Materiella lagertillgångar – något om sambandet mellan redovisning och beskattning

1 Inledning1

Syftet med denna artikel är att, utan anspråk på fullständighet, ge en probleminventerande översikt över sambandet mellan redovisning och beskattning avseende materiella lagertillgångar och att ge ett bidrag till lösningen av några skatterättsliga spörsmål inom denna ram.

Artikeln inriktas i första hand på frågor om skatterättslig periodisering i samband med relativt normala affärshändelser. Därmed faller inte minst skattefrågor vid omstruktureringar i huvudsak bort. Syftet är inte att behandla fastigheter, tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet eller pågående arbeten. I flera fall torde framställningen dock kunna ge viss ledning även i frågor som faller utanför den här gjorda avgränsningen.

Analysen inriktas på följande tre frågor, som alla är av central betydelse för skatterättsliga periodiseringsbeslut med koppling till lagertillgångar. Dessa frågor är vilka av ett företags tillgångar som behandlas lagertillgångar, vilka (lager)tillgångar som behandlas som företagets tillgångar och hur lagertillgångar värderas vid och efter anskaffningstillfället.

2 Vilka av ett företags tillgångar behandlas som lagertillgångar?

En lagertillgång är enligt 17 kap. 3 § IL en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning. Också förnödenheter som används för tillverkning ingår i lagerbegreppet.2 Pengar, fordringar och värdepapper utgör däremot lagertillgångar endast i företag som idkar handel med sådana tillgångar.

Vad som utgör lagertillgångar utvecklas inte närmare i IL eller i skatterättsliga förarbeten. Enligt Thorell bör det skatterättsliga lagerbegreppet anses ha samma innebörd som det redovisningsrättsliga.3 Thorells uppfattning, som jag delar, är i korthet att skattelagstiftaren inte synes ha haft någon särskild skatterättslig innebörd av begreppet lager för ögonen och att huvudprincipen vid beskattningen är att bokföringen ska följas.4 Till detta argument kan läggas att det vore märkligt om 17 kap. 2 § IL skulle föreskriva en mycket hög grad av överensstämmelse med avseende på lagertillgångars anskaffningsvärde (se kapitel 4), men att motsvarande inte skulle gälla i frågan vilka tillgångar som utgör lagertillgångar. Det synes också saknas vägande ändamålsskäl för att ge det skatterättsliga lagerbegreppet en annan innebörd än det redovisningsrättsliga. En sådan metod synes t.ex. inte öppna för skatteplanering eller ge upphov till rättsosäkerhet.5 Det tycks inte heller som att de centrala redovisningsrättsliga källorna definierar lagertillgångar på olika sätt.6

RÅ 2003 ref 70 (lastpallar i pool) synes indikera att den redovisningsrättsliga klassificeringen är av stor betydelse för klassificeringen av tillgångar av ifrågavarande slag. RegR följde här BFN:s yttrande rörande klassificeringen av lastpallar som ingick i ett pallöverföringssystem. RegR tycks alltså ha tagit fasta på redovisningsrätten för att komma fram till att de särskilda skatterättsliga inventarieavskrivningsreglerna skulle tillämpas. Detta är principiellt intressant och enligt min mening helt korrekt.

Det ska också sägas att en annan metod för klassificeringen av tillgångar som inventarier rimligtvis skulle påverka klassificeringen av tillgångar av andra slag, t.ex. lagertillgångar. Att använda olika metoder för rättslig klassificering i olika gränsdragningar, t.ex. att använda redovisningsrätten för att avgöra lagerbegreppet och skatterätten för att avgöra inventariebegreppet, synes nämligen kunna ge upphov till att en och samma tillgång samtidigt kan komma följa två olika regelsystem (t.ex. både lagerregler och inventarieregler) – eller inget av dessa regelsystem. Det förefaller inte vara en optimal teknik.

En tillgång kan byta karaktär under ett företags innehavstid, och upphöra att vara, eller övergå till att bli, en lagertillgång. Så blir t.ex. fallet om en bil avsedd till försäljning i ett bilhandelsföretag tas ut ur lagret för att i stället användas som anläggningstillgång i företaget. Det är svårt att se annat än att klassificeringen med anledning av ett eventuellt karaktärsbyte av ifrågavarande slag bör följa samma principer som gäller för den klassificering som diskuterats ovan. Tillgångars eventuella status som lagertillgång bör därför normalt sett styras av redovisningsrätten och klassificeringsfrågan bör därför i princip prövas kontinuerligt, utifrån samma måttstock som skulle gälla om tillgången vore nyanskaffad. Det torde därför t.ex. inte finnas anledning att iaktta någon särskild ”tröghet” med anledning av det är fråga om en omklassificering.

För att något ska utgöra en lagertillgång i skatterättslig mening är det givetvis en förutsättning att ifrågavarande tillgång innehas av företaget (se avsnitt 3). Denna fråga diskuteras i nästa avsnitt. Det torde däremot i princip inte vara nödvändigt att det är fråga om egendom som kan eller ska tillerkännas något monetärt värde i redovisningen eller beskattningen. T.ex. kan en för försäljning avsedd apparat som värderats till noll ändå vara hänförlig till kategorin lager.7 Denna klassificering kan vara av betydelse, t.ex. om apparaten sedermera skulle komma att gå upp i värde.

3 Vilka (lager)tillgångar ska behandlas som tillhöriga företaget?

Vad som gör en tillgång till en lagertillgång är en sak. Därutöver måste det avgöras vilka tillgångar (i kategorin lager) som i beskattningshänseende ska behandlas som tillhöriga företaget. Inom ramen för denna bedömning aktualiseras i första hand två frågor. Det är för det första frågan om vilka lagertillgångar som ska räknas till det inneliggande lagret och för det andra en fråga som kan benämnas identifieringen. Temat för frågan om vilka tillgångar som ska räknas till det inneliggande lagret är vid vilken tidpunkt varor på väg in till företaget ska anses ha ”kommit in” i lagret respektive när varor som är på väg ut från företaget inte längre ska behandlas som tillhöriga företaget. Identifieringsfrågan handlar om vilka tillgångar det är som ska anses ligga kvar i lagret, för den händelse att några, men inte alla, tillgångar ur ett bestånd av likartade tillgångar har lämnat företaget. Identifieringsfrågan behandlas i avsnitt 5.

De tillgångar som i beskattningen ska räknas till det inneliggande lagret följer (naturligtvis) de värderingsregler som gäller för lagertillgångar. Gränsdragningen avseende inneliggande lager var tidigare av stor betydelse, när en omfattande lagernedskrivning tilläts. Det faktum att lägsta värdets princip används i lagervärderingen och att ett schablonmässigt inkuransavdrag kan få göras (se avsnitt 5) gör dock att det finns vissa möjligheter till skatterättslig lockande kostnadsföring kopplat till innehav av lagertillgångar. Frågan om vilka tillgångar som ska räknas till det inneliggande lagret får också betydelse genom att den har ett samband med både intäktsredovisningen och även med reciprociteten i beskattningen. Den är därför fortsatt relevant.

Redovisningsrättsligt gäller att bedömningen av vilka tillgångar som tillhör det inneliggande lagret normalt sett följer köprättsliga regler.8 När det gäller varor på väg ut från ett företag är kostnadsföringstidpunkten samordnad med tidpunkten för intäktsredovisning, varigenom kostnaderna matchas med intäkten.

I IL saknas särskild reglering avseende vilka kriterier som skall avgöra om varor ingår i en näringsidkares lager – någon sådan reglering har heller aldrig funnits i inkomstskattereglerna. Det kunde därför synas naturligt att söka ledning i redovisningsrätten för att avgöra denna fråga. Skatterättsligt gäller emellertid att detta spörsmål synes avgöras med utgångspunkt i skatterättsliga motivuttalanden från 1945.9 Att så är fallet framgår framförallt av RÅ 1987 ref. 45 (ingående varor) och RÅ 2002 ref. 8810 (utgående varor). Enligt nämnda förarbetsuttalanden, som i första hand tog sikte på varor på ingående, gäller att det inneliggande lagret bör anses omfatta varupartier som på balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, eller av säljaren avlämnats till självständig fraktförare för transport till köparen.

Det synes vara en fullt naturlig utgångspunkt att samma bedömningskriterier avgör frågan om vad som utgör inneliggande lager avseende såväl varor på ingående som varor på utgående. Annars skulle samma tillgång (vid en given tidpunkt) kunna komma att behandlas som en tillgång i två olika företag – eller inte som en tillgång i något företag. Med hänsyn till reciprociteten i beskattningen vore det mindre lyckat.11

Principerna för den här diskuterade gränsdragningen kan dock – avseende utgående varor – ge upphov till problem därför att ingen samordning skett mellan det skatterättsliga begreppet inneliggande lager och intäktsredovisningen.12 Gränsdragningen avseende inneliggande lager sker alltså från en skatterättslig utgångspunkt medan det råder ett materiellt samband avseende intäktsredovisningen, som därför följer god redovisningssed. Principerna för intäktsredovisning är inte samordnade med dem om inneliggande lager. Redovisningsrätten tar avseende intäktsredovisningen sikte på faktorer som att säljaren utfört sina prestationer, att risken för varorna övergått och att inkomsten kan betraktas som säker.13 Bedömningen är således inriktad på fler faktorer än att varor ska ha omhändertagits av köparen eller liknande. Rabe & Melbi synes ha rätt i sitt påpekande att en säljare skulle kunna hamna i den märkliga situationen att han skatterättsligt inte kan ta med varorna i sitt varulager men att någon rätt att intäktsredovisa försäljningen inte heller föreligger.14 Kanske skulle också den motsatta situationen kunna uppkomma, d.v.s. att en intäkt ska redovisas men att varorna inte ska anses ha övergått till köparen. Den fråga som närmast ska diskuteras är hur den ovan beskrivna disharmonin i reglerna bör hanteras i beskattningen.

Rabe & Melbi öppnar för att uttalanden som gjordes i förarbetena till 1990 års skattereform om att lagervärderingen bör följa redovisningsrätten kanske kan komma att bana väg för en ändrad skatterättslig gränsdragning avseende vad som utgör inneliggande lager.15 Det skulle kunna leda fram till en mer komplett matchning mellan försäljningsintäkt och kostnad sålda varor. Regeringsrätten valde dock alltså så sent som i RÅ 2002 ref. 88 att hålla fast vid det hävdvunna gränsdragningskriteriet. Skatteverket har å sin sida hävdat (utan motivering) att varuförsäljningen bör bli föremål för en likformig bedömning hos säljare och köpare och att detta skulle innebära att en skattemässig intäktsredovisning inte kan bli aktuell förrän lagret överlämnats i den mening som beskrivits ovan. Skatte- verkets lösning innebär således att man frångår redovisningsrätten i denna specifika fråga.16 I stället skapas ett särskilt skatterättsligt rättsläge avseende intäktsredovisning i dessa fall. Resultatet tycks bli reciprocitet mellan säljare och köpare, med avseende på frågan om inneliggande lager, och att den av Rabe & Melbi beskrivna problematiken med bristande matchning upphör.

Problemet med den bristande samordningen mellan inneliggande lager och intäktsredovisning kan hänföras till ett ibland förekommande fenomen inom den svenska företagsbeskattningen som jag kallar partiellt materiellt samband (PMS).

Härmed avses den situationen att rättsläget rörande en transaktion är sammansatt på så sätt att vissa delfrågor avgörs på basis av god redovisningssed medan det råder ett särskilt skatterättsligt rättsläge i andra frågor som aktualiseras av samma transaktion.17 Förekomsten av ett PMS utgör inte automatiskt ett problem, men svårigheter uppstår när de aktuella reglerna ger upphov till en inkonsekvent beskattning.

I den av Rabe & Melbi beskrivna situationen förefaller det uppenbart att en beskattning delvis på grundval god redovisningssed och delvis på basis av det särskilda skatterättsliga rättsläget rörande inneliggande lager skulle vara märklig. Det finns tre sätt att vid rättstillämpningen hantera situationen:

1. att låta beskattningen följa respektive system/norm (d.v.s. i detta fall 1945 års förarbeten respektive god redovisningssed) och således acceptera att beskattningen i vissa fall blir inkonsekvent,

2. att genom rättstillämpningen ändra det särskilda skatterättsliga rättsläget eller

3. att vid rättstillämpningen bortse från det materiella sambandet och i stället skapa ett särskilt skatterättsligt rättsläge i den fråga där redovisningen ”egentligen” är prejudiciell.

De två sistnämna alternativen innebär att ”rättsläget jämkas samman”, så att en materiellt inkonsekvent situation omvandlas till en konsekvent dito. Det finns flera skäl för att här företa en sammanjämkning. Därigenom skapas ett mer konsekvent rättsläge, som synes ligga väl i linje med de principer för beskattning som lagstiftaren normalt sett strävar efter att uppnå. Det kan t.ex. knappast råda någon tvekan om att det är önskvärt att försäljningsintäkten i ett fall som detta matchas med kostnaden för sålda varor.

Ett problem med en sammanjämkning av här diskuterat slag är att den i vissa fall är svår att förena med rättskällorna. I det aktuella fallet finns förarbeten och en entydig rättspraxis i frågan om inneliggande lager och det är också tydligt att det saknas särskilda skatteregler om intäktsredovisning vid försäljning av lagervaror. Invändningar från ett legalitetsperspektiv får kanske dock anses väga mindre tungt i fall där lagstiftaren råkat skapa en uppenbart inkonsekvent situation och om den alternativa, friare, tolkningen inte skulle medföra några tydliga nackdelar för de skattskyldiga. Enligt min mening väger i detta fall skälen för en sammanjämkande, harmoniserande tolkning tyngre än skälen för en strikt legalistisk tolkning.

Bör då, för den händelse en sammanjämkning bör ske, den sammanjämkande tolkningen (som Rabe & Melbi synes förorda) justera det särskilda skatterättsliga rättsläget så att skatterätten närmar sig redovisningsrätten eller är det mer korrekt att (som Skatteverket hävdat) bortse från det materiella sambandet och skapa en skatterättslig särreglering? Här ska några tankar i den frågan presenteras.

Bland skälen för att välja att göra justeringen just i rättsläget avseende begreppet inneliggande lager kan åtminstone följande anföras: En sådan tolkning ligger i linje med lagtexten och med den för svensk företagsbeskattning principiella utgångspunkten att resultatmätningen ska utgå från redovisat resultat. Faktum är att det saknas direkt lagstöd för de förarbetsuttalanden som gett upphov till den nuvarande skatterättsliga synen på vad som utgör inneliggande lager. Därtill synes 1945 års förarbetsuttalande om begreppet inneliggande lager inte varit särdeles grundligt motiverat.18 Önskemålet att lagervärderingen i hög grad ska anknyta till god redovisningssed uttrycks som nämnts också i förarbetena till skattereformen.19 Det är därtill svårt att se några direkta nackdelar med en sådan ändring av gränsdragning av begreppet inneliggande lager. Det tycks t.ex. inte öppna för något omfattande skatteundandragande. Det ska också sägas att departementschefen i uttalandet om leverans i prop. 1945:377 faktiskt ansåg att denna gränsdragning anknöt till dåvarande motsvarighet till god redovisningssed i nämnda fråga.20 Det kunde därför synas konsekvent mot denna lagstiftarens tanke att företa en s.k. ambulatorisk tolkning. Slutligen torde en justering av begreppet inneliggande lager innebära att en mindre fråga (inneliggande lager) anpassas till en fråga av mer generell betydelse (intäktsredovisning vid varuförsäljningar), vilket får anses vara att föredra från ett förutsebarhets- och legalitetsperspektiv.

Det finns emellertid skäl som talar också för Skatteverkets förslag att låta intäktsredovisningen anpassas till begreppet inneliggande lager. Inte minst bör nämnas att en sådan teknik ansluter ganska väl till hävdvunnen metod för att hantera tolkningsfrågor inom beskattningen, nämligen att tillmäta förarbetsuttalanden och rättspraxis (dvs. prop. 1945:377 respektive RÅ 1987 ref 45 och RÅ 2002 ref 88) stor betydelse. Skatteverkets förslag gör möjligen också frågan om inneliggande lager något lättare att avgöra och intäktsredovisningen skulle då (om uttrycket tillåts) få ”följa med på köpet”. Därtill påverkar Skatteverkets sammanjämkningsmetod färre företag – frågan om inneliggande lager berör ju både säljare och köpare, medan intäktsredovisningen bara berör säljaren. En möjlig fördel med att inte göra korrigeringen inom ramen för begreppet inneliggande lager är också att det därigenom kan tänkas bli lättare att ha en likartad syn på vilka tillgångar som ska anses vara tillgångar hos ett företag för både lagertillgångar och inventarier.21 Trots nämnda skäl är det svårt att acceptera en tolkning som så markant skulle avvika från den rättsliga lösning som normalt sett gäller inom företagsbeskattningen, nämligen att periodiseringen följer god redovisningssed om det saknas skatteregler som säger annat. Inte minst förutsebarhetsskäl talar för stor restriktivitet i detta hänseende. En sådan teknik synes öppna för skatterättsliga särlösningar utan lagstöd också i andra fall. Den stämmer också illa med den (teoretiskt konsekventa) praxis som RegR slagit in på genom Key Code-domen (RÅ 1999 ref 32).22

Det är svårt att säga vilken av de två här diskuterade metoderna för sammanjämkning som är mest skatterättsligt förmånlig, bl.a. eftersom situationerna kan variera. Det torde därför inte gå att finna någon ledning i en eventuell princip om att i tveksamma fall tolka skatteregler till den skattskyldiges fördel. Sammantaget vill jag nog hävda att övervägande skäl talar för att en sammanjämkning bör ske vid rättstillämpningen och att denna förändring bör utgöras av en omtolkning av kriteriet för vad som utgör inneliggande lager.

Se i första hand RR 6:99.

Se RR 6:99 punkt 60 och RR 32:05 punkt 34.

Se närmare Kellgren 2004 s. 166f.

Det kan nämnas att ett PMS också kan aktualiseras vid bedömningen av leasingtransaktioner. Anta att genomsyn företas beträffande en leasingtransaktion och att grunden för genomsynen är att IL:s regler om avskrivning av inventarier (18 kap.) inte anses acceptera en viss leasegivare som ägare och att avskrivningsrätten i stället tilläggs leasetagaren. I så fall måste, i konsekvensens namn, de betalningsströmmar som i leasingkontraktet benämnts hyresbetalningar (eller motsvarande) omklassificeras till ränte- och amorteringsutgifter.23 För intäkter råder emellertid, som redogjorts för ovan, ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Inom redovisningsrätten gäller att juridiska personer har möjlighet välja mellan att behandla finansiell leasing som antingen finansiell eller operationell leasing.24 För den händelse att leasingtransaktionen har behandlats som operationell leasing i företagens redovisningar skulle det alltså vid en skatterättslig genomsyn bli nödvändigt att avvika från en periodisering i räkenskaperna som följer god redovisningssed i en fråga där ett materiellt samband egentligen råder.25

När det sålunda avgjorts vilka tillgångar som ingår i företagets lager ska lagertillgångarna värderas. Värderingsprocessen kan delas in i två steg, nämligen anskaffningsvärdebedömningen respektive den efterföljande värderingen av lagertillgångarna. Framställningen nedan är i huvudsak upplagd efter nämnda uppdelning.

4 Lagrets anskaffningsvärde

Av 17 kap. 2 § IL framgår att ”[m] ed anskaffningsvärde /.../ avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen ...”. Lagrummet tycks göra anspråk på att säga något som inte skulle följa automatiskt av det allmänna materiella samband mellan redovisning och beskattning som etableras genom i första hand 14 kap. 2 och 4 §§ IL – annars kan det ju knappast fylla någon funktion.26 Lagrummets uppgift torde närmast få anses vara att stipulera att de skatterättsliga termerna ska tolkas på ett sätt som överensstämmer med ÅRL. Det är nämligen inte självklart att skatterättsliga termer bör ges samma tolkning som i redovisningsrätten.27

17 kap. 2 § IL får sägas ge intryck av att fastställandet (för beskattningsändamål) av lagrets anskaffningsvärde saknar specifikt skatterättsliga dimensioner, därför att regeln ger upphov till ett i princip totalt materiellt samband mellan redovisning och beskattning i den aktuella frågan.28 Så är dock inte fallet. Betydelsen av hänvisningen till redovisningsrätten i detta fall ska inte överdrivas, för det finns betydande undantag från den värderingsprincip som lagrummet ger uttryck för.29 Några exempel på sådana undantag ska ges strax nedan.

Först bör dock en annan fråga diskuteras. Det finns i 17 kap. 2 § IL inte någon formulering motsvarande 14 kap. 4 § IL, om att det enskilda företagets räkenska per ska läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Bristen på uttrycklig koppling till det enskilda företagets räkenskaper gör det oklart vilken betydelse räkenskaperna har i beskattningen i dessa fall.30 Frågan är av betydelse eftersom god redovisningssed i en mängd frågor ger företagen rätten att välja mellan olika redovisningsalternativ. En annan tolkning av 17 kap. 2 § IL än att företagens redovisning ska tillmätas en betydelse motsvarande den som ”i vanliga fall” följer av 14 kap. 4 § IL skulle leda till tillämpningssvårigheter. Det skulle bli mycket oklart vilken betydelse företagens val inom ramen för god redovisningssed har i beskattningen. Detta konsekvensargument talar för att tillmäta företagens externredovisning en betydelse motsvarande den som vid det ”vanliga” materiella sambandet följer av 14 kap. 4 § IL. En sådan tolkning synes också ligga väl i linje med företagsbeskattningens rättsliga systematik och den finner klart stöd i skattereglernas förarbeten.31

Mot bakgrund av den entydiga ”inkopplingen” av redovisningsrätten som avgörande för anskaffningsvärdets beräkning kan det måhända synas överraskande att lagrets redovisningsrättsliga anskaffningsvärde inte alltid är avgörande i beskattningen. Anskaffningsvärdet i redovisningen torde dock sakna avgörande betydelse i beskattningen till den del det inrymmer icke avdragsgilla poster eller poster som i beskattningen hanteras i annan ordning än vad som är fallet i redovisningen. Ett flertal sådana skillnader förekommer, även om de flesta av dem inte torde aktualiseras särdeles ofta.32 De i detta sammanhang aktuella reglerna har ett vidsträckt tillämpningsområde och är av betydelse långt utanför de skatterättsliga lagerfrågorna. Här följer några exempel på sådana skillnader.

Vid underprisöverlåtelser gäller enligt 23 kap. 10 § IL att om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången hade avyttrats mot en ersättning motsvarande tillgångens skattemässiga värde. Tillgången anses också förvärvad för detta belopp, vilket alltså innebär att en justering av tillgångens anskaffningsvärde kan behöva göras. Någon motsvarande justering torde inte göras i redovisningen, där anskaffningsvärdet istället utgörs av den verkliga utgiften för förvärvet.33

Lagervärdet skulle enligt redovisningsrätten kunna innefatta utgifter för vilka avdragsrätt inte föreligger. Anta t.ex. att det skulle vara förenligt med god redovisningssed att i externredovisningen hänföra en muta, representationskostnader överstigande de skatterättsligt tillåtna gränserna eller icke avdragsgilla skadestånd till lagervärdet. Att i redovisningen hänföra sådana icke avdragsgilla utgifter till lagervärdet torde inte kunna göra dem avdragsgilla. Däremot föreligger normalt sett avdragsrätt för övriga delar av anskaffningsvärdet för sådana lagertillgångar.34

Det råder därtill i vissa fall en skillnad mellan redovisning och beskattning avseende tillgångar som förvärvas genom byten. I redovisningsrätten behandlas byten mellan likartade tillgångar inte som en intäktsskapande transaktion. I stället övertar de tillbytta tillgångarna de bortbytta tillgångarnas bokförda värde.35 Skattemässigt torde dock även sådana byten beskattas som om de hade avyttrats till marknadsvärdet.36 Beskattningen med anledning av bytet gör därför att de tillbytta tillgångarna får marknadsvärdet vid bytestillfället som anskaffningsvärde i beskattningen, vilket alltså inte är fallet i redovisningen.

Rättsläget inom beskattningen överensstämmer inte heller alltid med redovisningen när det gäller statliga stöd.37 Kanske kan det inte heller uteslutas att avdrag för inköp av lagertillgångar kan komma att vägras på den grunden att de förvärvade tillgångarna anses vara rö relsefrämmande. Frågan om rörelsefrämmande poster har däremot inte någon direkt betydelse inom redovisningsrätten. Slutligen gör det faktum att frågan om inneliggande lager (se kapitel 3) behandlas på olika sätt i redovisningen och beskattningen att det kan bli aktuellt att justera lagervärderingen i beskattningen.38

5 Lagervärdering efter att anskaffningsvärdet fastställts

Den lagervärdering som sker efter att ovan nämnda skatterättsliga frågor eller moment har avgjorts har i första hand till syfte att avgöra hur mycket av lagertillgångarnas skatterättsliga anskaffningsvärde som under året ska kostnadsföras, närmast inom ramen för posten kostnad sålda varor. Nedan undersöks den närmare innebörden av relationen mellan redovisning och beskattning i några frågor där skattereglerna förefaller säga något som inte direkt kan insorteras under det allmänna materiella samband mellan redovisning och beskattning som etableras av i första hand 14 kap. 2 och 4 §§ IL. De aktuella skattereglerna återfinns i 17 kap. 2–4 §§ IL.

I 17 kap. 2 § IL definieras, som ovan nämnts, de betydelsefulla termerna anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde. Nämnda termer har enligt lagtexten samma innebörd som inom redovisningslagstiftningen. Termen anskaffningsvärde har diskuterats ovan (kapitel 4), där det framkom att det skatterättsligt avgörande anskaffningsvärdet kan skilja sig från det anskaffningsvärde som gäller i redovisningen. Termerna nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde torde däremot ha i princip samma innebörd som enligt redovisningslagstiftningen och god redovisningssed. Det är en annan sak att en självständig prövning av nämnda värden måste ske i beskattningen och att det därför inte är givet att den uppfattning av nämnda värden som kan komma till uttryck i redovisningen också alltid kommer att accepteras i beskattningen.

När det gäller fastställandet av nettoförsäljningsvärdet finns dock skäl att peka på att det ofta är en svår bedömning, som kan inrymma flera mer eller mindre subjektiva moment. Det kan hända att skattedomstolarna här intar en mer restriktiv hållning till en utpräglad försiktighet i värderingen (dvs. mot en eventuell ten dens att komma fram till ett påtagligt lågt nettoförsäljningsvärde) än vad som är fallet inom redovisningsrätten.39

Enligt 17 kap. 3 § 1 st. IL får lagertillgångar inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.40 Således gäller lägsta värdets princip för värderingen. Nämnda värderingsprincip är tvingande med avseende på nedvärdering, men hindrar enligt ordalydelsen inte företagen att använda ett högre utgående lagervärde.

Vilken form av samband mellan redovisning och beskattning är det som råder i den fråga som 17 kap. 3 § 1 st. IL reglerar?41 Regelns osjälvständiga formulering – ”får inte tas upp till lägre värde än” – talar för att den bygger på, men kompletterar, det rättsläge som skapas genom 2 och 4 §§ 14 kap. IL. Regelns förarbeten talar för samma tolkning.42 Sålunda torde ett s.k. materiellt samband mellan redovisning och beskattning få anses råda här, dock i kombination med en skatterättslig minimivärderingsregel. Det är alltså här det på företagsekonomisk grund uträknade resultatet som i utgångsläget ligger till grund för beskattningen.

Det materiella sambandet är dock alltså i så måtto begränsat att skatterätten sätter en nedre gräns för vilket utgående redovisat lagervärde som accepteras. Ett högre utgående redovisat lagervärde skulle därmed få genomslag i beskattningen, i form av en senare kostnadsföring av lagrets anskaffningsvärde än som varit skatterättsligt nödvändigt. 4 kap. 9 § ÅRL tillåter dock inte en lagervärdering påtagligt över det lägsta värdet.

Det materiella sambandet kan dock brytas även av andra faktorer än den uttryckliga minimivärderingsregel som regeln uttryckligen innehåller. Som diskuterades i avsnitt 4 kan lagrets anskaffningsvärde ha en särskild skatterättslig innebörd, som avviker från det anskaffningsvärdet i redovisningen. Det måste rimligtvis vara detta rent skatterättsliga värde – inte anskaffningsvärdet i redovisningen – som utgör referenspunkt vid tillämpningen av lägsta värdets princip i den skatterättsliga lagervärderingen. En annan tolkning skulle ju förta verkan av de särskilda skattereglerna som i avsnitt 4 ansågs ”ta över” redovisningsrätten när det gäller det skatterättsliga lagervärdet.

Möjligheten till ett särskilt skatterättsligt anskaffningsvärde på materiella lagertillgångar synes ge överraskande effekter p.g.a. att termerna nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde, som nämnts, får anses ha i princip samma innebörd inom redovisningen och beskattningen. Detta gör att jämförelsen mellan anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet inom ramen för tillämpningen av lägsta värdets princip torde kunna komma att utfalla på olika sätt i redovisningen och beskattningen. Det kan ju t.ex. hända att det skatterättsliga anskaffningsvärdet är 80, det redovisningsrättsliga anskaffningsvärdet 100 och nettoförsäljnings värdet 90. I så fall blir (det skatterättsliga) anskaffningsvärdet avgörande i beskattningen, men nettoförsäljningsvärdet i redovisningen.

Om det är riktigt att utgångspunkten är att det ändå i huvudsak råder ett materiellt samband i fråga om hur lägsta värdets princip ska uppfattas och påverka den skatterättsliga resultatberäkningen synes det inte finnas någon grund för att kräva att en högre (eller lägre) kostnadsföring av lagrets anskaffningsvärde i beskattningen än i redovisningen skulle ge avtryck i redovisningen för att kunna accepteras skatterättsligt. En skatteregel kan inte sägas samtidigt skapa både ett materiellt och ett formellt samband – åtminstone inte om det inte framgår uttryckligt. En avvikelse mellan redovisning och beskattning orsakat av skillnader mellan det skatterättsliga och det redovisade anskaffningsvärdet på lagret torde därför inte behöva återspeglas i redovisningen. Sambandet är dock så oklart uttryckt att det knappast finns underlag för någon helt säker slutsats.

Enligt Skatteverket torde i hänvisningen till ÅRL i 17 kap. 2 § IL kunna läsas in att lagret ska värderas post för post.43 Det förefaller vara en riktig tolkning. Det bör dock framhållas att varken redovisningsrätten eller skatterättsliga källor synes ha särskilt klara kriterier för vad som kännetecknar en ”post”. Detta leder till rättsosäkerhet. Det är t.ex. oklart om synen på vad som utgör en post överensstämmer mellan redovisning och beskattning.

När det sedan gäller att avgöra vilka tillgångar det är som ska anses ligga i lagret anges i 17 kap. 3 § 2 st. IL att när anskaffningsvärdet bestäms, ska det anses vara de tillgångar som anskaffats eller tillverkats senast som finns kvar i lagret vid beskattningsårets utgång. Således gäller i beskattningen principen om först-in-först-ut i princip undantagslöst.44 Har någon annan metod använts i redovisningen måste därför en korrigering göras i deklarationen.

Av lagrummet framgår alltså att principen om först-in-först-ut gäller i beskattningen. Helt igenom pedagogisk är dock inte regleringen, för det framgår inte att regeln endast avser likartade tillgångar eller vad som kännetecknar likartade tillgångar. En annan tolkning än att principen om först-in-först-ut endast gäller likartade tillgångar skulle kunna få mycket egenartade resultat. Anta t.ex. att en bilfirma först köper in en begagnad lågprisbil och därefter en ny Rolls-Royce och att Rolls-Roycen säljs först, medan lågprisbilen står kvar i lagret över årsskiftet. Skulle principen om först-in-först-ut tillämpas på denna situation skulle intäkten för Rolls-Roycen tas upp år ett (p.g.a. det materiella sambandet), medan kostnadsföringen samma år skulle avse lågprisbilen. Att principen om först-in-först-ut endast avser likartade tillgångar får lagtekniskt anses följa av att 4 kap. 11 § ÅRL bygger på dessa principer för avgörandet av identifieringsfrågan avseende likartade tillgångar. Ett systematiskt tolkningsargument för samma slutsats är att tolkningen att principen först-in-först-ut skulle tillämpas även utanför likartade varugrupper skulle åsidosätta principerna om matchning och värdering post för post.

I 17 kap. 4 § IL finns den s.k. alternativregeln. Den ger företagen rätt att värdera vissa kategorier av lagertillgångar till lägst 97 procent av deras sammanlagda anskaffningsvärde. Regeln ser kanske enkel ut vid det första påseendet, men en närmare granskning ger vid handen att det är oklart vilken form av relation som råder mellan redovisning och beskattning i denna fråga. Olika tolkningar av regeln leder till olika resultat med avseende på hur lagret får värderas i beskattningen och för vilka villkor som gäller för olika värderingsalternativ.45

Det tycks finnas tre huvudsakliga alternativa sätt att uppfatta regeln. Dessa ska närmast diskuteras.

En troligen närliggande tolkning är att alternativregeln bygger på ett materiellt samband, men att den, liksom den strax ovan diskuterade 17 kap. 3 § 1 st. IL, sätter en nedre gräns för värderingen. Regeln skulle därmed vara en s.k. golvregel och förutsätta att motsvarande lagervärdering görs i räkenskaperna.46 Det finns klara belägg i förarbetena till de skatterättsliga lagerreglerna för att motsvarande avdrag måste ske i räkenskaperna – även om det synes oklart om det är ett formellt eller ett materiellt samband som avses (eller något slags hybrid).47 Skillnaden mellan ett formellt och ett materiellt samband synes hur som helst inte vara särskilt påtaglig i detta fall – i bägge fallen skulle resultatet vara att ett skatterättsligt inkuransavdrag förutsätter motsvarande resultatbelastning i företagets externredovisning för beskattningsåret.

Ett materiellt samband synes dock bygga på att värderingen i redovisningen i huvudsak följer företagsekonomiska/redovisningsmässiga principer – åtminstone verkar det märkligt att anse att ett materiellt samband skulle råda i fall där det finns en särskild skatteregel som avviker från vad som är motiverat från ett rent redovisningsperspektiv.48 Att värdera lagret under lägsta värdets princip är dock ett klart avsteg från redovisningsmässiga principer. Huvudregeln i redovisningsrätten är enligt 4 kap. 9 § ÅRL att omsättningstillgångar värderas till just det lägsta värdet. Någon medveten och systematisk värdering till lägre värden än så ligger inte i linje med denna regel och är inte ägnat att ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning.49 Visserligen tillåter somliga redovisningsnormer under vissa förutsättningar att lagret redovisas i enlighet med alternativregeln, men detta bruk synes enbart ha sin grund i hänsyn till företagsbeskattningen.50

Mot denna bakgrund synes det inte vara helt korrekt att karaktärisera relationen mellan redovisning och beskattning i samband med alternativregeln som ett materiellt samband. Ytterligare ett argument för denna ståndpunkt är att det här anses vara en naturlig utgångspunkt för lagtolkningen att en särskild skatteregel ska uppfattas som ett undantag från principen om ett materiellt samband. Det förefaller konstigt att utgå från annat än att en särskild skatteregel skulle säga något som redan följer av det allmänna sambandet mellan redovisning och beskattning – d.v.s. att den i grund och botten inte skulle behövas. Kanske kan rentav, åtminstone försiktigtvis, en tolkningsregel uppställas, med innebörden att särskilda regler som inte följer företagsekonomiska och redovisningsrättsliga principer bryter det materiella sambandet? Det ska också sägas att alternativregeln förefaller vara mer regelteknisk ägnad att fungera utan direkt stöd från redovisningen än den skatterättsliga regeln om lägsta värdets princip (17 kap. 3 § 1 st. IL) – den erbjuder en mer fullständig och ”självbärande” reglering. Den skulle därmed i och för sig kunna föreskriva att alternativregeln kan tillämpas som ett rent deklarationsavdrag.

Det faktum att det skatterättsliga anskaffningsvärdet är avgörande och inte behöver överensstämma med det redovisningsrättsliga gör också att det kan bli svårt att använda ”samma värde i räkenskaperna” och därmed att upprätthålla ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Slutligen kan det kanske hävdas att formuleringen i 14 kap. 4 § 2 st. IL om att ”reserv i lager” inom vissa angivna ramar accepteras (se vidare nedan) inte skulle behövas om det var fråga om ett materiellt samband av traditionellt snitt. En systematisk lagtolkning skulle därmed ge vid handen att sambandet inte är rent materiellt till sin karaktär.

Det finns likheter mellan 17 kap. 4 § och 17 kap. 26 § IL om pågående arbeten på löpande räkning. I bägge fallen är det fråga om regler som utgör ett komplement till en utgångspunkt om ett materiellt samband, men som kan uppfattas som självständiga i den meningen att de bryter det materiella sambandet. Det är därför av stort intresse att RegR d. 8/2 2006 fastställde att 17 kap. 26 § IL ska ses som en självständig regel, snarare än som en s.k. golvregel. Företagets redovisningsmetod blir därmed betydelselös inom ramen för regelns tillämpningsområde.51

Råder då i stället vad som brukar kallas ett formellt samband? Ett formellt samband innebär att skatterätten innehåller egna skatteregler, som ger upphov till en – ofta förmånlig – skatterättslig resultatmätning som inte är motiverad från ett renodlat redovisningsperspektiv och att skatterätten kräver särskilda redovisningsåtgärder för att nämnda skatterättsliga särregler ska få tillämpas. Sambandet mellan redovisning och beskattning upprätthålls i dessa fall främst genom bokslutsdispositioner. Det bästa exemplet på ett formellt samband finns i 18 kap. 14 § IL, rörande inventarieavskrivningar. Om ett formellt samband råder i den aktuella frågan skulle det alltså innebära att alternativregeln är en specifikt skatterättslig regel, som dock ställer krav på att motsvarande kostnadsföring ska ha skett i redovisningen.

Ett argument för att ett formellt samband föreligger är att skrivningen i 14 kap. 4 § IL – om att reserv i varulager i vissa fall accepteras vid tillämpning av alternativregeln – synes bygga på att sådana reserver åtminstone kan få skapas. Därmed är dock i och för sig inte sagt att det skulle vara nödvändigt att skapa dem. Det finns som sagt också klara belägg i förarbetena till de skatterättsliga lagerreglerna för att motsvarande avdrag måste ske i räkenskaperna. Föreställningar i förarbetena måste dock vägas mot inte minst lagens ordalydelse och systematik. Det torde vara en vanlig uppfattning att ett formellt samband bara kan uppstå när skattelagtexten innehåller ett uttryckligt krav på att motsvarande avsättning (eller liknande) ska göras i företagets räkenskaper. Varför skulle annars sådana krav föreligga för inventarier (18 kap. 14 § IL) och periodiseringsfond (30 kap. 3 § IL)? Motsvarande krav kan inte anses gälla för det materiella sambandet, som ju (i 14 kap. IL) grundlagts som en rättslig utgångspunkt.

I den mån konsekvensargument kan vägas in i sammanhanget kan det sägas att ett formellt samband knappast skulle fylla något påtagligt skyddsändamål. Det formella sambandet motiveras i första hand med att (temporärt) obeskattade vinster inte ska vara utdelningsbara till aktieägarna. Den ”skattekredit” som kan uppnås genom tillämpning av alternativregeln uppgår endast till 0,84 % (28 % av 3 %) av det inneliggande lagrets skatterättsliga anskaffningsvärde och skattekrediten är dessutom kortsiktig. Den torde därmed vara förhållandevis betydelselös.

Ytterligare ett konsekvensargument mot att ställa upp ett krav på motsvarande avsättning i räkenskaperna är att det skatterättsliga anskaffningsvärdet på lagret som sagt kan vara ett annat än i redovisningen. Detta torde kunna leda till komplikationer för den som vill uppfylla ett krav på att göra motsvarande avsättning i räkenskaperna – oavsett om det görs direkt genom en nettoredovisning av lagret eller i form av en öppen avsättning till lagerreserv. Slutligen ska sägas att sådana skattemotiverade värderingsoperationer som de som här diskuterats bidrar till att komplicera både upprättandet och studiet av företagens redovisningar. Det finns därför skäl att vara restriktiv med dem.

Jag vill inte ta bestämd ställning i frågan om sambandets karaktär när det gäller alternativregeln, men regelns formulering och lagsystematiken, liksom flera ändamålskäl, talar enligt min mening, trots allt, för att regeln bör uppfattas som en specifikt skatterättslig regel, där det dock i 14 kap. 4 har klargjorts att reserv i lager i vissa fall accepteras. Jag kan dock alltså inte se att IL ger något bestämt stöd för att någon sådan avsättning skulle behöva göras, slutsatsen är snarare den motsatta. Hur de argument som här har framförts för denna uppfattning bör vägas mot förarbetsuttalanden med annan innebörd måste självfallet övervägas. Det framstår hur som helst som klart att alternativregeln borde förtydligas. Det kan också övervägas om den egentligen fyller någon väsentlig funktion, men det är en annan fråga.

Ett företags tillgångar kan komma att omklassificeras, så att lagerreglerna blir respektive upphör att vara tillämpliga för en tillgång. Karaktärsbyten utgör ingen avyttring och medför inte i sig att någon vinst eller förlust redovisas.52 Däremot ändras lagervärdet i och med att tillgångar läggs till eller lämnar lagret. De olika regler för periodisering som gäller för lager respektive anläggningstillgångar får naturligtvis betydelse för företagets resultat både i redovisningen och i beskattningen.

De regler och ställningstaganden som ovan diskuterats mynnar i princip ut i den resultatpåverkande posten ”kostnad sålda varor”. Det är dock inte givet att hela lagrets skatterättsliga anskaffningsvärde förr eller senare kommer att få dras av i beskattningen. Det kan nämligen hända att lagertillgångar används för syften som inte ger avdragsrätt, t.ex. för en aktieutdelning (avseende sakvärden) eller för att finansiera överdriven representation. I sådana fall förloras i princip avdragsrätten för ifrågavarande lagertillgångars hela återstående skattemässiga värde. Detta gäller även om lagrets anskaffningsvärde endast utgörs av poster som normalt ger en avdragsrätt, t.ex. tegel för en byggfirma. Om uttagsbeskattning äger rum med anledning av den transaktion som innebär att tillgångarna lämnar företaget kommer dock tillgångarnas skatterättsliga värde att få kostnadsföras. Därigenom säkerställs att det mervärde som företaget kan ha skapat också beskattas i företaget.

6 Avslutande synpunkter

De ovan diskuterade reglerna kan se enkla ut, men under ytan lurar flera svåra tolkningsproblem i frågor som kan ha stor ekonomisk betydelse. Mot bakgrund av frågornas komplexitet finns det anledning att ställa sig tvivlande till om de diskuterade reglerna ger förutsättningar för likformighet och förutsebarhet i rättstillämpningen. Det är svårt att se bärande skäl till att rättsläget ska behöva vara fullt så svårt att utröna.

Bör lagstiftaren göra något åt situationen? Det är i och för sig möjligt att hävda att det faktum att många av de problem som här har avhandlats inte har blivit föremål för något större intresse i praxis och doktrin indikerar att de praktiska problemen inte är så stora. Detta argument känns dock inte övertygande. Ett sätt att hantera de här nämnda problemen vore att införa förtydliganden i några viktiga frågor. Jag kan inte se annat än att ett sådant behov föreligger.

Det finns emellertid förstås också mer drastiska lösningar. En möjlig åtgärd är att ta bort mer eller mindre alla skatterättsliga särregler rörande periodiseringen inom det aktuella området. Resultatet skulle bli ett i princip fullständigt materiellt samband, med undantag för de särskilda skatteregler som diskuterats i kapitel 4. Redovisningsrätten tillåter i princip inte någon påtaglig undervärdering, så problemen med en sådan lösning skulle kanske inte bli så stora. En annan metod vore att införa heltäckande skatterättsliga regler. Det skulle kanske kunna göra systemet mer konsekvent. Det ska bli mycket intressant att se vilka nya regler den pågående Samrob-utredningen eventuellt kan ge upphov till.53

Jan Kellgren

Docent Jan Kellgren är universitetslektor vid Ekonomiska institutionen, Linköpings universitet.