Gränsöverskridande koncern- bidrag efter domen i Marks & Spencer – några synpunkter på Skatteverkets tolkningar av domen

3.1 Domen i den nationella domstolen

Den 10 april 2006 meddelade den nationella domstolen, High Court of Justice, sin dom.5 Enligt High Court of Justice medges Marks & Spencer inte avdrag för förlusterna i det franska bolaget eftersom dessa förluster har kunnat utnyttjas (åtminstone delvis) av det bolag som köpte det franska bolaget. Vad gäller förlusterna i det belgiska och det tyska bolaget skall Marks & Spencer medges avdrag under förutsättning att det inte finns någon risk för att förlusterna kan utnyttjas även i dessa bolags respektive hemviststat. Det är upp till bolaget att visa att erkända möjligheter inte kan utnyttjas inom relevant tid. Enligt domstolen är relevant tid tidpunkten då bolaget yrkar på att få koncernavdrag. Om bolaget yrkar på koncernavdrag vid en tidpunkt då kravet på att förlusten inte skall kunna utnyttjas två gånger är uppfyllt, skall koncernavdrag medges.

3.2 Skatteverkets ställningstaganden och våra kommentarer

I sin skrivelse anger Skatteverket hur koncernbidragsreglerna bör tillämpas efter domen i Marks & Spencer och gör härvid en mycket restriktiv tolkning av domen som i princip inte ger något som helst utrymme för avdrag för koncernbidrag till utländska dotterbolag. I skrivelsen anges bl.a följande: ”Endast i fall där det klart visas att det inte föreligger några möjligheter för det utländska dotterföretaget att utnyttja underskott vare sig framåt eller bakåt i tiden eller att underskottet inte kan komma att utnyttjas av någon annan skattskyldig och inte heller i något annat land bör avdrag för utgivet koncernbidrag motsvarande detta underskott kunna komma ifråga. Härutöver bör ytterligare ett antal förutsättningar vara uppfyllda...”.

Även om det inte framgår uttryckligen i skrivelsen kan det antas att den citerade meningen sammanfattar Skatteverkets tolkning av punkt 55 i domen. Enligt vår bedömning förefaller Skatteverkets tolkning vara alltför långtgående.

En förklaring till att Skatteverket gör den tolkning som de gör skulle kunna vara att de enbart har använt den svenska översättningen av domen som underlag. Där används i den första underpunkten i punkt 55 att dotterbolaget ska ha uttömt alla möjligheter att utnyttja ”förluster”.6 Medan denna obestämda form i den svenska versionen av domen endast används vad gäller utnyttjande av förluster under det aktuella beskattningsåret eller tidigare beskattningsår anser dock Skatteverket att den skall användas även på framtida utnyttjande trots att det beträffande framtida beskattningsår anges i den svenska versionen av domen samt i den brittiska versionen att möjligheten att utnyttja ”förlusterna” skall vara uttömda. Skillnaden är att den bestämda formen ”förlusterna” indikerar att det är det individuella fallet i varje situation som det ska tas hänsyn till och inte enbart det faktum att det finns ”loss carry forward regler” i dotterbolagslandet.

Syftet med domen kan således inte vara att dotterbolaget ska ha uttömt alla möjligheter att utnyttja ”förluster” för framtida beskattningsår. I sådant fall skulle gränsöverskridande resultatutjämning i princip aldrig kunna medges med mindre än att det utländska bolaget likvideras. Orsaken är att blotta existensen av regler som medger att underskott rullas fram till kommande beskattningsår, vilket åtminstone större delen av EES-medlemsstaterna har, då skulle omöjliggöra avdrag för koncernbidrag till utländska bolag.

En mer korrekt tolkning är enligt vår mening att omständigheterna att det utländska mottagande bolaget de facto inte kan utnyttja sina förluster mot det aktuella beskattningsårets vinster eller mot tidigare års vinster samt att de aktuella underskotten de facto inte kan komma att utnyttjas för framtida beskattningsår är tillräckliga för att avdrag för koncernbidrag till ett sådant bolag skall medges. Givetvis anser även vi att de generella villkoren för avdragsrätt också måste vara uppfyllda, bortsett då från kravet på att mottagaren skall beskattas för koncernbidraget i Sverige. Mot bakgrund härav bör det enligt vår mening vara tillräckligt att koncernbidraget utgör skattepliktig inkomst för det mottagande bolaget enligt lagstiftningen i detta bolags hemviststat, för att avdrag skall medges i Sverige. I dessa fall kommer koncernbidraget att reducera, eller eliminera, det utländska bolagets underskott. Så stor del av underskottet som motsvarar det mottagna koncernbidraget kommer därför inte att kunna utnyttjas för framtida beskattningsår. Någon risk för dubbelt utnyttjande av underskott föreligger då inte.

EG-domstolens dom är utformad mot bakgrund av reglerna i Förenade kungariket. Bakgrunden till EG-domstolens slutsatser i Marks & Spencer rörande risken för dubbelt utnyttjande av förluster är således att systemet i Förenade kungariket är baserat på en överföring av förluster. Detsamma gäller den situation som anges i punkt 55 av domen, där EG-domstolen anger att systemet i Förenade kungariket inte upprätthåller proportionalitetsprincipen. Bakgrunden till det andra villkoret i punkt 55 (se ovan) torde således vara att en gränsöverskridande tillämpning av systemet med koncernavdrag i flertalet fall skulle få effekt bara på skattebasen i Förenade kungariket. Bolaget i Förenade kungariket skulle alltså medges ett avdrag för förluster i ett utländskt bolag utan att dessa förluster reducerades i bolagets hemviststat.

Eftersom systemen i Sverige och Förenade kungariket har samma syfte, nämligen att möjliggöra utjämning av vinster och förluster inom koncerner, är det dock enligt vår mening sannolikt att den fokusering på risken för dubbla förlustavdrag som EG-domstolen och senare även High Court’s tolkning av domen visade har haft en mycket avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida en gränsöverskridande förlustutjämning kan ske i Marks & Spencers fall.

Skatteverkets uppfattning är emellertid att avdrag kan vägras, med stöd av EG-rätten även då underskott i ett utländskt dotterbolag definitivt faller bort på grund av tidsbegränsning. Enligt Skatteverket är det berättigat att vägra avdrag i sådant fall eftersom det är berättigat med ett visst skydd för ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”.

Detta resonemang motiveras av Skatteverket i skrivelsen med hänvisning till att det av domen framgår att EG-domstolen ansett det berättigat med ett skydd för den egna skattebasen samt att valfrihet inte bör föreligga för företagen i vilken stat förluster skall beaktas. Det Skatteverket bland annat förbiser är dock att dessa argument av EG-domstolen godtogs som rättfärdigandegrunder för de brittiska reglerna medan domstolens uttalanden i punkt 55 är del av domstolens proportionalitetsbedömning.

Argumenten för rättfärdigande kan med andra ord motivera att de svenska koncernbidragsreglerna inte utsträcks fullt ut till att omfatta koncernbidrag till utländska bolag. Argumenten kan dock inte, enligt vår mening, motivera eller användas för att förbigå vad som uttrycks genom punkt 55 i domen, att de nationella reglerna inte uppfyller kravet på att vara proportionerliga och att avdrag för koncernbidrag nekas i de fall där samtliga villkor för koncernbidrag är uppfyllda (bortsett från skattskyldigheten i Sverige) samt det mottagande bolaget inte kan utnyttja dess förluster mot beskattningsårets, eller tidigare års, vinster samt förlusterna inte kan utnyttjas för framtida beskattningsår, vilket är fallet om mottagaren beskattas för koncernbidraget (detta är ju för övrigt också ett av de generella villkoren för avdragsrätt).