Mervärdesskatt – tillämpning av huvudsaklighetsprincipen

1 Introduktion

Den s.k. huvudsaklighetsprincipen är en mycket central princip inom mervärdesskattesystemet (nedan används den kortare formen moms istället för mervärdesskatt). Motsatsen till huvudsaklighetsprincipen är den s.k. delningsprincipen. 1 Huvudsaklighets- respektive delningsprincipen används då det ska avgöras om ett tillhandahållande består av en eller flera transaktioner i momshänseende, vilket får praktisk betydelse om de olika transaktionerna omfattas av olika skattesatser, omfattas av något undantag från moms, eller när de s.k. omsättningslandsreglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tillämpas.

Begreppet transaktion används inom EG-rätten som ett samlingsbegrepp både för varor och tjänster.2 Med begreppet transaktion avses i denna artikel därmed både tillhandahållande av varor och tjänster. Med huvudsaklighetsresonemang respektive huvudsaklighetsbedömning avser jag en tillämpning av huvudsaklighets-/delningsprincipen i allmänhet.

Moms är en transaktionsskatt. Med hänsyn därtill är det innehållet i en viss transaktion som är avgörande för hur transaktionen ska bedömas i momshänseende. Om det är fråga om en transaktion som består av flera sidoordnade delar, dvs. om flera separata huvudsakliga prestationer, ska beskattningsunderlaget delas upp på dessa efter de faktiska omständigheterna och om detta inte är möjligt efter skälig grund. Om det är fråga om ett tillhandahållande som inte rimligtvis går att dela upp i flera delar, utan där alla deltransaktioner är klart underordnade och nödvändiga kostnadselement i ett huvudsakligt tillhandahållande, ska huvudsaklighetsprincipen tillämpas. Den huvudsakliga transaktionens karaktär i momshänseende blir då bestämmande även för deltransaktionerna. EG-domstolen har i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP-domen), punkt 30-32 konstaterat att en transaktion ska anses som underordnad en huvudsaklig transaktion om kunderna inte efterfrågar den i sig utan då den endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga transaktionen.

Syftet med denna artikel är att belysa ett antal olika fakta som jag anser är av betydelse för tillämpningen av huvudsaklighets-/delningsprincipen. Artikeln syftar inte till att heltäckande beskriva huvudsaklighets-/delningsprincipen utan snarare till att understryka vikten av att dessa principer tillämpas på ett korrekt sätt.3 Min förhoppning är att artikeln ska ta diskussionen rörande huvudsaklighetsprincipen vidare och underlätta en tillämpning av densamma.4

2 Typsituationer

I detta avsnitt beskrivs ett antal typsituationer, där resonemang kring huvudsaklighetsprincipen måste föras. Typsituationerna skiljer sig åt främst vad gäller när de olika deltransaktionerna rent tidsmässigt tillhandahålls i förhållande till varandra;

• Ett antal transaktioner leder fram till den huvudsakliga transaktion som efterfrågas av kunden. De förstnämnda transaktionerna tillhandahålls då tidsmässigt före den huvudsakliga transaktionen. Tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen har i dessa fall gjorts för t.ex. corporate finance-uppdrag (se fr.a. Regeringsrättens dom i mål RÅ 2001 not 23) där rådgivningsmoment ansågs underordnade den huvudsakliga tjänsten aktieförmedling, vilket var den tjänst som primärt efterfrågades av kunden.

• Ett antal transaktioner tillhandahålls i ett paket och utförs i princip på samma gång. Det är då inte fråga om att vissa deltransaktioner leder fram till andra, utan om transaktioner som i tiden kan tillhandahållas oberoende av varandra. Tjänsterna kan tillhandahållas under en abstrakt beteckning som endast utgör ett samlingsbegrepp avseende de olika transaktioner som ingår i paketet (se bl.a. Regeringsrättens dom i mål RÅ 2003 ref 90 angående begravningstjänster som refereras nedan, där delningsprincipen tillämpades). Se vidare avsnitt 4 nedan.

• Transaktioner utförs efter den huvudsakligen efterfrågade transaktionen. EG-domstolen har i mål C-41/04, Levob Verzekeringen BV bl.a. bedömt huruvida ett tillhandahållande av programvara samt påföljande anpassning av denna utgjorde ett eller flera tillhandahållanden. EG-domstolen påpekade att man inte kan påstå att en konsument hos samme leverantör först har köpt en färdig programvara, som i befintligt skick inte kan användas i hans näringsverksamhet, och först därefter köpt anpassningen av programvaran för att varan ska bli användbar. Detta resonemang togs till intäkt för att vare sig tillhandahållandet av programvaran eller den påföljande anpassningen utgjorde separata transaktioner. Huvudsaklighetsprincipen tillämpades.

• Tillval till transaktioner. Vid tillhandahållande av en transaktion vid ett enskilt tillfälle eller vid ett löpande tillhandahållande kan det finnas en möjlighet för kunden att välja till en transaktion (se bl.a. Regeringsrättens dom 2005-09-30 i mål nr 6333-04 avseende fondplaceringstjänster, där delningsprincipen tillämpades). Se vidare avsnitt 3 nedan.

Gemensamt för dessa fyra typsituationer är att man i samtliga fall kan identifiera en huvudsakligen efterfrågad transaktion, till vilken övriga transaktioner kan anses underordnade i momshänseende. Jag avser inte att göra en ytterligare analys av typsituationerna, utan vill endast poängtera att det kan vara intressant att dela upp situationerna på det sätt som gjorts ovan. En sådan uppdelning kan vara till hjälp vid diskussioner rörande huvudsaklighetsprincipen, eftersom tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen då kan anpassas till den typsituation som är förhanden och praxis tillämpas på ett korrekt sätt.

3 Vad avses med att kunderna efterfrågar en tjänst i sig?

Vid tillämpningen av huvudsaklighets-/delningsprincipen är CPP-domen den dom som tillämpas och citeras mest frekvent av svenska administrativa domstolar och av Skatteverket. Vid bedömningen av om en tjänst ska anses vara underordnad en annan huvudsaklig tjänst tillämpas primärt punkt 30 i CPP-domen, som enligt den svenska översättningen av domen lyder som följer:

”En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller...”

En deltjänst ska således anses underordnad en huvudsaklig tjänst om den inte efterfrågas i sig av kunderna utan endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (den huvudsakliga tjänsten). Frågan är huruvida EG-domstolen åsyftat att tyngdpunkten vid tillämpningen av punkt 30 ligger på det faktum att den underordnade tjänsten endast utgör ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten eller om det är det faktum att tjänsten inte efterfrågas separat som är det primära.

Regeringsrättens dom i mål RÅ 2005 not 115 utgör ett exempel på ett fall när dessa två kriterier enligt min uppfattning ställs emot varandra. I det fallet var fråga om tillhandahållande av fondförsäkring (vilket är en momsfri försäkringstjänst enligt 3 kap. 10 § ML) där försäkringstagaren hade en möjlighet att även välja en färdig fondportfölj mot en särskild årlig avgift. Regeringsrätten ansåg att försäkringstagaren mot den aktuella avgiften gav försäkringsbolaget i uppdrag att göra de placeringar och omplaceringar i fondportföljen som bedömdes lämpliga, vilket innebar att tillhandahållandet av den färdiga fondportföljen utgjorde en separat fondplaceringstjänst vilken hade karaktären av en rådgivningstjänst. Denna tjänst ansågs kunna efterfrågas separat av försäkringstagaren och kunde därmed inte utgöra ett medel för kunden att på bästa sätt åtnjuta själva försäkringstjänsten. Tillhandahållandet av fondplaceringstjänsten ansågs därmed utgöra en separat momspliktig rådgivningstjänst som var skild från omsättningen av försäkringstjänsten, varför den extra avgiften således skulle momsbeläggas.

Eftersom avsikten med att välja en färdig fondportfölj är att kunden vill ha bästa möjliga avkastning på sin fondförsäkring, kan man dock enligt min uppfattning ifrågasätta slutsatsen att fondplaceringstjänsten inte utgör ett medel för kunden att på bästa sätt åtnjuta själva försäkringstjänsten. Enligt min uppfattning utgör den särskilda fondplaceringstjänsten just ett sådant medel, vilket skulle tala för att fondplaceringstjänsten är underordnad försäkringstjänsten och inte ett separat tillhandahållande. Var det verkligen EG-domstolens avsikt i CPP-domen att denna typ av tillhandahållanden skulle beskattas separat enbart därför att de kan efterfrågas separat av kunderna? Den engelska språkversionen kan ge ett svar på den frågan (rättegångsspråket var engelska i CPP-domen). Punkt 30 i den engelska språkversionen lyder:

”A service must be regarded as ancillary to a principal service if it does not constitute for customers an aim in itself, but a means of better enjoying the principal service supplied...”

Punkt 30 i den franska språkversionen lyder (franska är EG-domstolens ”arbetsspråk”):

”Une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire...”

”Efterfrågar den i sig” i den svenska språkversionen motsvaras alltså av ”constitute an aim in itself” i den engelska och ”constitue une fin en soi” i den franska språkversionen (samt ”udgoer et maal i sig selv” i den danska språkversionen). Innebörden av den engelska och de andra nämnda språkversionerna skiljer sig enligt min mening från den svenska översättningen. ”Constitute an aim in itself” bör snarare översättas till att något utgör ett mål i sig eller i sig fyller en funktion för kunden, än att detta något efterfrågas i sig. Frågan är om inte EG-domstolen avsåg att det är sådana tjänster som så att säga ”kan stå på egna ben” och fylla ett syfte i sig för kunden (således även om endast denna tjänst tillhandahålls) som ska brytas ut och behandlas separat i momshänseende. Om så är fallet skulle inte huvudsaklighetsprincipen tillämpas generellt i situationer där en kund kan efterfråga en tjänst i sig, som en tilläggstjänst, vilket enligt min uppfattning bl.a. skett i Regeringsrättens dom avseende fondplaceringstjänsten. En leksak som tillhandahålls tillsammans med en hamburgermåltid är ett bra exempel på en situation där en uppdelning av tillhandahållandet bör göras. Leksaken kan sägas efterfrågas i sig av kunderna och skulle även fylla en egen funktion om den tillhandahölls separat från tillhandahållandet av hamburgermåltiden.

Enligt min uppfattning kan således en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst, även om den kan efterfrågas av kunderna som en tilläggstjänst. Begreppet ”efterfrågas” i den svenska översättningen av CPP-domen leder därmed fel. Det viktiga är istället att fråga sig om den tillvalda tjänsten eller i övrigt en deltjänst i ett knippe tjänster kan sägas ”stå på egna ben” och i sig ha ett värde för kunden, så att tjänsten skulle kunna fylla ett syfte i sig även om den tillhandahölls separat. Det faktum att något kan väljas till har i svensk praxis rörande huvudsaklighetsprincipen tvärtom generellt tagits som intäkt för att det är fråga om en separat tillhandahållen tjänst varför en uppdelning av tillhandahållandet ansetts vara naturlig.

Om man tillämpar den engelska språkversionen av CPP-domen på det förhandsbesked rörande fondplaceringstjänsten som refererats ovan kan enligt min mening konstateras att den tillvalda fondplacerings-/rådgivningstjänsten inte i sig fyller någon funktion, har ett värde i sig eller utgör ett mål/syfte i sig för kunden. Det är först när fondplacerings-/rådgivningstjänsten tillhandahålls tillsammans med fondförsäkringen som den fyller sitt syfte och har ett värde för kunden. Att kunden kan efterfråga tjänsten som en tilläggstjänst gör inte tjänsten per automatik till en separat tillhandahållen tjänst i enlighet med principerna i CPP-domen. Något som stärker denna slutsats är att fondplacerings-/rådgivningstjänsten enligt objektiva kriterier måste anses utgöra ett medel för kunden att på bästa sätt åtnjuta försäkringstjänsten. Således, mitt svar på den fråga jag ställde inledningsvis i detta avsnitt är att tyngdpunkten vid tillämpningen av punkt 30 i CPP-domen bör ligga på det faktum att den underordnade tjänsten endast utgör ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller. En följd av denna slutsats är att tjänster som kan ”stå på egna ben” och fylla ett syfte i sig för kunden inte kan sägas enbart utgöra ett sätt att på bästa sätt åtnjuta en annan tjänst.

Det är således enligt min mening inte tillräckligt att konstatera att en tjänst kan efterfrågas i sig, utan den efterfrågade tjänsten måste även fylla en egen funktion, separat från andra tillhandahållanden. Endast i sådana fall ska en uppdelning av tillhandahållandet göras.

4 Tjänster som kan efterfrågas separat från en annan leverantör

Regeringsrätten har i mål RÅ 2003 ref 90, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, förklarat att en begravningsförenings tillhandahållande av varor och tjänster ska ses som separata tillhandahållanden och ej som ett enda tillhandahållande i momshänseende. Avgörande var att kunden inte kunde sägas efterfråga en enda huvudsaklig ”begravningstjänst”. Regeringsrättens slutsats att en uppdelning i tillhandahållandets olika delar motiverades bl.a. på följande sätt:

”Kunden kan välja att låta föreningen eller någon annan tillhandahålla en eller flera eller inte någon av dessa delar. De kan därför inte anses utgöra underordnade led som är nödvändiga för att tillhandahålla en enda av kunden efterfrågad huvudsakligtjänst.”

Enligt min bedömning borde Regeringsrätten ha gjort en undersökning av det slag som Skatterättsnämnden gjorde i det överklagade förhandsbeskedet, nämligen ställa sig frågan om deltjänsterna efterfrågas som separata tjänster och varor eller om de framstår som medel för föreningen att på bästa sätt tillhandahålla kunden den egentliga tjänst som uppdraget avser. Det är enligt min mening inte relevant om kunden kan välja att låta någon annan tillhandahålla en eller flera av dessa delar.

Slutsatserna i RÅ 2003 ref 90 har upprepats i ett par påföljande domar. Fem dagar efter Regeringsrättens dom i RÅ 2003 ref 90 kom Regeringsrättens domaravseende garantigivning vid nyemissioner (RÅ 2003 ref 94). Regeringsrätten konstaterade i dessa domar att den garantitjänst som bolagen i domarna utförde, nämligen att underställa sig en skyldighet att förvärva nyemitterade aktier om en emission inte blir fulltecknad, ska bedömas separat från ett corporate financeuppdrag eftersom garantitjänsten kan efterfrågas som en separat tjänst och dessutom från annan leverantör än den som tillhandahållit corporate financetjänsten. Regeringsrätten kom till motsvarande slutsats avseende s.k. market makertjänster i samband med emission av värdepapper (mål RÅ 2004 ref 100).

Enligt min mening är det således inte relevant vid tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen att delar av ett tjänstepaket kan tillhandahållas av annan. Relevant är istället att fråga sig om kunden efterfrågar deltransaktionen i sig eller om denna deltransaktion endast utgör ett sätt att på bästa sätt åtnjuta en huvudsaklig tjänst (se diskussion i avsnitt 3 ovan).

Ett exempel kan åskådliggöra det ovan sagda.

Då ett enhetspris betalas vid försäljning av böcker som levereras till kunden med post, ska leveransen behandlas som en bikostnad till bokförsäljningen, vilken anses underordnad bokförsäljningen. Försäljning av böcker omfattas av den lägre skattesatsen 6 %, vilket medför att även transporten av boken ska beskattas med 6 % moms. En tillämpning av de principer som Regeringsrätten uttalar i domarna avseende begravningstjänster och garantigivning/market maker skulle i detta fall kunna leda till slutsatsen att transporten ska brytas ut från beskattningsunderlaget för bokförsäljningen och beskattas med 25 % moms. Transporten är ju en tjänst som kan efterfrågas separat av och betalas till annan leverantör än bokförsäljaren. Tjänsten ska enligt min mening likväl inte brytas ut ur beskattningsunderlaget (därför att den utgör ett sätt för kunden att på bästa sätt åtnjuta boken och ej en tjänst som efterfrågas i sig).

5 Kostnadskomponent eller deltransaktion?

I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2005, avsnitt 12.4, sägs följande avseende huvudsaklighetsprincipen:

”För att principen ska kunna bli tillämplig gäller således att prestationen i fråga ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i det huvudsakliga tillhandahållandet.”

Skatteverket anlägger således ett kostnadsperspektiv på huvudsaklighets-/delningsprincipen. Enligt min bedömning riskerar en sådan utgångspunkt att leda fel vid tillämpningen av huvudsaklighets-/delningsprincipen. Inte endast kostnadselement kan följa momsbedömningen av en huvudsaklig tjänst, utan även sådana transaktioner som objektivt sett utgör deltransaktioner i tillhandahållandet. Istället bör man fråga sig vad för varor eller tjänster en leverantör de facto tillhandahåller en kund. Att det finns flera klart underordnade och nödvändiga kostnadselement i ett tillhandahållande innebär inte automatiskt att en huvudsaklighetsbedömning måste göras. Då exempelvis en bank utför rådgivning (skattepliktigt) inför en finansiell transaktion (skattefritt) så utgör både rådgivningen och den finansiella transaktionen tjänster som tillhandahållits kunden, varvid en huvudsaklighetsbedömning måste göras för att utröna om moms ska läggas på rådgivningsdelen. Det går utöver dessa deltjänster att hitta en uppsjö av kostnadselement som kan sägas vara underordnade de två deltjänsterna och nödvändiga för att tillhandahålla dessa. Det kan vara fråga om allt från bankanställdas taxiresor till och från kunden till bankens kostnader för inhyrd personal, städning, registerföring avseende kundrelevant information etc. Dessa delar utgör inte tjänster som tillhandhålls kunden utan endast kostnadselement i tillhandahållandet. Av den anledningen anser jag att det leder tanken fel att anlägga ett kostnadsperspektiv på huvudsaklighetsprincipen.

Det ovan sagda åskådliggörs nedan med ytterligare ett exempel.

Ett företag köper in en ny datorapplikation. Leverantören av applikationen ska även stå för driften av denna, vilket kräver utnyttjande av serverkapacitet hos leverantören. Utgör då nyttjandet av serverkapaciteten en kostnadskomponent i leverantörens tillhandahållande, eller utgör detta en deltjänst på vilken huvudsaklighets-/delningsprincipen ska tillämpas? Det kunden efterfrågar är ju drift av en fungerande applikation, varför nyttjandet av serverkapaciteten knappast kan anses ha ett värde i sig för kunden utan endast är ett nödvändigt led i leverantörens strävan efter att tillhandahålla den fungerande applikationen. Även i detta senare exempel anser jag att nyttjandet av serverkapaciteten primärt utgör en kostnadskomponent i bolagets tillhandahållande. En huvudsaklighetsbedömning ska då således i princip inte göras. Tvärtom skulle dock huvudsaklighets-/delningsprincipen behöva tillämpas på IT-installatörens anpassning av datorapplikationen till det bolag som köpt denna. Som beskrivits i avsnitt 2 har EG-domstolen har i mål C-41/04, Levob Verzekeringen BV gjort en huvudsaklighetsbedömning och kommit till slutsatsen att ett tillhandahållande av programvara samt påföljande anpassning av denna utgjorde ett enda tillhandahållande i momshänseende.

Följande exempel visar att det perspektiv som anläggs på huvudsaklighetsprincipen skulle kunna få praktisk betydelse. Drift av ett datasystem där betalningstransaktioner hanteras kan under vissa omständigheter vara momsfritt (se EG-domstolens dom i mål C-2/95 SDC, SDC-domen), medan nyttjande av serverkapacitet är momspliktigt. Om man anlägger ett kostnadsperspektiv vid tillämpningen av huvudsaklighets-/delningsprincipen på ett tillhandahållande av ett sådant datasystem kan man lätt ledas att felaktigt dra slutsatsen att kunden specifikt efterfrågar exempelvis serverkapacitet som är nödvändig för driften av systemet, särskilt om detta specificeras på fakturan till kunden. Slutsatsen skulle då kunna bli att tillhandahållandet av serverkapacitet utgör en separat tillhandahållen momspliktig tjänst.

Tillämpningen av huvudsaklighets-/delningsprincipen enligt CPP-domen kräver en analys av vad en genomsnittlig kund efterfrågar. Denna bedömning är svår att göra eftersom den kräver en objektiv analys av subjektiva värderingar. Därför är det enligt min mening av vikt att inte tillämpa och resonera kring huvudsaklighets-/delningsprincipen i situationer då dessa principer över huvud taget inte är tillämpliga (vilket kan leda till felaktiga materiella resultat av den art som beskrevs i exemplet med den momsfria datatjänsten i stycket ovan). Det är att onödigt komplicera den redan komplexa och svårtillämpade huvudsaklighets-/delningsprincipen.

6 Flera inblandade subjekt

I ett antal domar från Regeringsrätten och kammarrätterna under åren 2001 till 2003, bedömdes s.k. courtagedelning i momshänseende. I domarna var fråga om bolag utan tillstånd att handla med värdepapper i kommission på börsen, som för sina kunders räkning anlitade fondkommissionärer för att utföra värdepappersaffärer på börsen. Slutkunderna betalade hela courtaget direkt till fondkommissionären, varefter del av courtaget betalades från fondkommissionären till bolagen med den initiala kundkontakten.

I en av de kammarrättsdomar som inte överklagades till Regeringsrätten (Kammarrättens i Göteborg dom den 29 oktober 2001, mål nr 179-2000) gjorde kammarrätten följande bedömning avseende skatteplikten vid courtagedelning, vilket är ett bra exempel på hur svår huvudsaklighetsprincipen är att tillämpa i praktiken:

”Kammarrätten finner att åtgärden att söka upp kunder och anvisa dessa till fondkommissionärsföretaget är ett led i en tjänst som avser värdepappershandel och som slutligt genomförs genom fondkommissionärsföretags försorg. Ur ekonomisk synvinkel framstår de olika inslagen som av varandra beroende delar av en och samma tjänst, nämligen förmedling av en värdepapperstransaktion.”

Kammarrättens dom innebär en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen på fler än ett subjekt. Genom att de tjänster som bolaget med kundkontakten utförde, sågs som en del av fondkommissionärens momsfria tjänst, ansåg kammarrätten att förstnämnda bolags tjänster var momsfria. En sådan tillämpning är enligt min mening inte korrekt. Varje subjekts tillhandahållande måste bedömas var för sig. Således måste en separat bedömning först göras av tjänsterna från det bolag som hänvisar kunder till fondkommissionären och därefter av fondkommissionärens tjänst.5

SDC-domen kan i viss mån sägas bidra till den felaktiga tolkningen att huvudsaklighetsprincipen kan tillämpas på fler än ett subjekt. En vanlig missuppfattning är nämligen att SDC-domen utgör en utvidgning av huvudsaklighetsprincipen, i det att den stadgar momsfrihet för transaktioner som är specifika och väsentliga för transaktioner som är momsfria. SDC-domen innebär dock inte en ändring av grundprincipen att transaktioner som genomförs av olika subjekt ska bedömas var för sig i momshänseende. SDC-domen innebär endast att tjänster som är understödjande till finansiella tjänster under vissa förutsättningar är undantagna från moms. Tjänsterna är då undantagna i sig, till följd av t.ex. en banks tjänster, och inte ”tillsammans med” bankens tjänster.6

Som exempel på en enligt min uppfattning felaktig tolkning av SDC-domen kan nämnas det yttrande som Taksatorringen (part i målet) ingav till domstolen i EG-domstolens dom i mål C-8/01 Taksatorringen (se punkterna 27 och 28). Det yttrande som citeras nedan rörde frågan om värderingstjänster som tillhandahölls av ett fristående organ till försäkringsbolag kunde omfattas av undantaget från moms för försäkringstjänster. Taksatorringen anförde att:

”Värderingen av skadan utgör en nödvändig åtgärd för att fastställa ersättningen till försäkringstagaren och skall därför anses utgöra en nödvändig åtgärd som inte kan skiljas från utövandet av försäkringsverksamhet [som bedrevs av försäkringsbolaget, dvs. det fristående organets kund, författarens anmärkning] och som följaktligen omfattas av begreppet försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet.”

Taksatorringen syntes vara av uppfattningen att de tjänster som Taksatorringen tillhandahöll var momsfria till följd av att de utgjorde nödvändiga åtgärder som inte kunde skiljas från det utövande av den försäkringsverksamhet som försäkringsbolagen bedrev. Som redogjorts för ovan är detta enligt min uppfattning en felaktig utgångspunkt.

7 Tillämpning av huvudsaklighetsprincipen på en hel verksamhet

I Skatterättsnämndens förhandsbesked den 15 juni 2004 var fråga om momsplikten för en entreprenör som tillhandahöll kassaservicetjänster (insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalningar och kontrollräkning av kontanter). Skatterättsnämndens slutsats var att de aktuella tjänsterna var momsfria banktjänster och att i den mån bolaget i verksamheten tillhandahöll tjänster som i sig inte kunde anses utgöra en banktjänster, fick dessa tjänster anses underordnade banktjänsterna och bedömas som ingående i dessa tjänster.

I Kammarrättens i Stockholm dom 2003-02-17 (mål nr 4650-4653-2000) var fråga om ett bensinbolags kreditkortverksamhet kunde anses som en underordnad del av bolagets övriga verksamhet (drivmedelsförsäljning). Kammarrätten konstaterade att kreditkortsverksamheten var momsfri samt att kreditkortsverksamheten skulle ses som underordnad bolagets skattepliktiga försäljning av drivmedel.

Det finns enligt min mening ingen möjlighet att genom en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen anse att en hel verksamhetsdel är underordnad en annan verksamhetsdel, dvs. att anlägga ett verksamhetsrelaterat synsätt på huvudsaklighetsprincipen. Eftersom momsen är en transaktionsskatt ska huvudsaklighetsprincipen tillämpas på transaktioner och ej på verksamheter. Detta framgår bl.a. i 7 kap. 7 § ML (”när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet”). I CPP-domen talas om en eller flera tjänster. I den ovan refererade kammarrättsdomen har dock just ett verksamhetsrelaterat synsätt anlagts på huvudsaklighetsprincipen. Kammarrättens domskäl ger intryck av att en prövning inte skett avseende om den finansiella tjänst som tillhandahölls återförsäljarna av drivmedel kunde anses underordnad en drivmedelsleverans dit, eller om en eventuell finansiell tjänst till kunden kunde anses underordnad en drivmedelsleverans till dem.

Även det ovan refererade förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden utgör ett exempel på ett mer verksamhetsinriktat synsätt vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. Eftersom banktjänsterna var så dominerande i det bolagets verksamhet, ansågs även tjänster som i sig inte kunde anses utgöra banktjänster, som underordnade banktjänsterna. Eftersom varje transaktion ska bedömas separat, borde Skatterättsnämndens bedömning ha utgått ifrån om varje enskild ickebanktjänst som tillhandahölls kunde anses underordnade någon banktjänst.

8 Tillämpning av huvudsaklighetsprincipen vid tillhandahållande av sammansatta/komplexa tjänster

I EG-domstolens dom i mål C-429/97 Kommissionen mot Frankrike, gjordes en bedömning av hur s.k. komplexa tillhandahållanden ska beskattas i momshänseende då tillhandahållandet utförs i olika länder (se punkt 32 i domen för en beskrivning av frågeställningen). Ett komplext tillhandahållande skulle kunna definieras som ett tillhandahållande som består av flera huvudsakliga transaktioner som var för sig efterfrågas av kunden, och som omfattas av olika omsättningslandsregler. I aktuellt mål var fråga om tjänsten ”slutligt omhändertagande av avfall”, som bestod av deltjänsterna insamling, sortering, transport, lagring, återvinning, etc. av avfall. Tjänsterna utfördes i olika länder. EG-domstolens slutsats rörande rätt omsättningsland var att hela tillhandahållandet skulle omfattas av artikel 9.1. i Rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), det sjätte direktivet, trots att flera av deltransaktionerna skulle omfattas av andra artiklar om de tillhandahållits separat. EG-domstolen tillämpade inte den s.k. huvudsaklighetsprincipen i denna dom (och åberopade därmed inte CPP-domen). Domstolens slutsats grundade sig istället på en strävan efter rationell beskattning i momshänseende, vilket i det aktuella fallet innebar en tillämpning av artikel 9.1 i det sjätte direktivet på hela tillhandahållandet.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2003-06-13 (överklagat till Regeringsrätten och hänskjutet till EG-domstolen för avgörande) rörde en fråga rörande omsättningsland för ett åtagande som bestod av kabelnedläggning från Sverige till annat land över nationellt och internationellt vatten samt reparation och underhåll av sådan nedlagd kabel (enligt Skatterättsnämndens ordval ett s.k. sammantaget tillhandahållande). Utan åberopande av den s.k. huvudsaklighetsprincipen, drog Skatterättsnämnden slutsatsen att tillhandahållandet i sin helhet fick anses utgöra ett enda sammantaget tillhandahållande vid bestämmande av omsättningsland. Slutsatsen var att 5 kap. 8 § ML skulle tillämpas på hela tillhandahållandet.

Principerna i EG-domstolens dom och i förhandsbeskedet avser inte en tillämpning av huvudsaklighets-/delningsprincipen. De principer som dras upp i dessa domar kan därmed inte, enligt min bedömning, utsträckas till att tillämpas på ett tillhandahållande som endast utförs i ett land. När ett komplext/sammantaget tillhandahållande sker lokalt inom ett land ska istället huvudsaklighets-/delningsprincipen såsom denna tolkats i t.ex. CPP-domen tillämpas.

Hur huvudsaklighets-/delningsprincipen som sådan förhåller sig till de ovan refererade domarna, dvs. huruvida en huvudsaklighetsbedömning måste göras före bestämmandet av omsättningsland, är dock inte helt klart. Viss vägledning kan dock hämtas i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt.7 I artikel 4 i förordningen anges att tillhandahållande av tjänster inom ramen för ombesörjandet av en begravning, när begravningen utgör en enda tjänst, ska omfattas av artikel 9.1 i det sjätte direktivet, när det gäller att fastställa rätt omsättningsland. Artikelns lydelse (”en enda tjänst”) tyder således på att en huvudsaklighetsbedömning måste göras innan rätt omsättningsland kan fastställas. Av EG-domstolens dom i mål C-429/97 Kommissionen mot Frankrike, framgår inte med samma tydlighet att en huvudsaklighetsbedömning måste göras före bestämmandet av omsättningsland. Istället tillämpades artikel 9.1 i det sjätte direktivet utan att huvudsaklighetsprincipen såsom denna definierats i t.ex. CPP-domen först tillämpades.

9 Slutsatser

Ovan har redogjorts för ett antal olika fakta som jag anser är av betydelse för tillämpningen av huvudsaklighets-/delningsprincipen. Utifrån redogörelsen av dessa fakta har jag dragit följande slutsatser.

Det är viktigt att identifiera hur olika deltransaktioner förhåller sig till varandra tidsmässigt vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. För att komma till slutsatsen att ett tillhandahållande ska delas upp i flera delar i momshänseende, är det inte tillräckligt att konstatera att en transaktion kan efterfrågas av kunden i sig, utan den efterfrågade transaktionen måste även fylla en egen funktion, separat från andra tillhandahållanden (”constitute an aim in itself” enligt originalspråkversionen av CPP-domen). En transaktion kan enligt min mening inte både vara ett sätt att på bästa sätt åtnjuta en annan transaktion och samtidigt efterfrågas separat i sig. Det faktum att en kund kan efterfråga en deltransaktion från en annan leverantör kan inte vara ensamt avgörande för frågan om det föreligger en eller flera separata transaktioner i momshänseende. Resonemang kring huvudsaklighets-/delningsprincipen måste vidare begränsas till situationer där det är fråga om deltillhandahållanden till en kund och inte även omfatta kostnadskomponenter i ett tillhandahållande. Det är också viktigt att ha i åtanke att huvudsaklighetsprincipen enbart är tillämplig på tillhandahållanden som sker från ett enda subjekt. Principen kan inte tillämpas på tillhandahållanden som sker från flera inblandade subjekt. I linje med detta är huvudsaklighetsprincipen enbart tillämplig på enskilda transaktioner och inte på hela verksamheter. Transaktioner kan enligt detta synsätt aldrig anses underordnade en viss verksamhet. Slutligen, principerna i mål C-429/97 Kommissionen mot Frankrike avseende bestämmande av omsättningsland vid tillhandahållande av komplexa tjänster utgör inte en tillämpning av huvudsaklighets-/delningsprincipen.

Det är enligt min uppfattning viktigt att huvudsaklighetsprincipen (och principerna i CPP-domen) tillämpas på ett korrekt och konsekvent sätt. Domsmotiveringar kan ryckas ur sitt sammanhang och i andra situationer användas på ett felaktigt sätt. Detta bidrar på ett onödigt sätt till att ytterligare komplicera den redan svårtillämpliga och komplexa huvudsaklighets-/delningsprincipen.

Magnus Skaaden

Magnus Skaaden är skattejurist och verksam vid Ernst & Young i Stockholm.