av beskattning finns inte. Förslaget innebär således exempelvis inte att en skattskyldig, som blivit uttagsbeskattad enligt 23 kap. inkomstskattelagen till följd av att koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtaren och förvärvaren, skall vara förhindrad att senare få göra gällande att fråga överhuvudtaget inte är om en uttagsbeskattningssituation till följd av att underpriset var affärsmässigt motiverat och att därför bestämmelserna i 22 kap. inkomstskattelagen utesluter uttagsbeskattning oaktat koncernbidragsrätt inte föreligger.

Peter Nordquist

Peter Nordquist är advokat och delägare i Mannheimer Swartling Advokatbyrå AB. Han är ordförande i Stockolms Handelskammares skattekommitté och ledamot av styrelsen för Institutet Skatter & Rättssäkerhet. Han har deltagit i div. olika lagstiftnings-arbeten, bl.a. som expert i skatteförenklingskommittén vars förslag ligger till grund för den nuvarande taxeringslagen, och i 1999 års skattetilläggsutredning.