Författare: Mats Holmlund, Pär Sundberg och Ulf Nilsson
1 Inledning
Enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från mervärdesskatt förvaltning av investeringsfonder enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder. Det svenska undantaget är baserat på artikel 13 B d 6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG. I nämnda artikel anges att medlemsstaterna skall undanta förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna från mervärdesskatt.
I målet C-169/04 Abbey National prövades omfattningen av begreppet ”förvaltning” i nämnda undantag. Bakgrunden var en tvist vid den brittiska skattedomstolen VAT and Duties Tribunal i London. För att lösa tvisten ställde nämnda domstol ett antal frågor till EGD. Den bakomliggande problemställningen var väsentligen följande.
Två bolag inom Abbey Nationals mervärdesskattegrupp (nedan gemensamt benämnda ”Abbey National”) förvaltade fonder inom samma mervärdesskattegrupp. I enlighet med direktiv 85/611/EEG hade det uppdragits åt andra bolag att administrera fonderna samt att kontrollera att förvaltningen av fonderna skedde i enlighet med gällande regler. Tvisten vid den brittiska domstolen avsåg frågan om tjänsterna utgjorde sådan fondförvaltning som var undantagen från mervärdesskatt eller ej.
2 EGD:s avgörande
Den första fråga EGD tog ställning till var om medlemsstaterna i sin nationella lagstiftning kunde välja vilka typer av tjänster som skulle omfattas av undantaget från mervärdesskatt. EGD fastslog i denna del att medlemsstaternas valfrihet endast avsåg vilka typer av fonder som kunde bli föremål för mervärdesskattefri förvaltning, däremot utgjorde begreppet ”förvaltning” ett gemenskapsrättsligt begrepp som inte fick ges olika innebörd i olika medlemsstater.
Därefter undersökte EGD om undantaget från mervärdesskatt i artikel 13 B d 6 var begränsat till fonder som bildats på kontraktsrättslig och ”trusträttslig” grund eller om även fonder bildade på bolagsrättslig grund kunde omfattas. EGD fann att det skulle strida mot principen om skatteneutralitet att särbehandla bolagsrättsliga fonder i förhållande till övriga fonder. Undantaget ansågs därför även tillämpligt avseende förvaltning av bolagsrättsliga fonder.
Vad beträffar innehållet i begreppet ”förvaltning” av investeringsfonder fann EGD att detta skulle tolkas mot bakgrund av undantagets syften. Enligt EGD var syftet särskilt att underlätta för små investerare att placera pengar i värdepapper via investeringsföretag. Undantaget för förvaltning avsåg att säkerställa den skattemässiga neutraliteten mellan direkta placeringar i värdepapper och investeringar via företag för kollektiva investeringar.
Mot denna bakgrund uttalade EGD att de transaktioner som avses med detta undantag är de som är specifika för verksamheten vid företag för kollektiva investeringar. Som exempel på sådana transaktioner nämnde domstolen portföljförvaltning samt ”funktionerna avseende administrering av företagen för kollektiva placeringar, såsom de som anges i bilaga II till direktiv 85/611 i dess ändrade lydelse, under rubriken administration, vilka utgör funktioner som är specifika för företag för kollektiva investeringar.” I nämnda bilaga nämns juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen, förfrågningar från kunder, värdering och prissättning (inklusive kontrolluppgifter avseende skatter), övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs, upprätthållande av förteckning över andelsägare, fördelning av intäkter, emission och inlösen av andelar, affärsavveckling (inklusive utskick av certifikat) samt registerföring.
Däremot omfattar begreppet ”förvaltning” inte förvaringsinstituts kontroll och övervakning av företag för kollektiva investeringar där målet är att säkerställa att förvaltningen sker i enlighet med lag. De funktioner som anges i artikel 7.1 och 7.3 och artikel 14.1 och 14.3 i direktiv 85/611 ansågs således inte utgöra förvaltning. Enligt direktivet skall förvaringsinstitutet bl.a. kontrollera försäljning, utgivning, återköp, inlösen och makulering av andelar; värdeberäkning av andelar; att inbetalningar gör inom sedvanlig tid; att intäkterna används i enlighet med lag samt verkställa instruktionen från värdepappersfonden eller investeringsföretaget.
3 Kommentarer
Begreppet ”förvaltning av särskilda investeringsfonder” omfattar således enligt EGD ”tjänster avseende administrativ förvaltning och bokföring för fonder, tillhandahållna av en tredje man som anlitas som förvaltare, förutsatt att de vid en helhetsbedömning kan anses utgöra en avgränsad enhet och att de är specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna.” Det kan vara värt att reflektera något avseende rekvisiten ”avgränsad enhet” (eng. ”distinct whole”) och ”specifika och väsentliga”. Med att en tjänst skall vara specifik och väsentlig syftar sannolikt till att skilja de undantagna tjänsterna från mer generella tjänster som i princip kan tillhandahållas till alla slags företag, oavsett vilken typ av verksamhet de bedriver (se generaladvokatens yttrande i målet, p. 56). Det är således inte tillräckligt att en tjänst tillhandahålls till ett fondföretag, den måste även vara i någon mån typisk för fondverksamhet. Däremot finns inget krav på att den skall medföra rättsliga och finansiella förändringar som är fallet i fråga om sådana tjänster avseende betalningar och värdepapper som är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 13 B d 3 och 5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Vad som närmare avses med att tjänsten, för att omfattas av undantaget från mervärdesskatt, skall utgöra en ”avgränsad helhet” framgår inte av EGD:s dom. Viss ledning torde dock även här kunna hämtas ur generaladvokatens yttrande. Generaladvokaten förefaller inte ha ansett det tillräckligt att enskilda hjälptjänster tillhandahålls utan det skall vara fråga om att en sammansatt funktion har överförts. Enligt vår mening får EGD:s inställning förstås så att det inte är tillräckligt att de olika tjänstemoment som tillhandahålls omfattas av bilaga II för att fråga skall vara om en förvaltningstjänst. Det måste vara en sammansatt förvaltningsfunktion som tillhandahålls. Denna tjänsts olika delar skall ha ett inre samband och får således inte vara alltför fragmentiserad. Även detta krav förefaller således ytterst avse att begränsa undantaget tillämpningsområde till verkliga förvaltningsfunktioner och utesluta mer generella tjänster. I normala fall torde kravet på en ”avgränsad helhet” vara uppfyllt i fråga om outsourcing av fondadministration eftersom det av praktiska och affärsmässiga skäl så gott som alltid är fråga om outsourcing av en viss samlad funktion hos fondbolaget.
EGD anförde att rena materiella eller tekniska tillhandahållanden, såsom tillhandahållande av ett datasystem, inte omfattades av undantaget i artikel 13 B d 6 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det blotta tillhandahållandet av ett datasystem utgör därför normalt inte en undantagen tjänst eftersom den inte kan anses tillräckligt specifikt. Däremot finns det inget som hindrar att undantagna tjänster utförs elektroniskt (jfr C-2/95 SDC p. 37). Gränsen mellan tillhandahållande av ett datasystem och elektroniskt utförda förvaltningstjänster torde inte vara helt skarp. Sannolikt blir en sådan bedömning bl.a. beroende av hur stort ansvar tjänsteleverantören har för utförandet av de olika funktionerna.
I fråga om förvaringsinstitutens tjänster är domen mindre klargörande. EGD anger att funktioner för kontroll och övervakning inte utgör förvaltning vilket framstår som logiskt eftersom kontroll av fondförvaltning inte i sig kan vara fondförvaltning. Emellertid har förvaringsinstitut även andra funktioner såsom viss administration och verkställande av fondbolagens beslut. Enligt vår uppfattning kan av domen inte klart utläsas om även dessa funktioner hos ett förvaringsinstitut skall falla utanför förvaltningsundantaget. Det kan således inte uteslutas att denna fråga i framtiden kan bli föremål för en ny prövning i EGD.
En betydelsefull aspekt på EGD:s avgörande är att den innebär en ändring av hittillsvarande svensk praxis avseende fondadministration. Regeringsrätten fann i mål RÅ 2003 not 179 att skatteplikt förelåg administration av nationella fonder. I det målet var bl.a. fråga om löpande dagligt arbete i fråga om transaktioner (mottagande och kontroll av förteckning på gjorda affärer och avräkningsnotor, likviduppföljning m.m.), hantering av säkerheter, rapportering till depåbank m.m. Därutöver avsågs månatliga eller kvartalsvisa avstämningar, uppdateringar och rapporter till Finansinspektionen. Samtliga dessa tjänster torde enligt EGD:s avgörande avseende Abbey National vara undantagna från mervärdesskatt. Svensk rätt torde således stå i konflikt med EG-rätten. Begreppet ”förvaltning” artikel 13 B d 6 i sjätte mervärdesskattedirektivet har direkt effekt och kan därför åberopas direkt av skattskyldiga gentemot svenska staten. Detta innebär i princip att skattskyldiga som tidigare har redovisat utgående mervärdesskatt på förvaltningstjänster är berättigade till återbetalning från svenska staten. Detta gäller även retroaktivt.
Direkt effekt kan emellertid inte åberopas av medlemsstaterna mot deras medborgare. Fråga är därför om Skatteverket genom så kallad EG-konform tolkning skall behandla tjänsterna som skattefria även när detta inte begärts av den skattskyldige. I RÅ 2003 not 179 har Regeringsrätten klarlagt hur den svenska mervärdesskattelagen skall tolkas. Det kan därför ifrågasättas om det finns något egentligt tolkningsutrymme som medger en EG-konform tolkning. Det kan även tyckas att svenska skattskyldiga skall kunna förlita sig på Regeringsrättens avgöranden fram till dess att lagen ändras eller att frågan blir föremål för ny prövning i Regeringsrätten. EGD:s avgörande i Abbey National-målet bör därför inte kunna åberopas mot en enskild och detta skulle i praktiken medföra att det är valfritt för den skattskyldiga om de skall redovisa utgående mervärdesskatt på fondadministrationstjänster. Normalt är det naturligtvis en fördel för den skattskyldige att inte redovisa mervärdesskatt men valfriheten kan ha betydelse för i vilken utsträckning de skattskyldiga skall göra retroaktiva ändringar av sin mervärdesskatteredovisning.
Roger Persson Österman
Mats Holmlund och Pär Sundberg är verksamma vid Skeppsbron Skatt.
Ulf Nilsson är doktorand i finansrätt vid Stockholms Universitet och även verksam vid Skeppsbron Skatt