Avräkning av utländsk skatt – efterlängtade lagändringar

I praxis har fastslagits att avräkning av utländsk skatt inte skall medges när ägandet av den utländska källan sker indirekt genom ett bolag som är skattemässigt transparent. Detta står i strid med två viktiga skatterättsliga principer – neutralitet i valet av etableringsform och avhjälpande av internationell dubbelbeskattning. Lagstiftningen har därför ändrats och ytterligare ändringar är föreslagna. Denna artikel berör dessa regelförändringar.

1 Inledning

Den 1 januari 2006 infördes ett antal efterlängtade regelförändringar i avräkningslagen.1 Syftet med de nya reglerna är huvudsakligen att undanröja de hinder som uppställdes i och med den mycket omdiskuterade Alecta-domen,2 vari Regeringsrätten nekade rätt till avräkning av utländsk skatt på inkomst som hade mottagits av en delägarbeskattad juridisk person men där skatten, till följd av dennes skattemässiga transparens, hade erlagts av bolagets svenska ägare. Genom regelförändringarna likställs investeringar som skett i utlandet indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer (skattemässigt transparenta bolag) med direkta investeringar.3 Härigenom medges avräkning av utländsk skatt också när den person som har att erlägga den utländska skatten till följd av ett indirekt ägande genom en person som enligt svensk rätt inte utgör ett självständigt skattesubjekt, inte är samma person som har haft den utländska inkomsten.

I propositionen till de nya avräkningsreglerna framfördes behovet av ytterligare lagändringar. Detta gällde bland annat ett förtydligande av avräkningslagens tillämplighet i kommissionärsförhållanden och vid kvalificerade fusioner.4 Behandlingen av dessa och andra frågor sköts dock upp till ett senare tillfälle. Den 20 mars i år offentliggjorde Skatteverket en promemoria, vari verket föreslår ett antal regelförändringar med anledning av detta.5

Syftet med denna artikel är att ge en kort beskrivning av de nya reglerna samt att peka på några kvarstående frågetecken och möjligheter till ytterligare regelförbättringar. Delar av Skatteverkets promemoria kommer också att kommenteras. Artikeln begränsar sig till avräkning av inkomstskatt.6 Alecta-domen kommer bara att beröras i den utsträckning det är nödvändigt för förståelsen av de nya reg lerna. Domen har varit föremål för djupgående analys och kritik såväl av författaren själv som av andra.7

2 Bakgrund och ny lagstiftning

Omständigheterna i Alecta-målet (RÅ 2001 ref. 46) var något förenklat att ett svenskt aktiebolag (X AB) ägde fastigheter i USA. Ägandet skedde dock indirekt genom ett svenskt kommanditbolag som i sin tur ägde ett amerikanskt kommanditbolag (Limited Partnership).8 Varken det svenska eller det amerikanska kommanditbolaget utgjorde självständiga skattesubjekt. Skatten på den amerikanska inkomsten betalades således av X AB. En av de frågor som X AB ställde var därför om bolaget hade rätt till avräkning av den i USA erlagda skatten, antingen enligt bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA, eller enligt de svenska avräkningsreglerna.9

Regeringsrätten, som utan ytterligare motivering tillstyrkte Skatterättsnämndens förhandsbesked, drog slutsatsen att X AB inte hade rätt till nedsättning av den svenska skatten, vare sig enligt avräkningslagen eller enligt dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser. Enligt domstolen måste de då gällande reglerna10 tolkas så att det för avräkning krävs att det är samma person som ”har haft” samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst.11 I det aktuella fallet var detta inte uppfyllt då det var det amerikanska kommanditbolaget och inte X AB som ”hade haft” inkomsten.

Det skall härvid uppmärksammas att X AB, till följd av de mellanliggande bolagens skattemässiga transparens, hade att erlägga såväl den amerikanska som den svenska skatten på den aktuella inkomsten. Det förelåg således en skattemässig ”identitet” i detta avseende. Vad domstolen hängde upp sitt domslut på, var att det inte förelåg någon identitet mellan den som hade haft inkomsten i civilrättslig mening och den som var skattskyldig för densamma. I det aktuella fallet var det amerikanska kommanditbolaget och inte X AB som hade haft inkomsten i detta avseende. Någon avräkning kunde, enligt domstolen, därför inte medges.

För att komma tillrätta med denna mycket olyckliga begränsning av avräkningslagens tillämpningsområde, och för att uppnå skattemässig neutralitet i valet av etableringsform,12 har lagstiftningen nu ändrats. En ny 2(b) § har införts i vilken det fastslås att inkomst hos ett svenskt handelsbolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller en delägarbeskattad juridisk person13 skall anses som delägarens inkomst. I och med detta föreligger inte längre det civilrättsliga identitetskrav som uppställdes i Alecta-domen.14

Lagstiftningen har även ändrats i några andra viktiga avseenden. För svenskt vidkommande behandlas en utländsk delägarbeskattad juridisk person som skattemässigt transparent (dvs. på motsvarande sätt som ett svenskt handelsbolag).15 Beroende på den utländska personens civil- och skatterättsliga status är det emellertid inte säkert att den behandlas på motsvarande sätt i sitt hemland. Det är fullt möjligt att den där istället anses utgöra ett eget skattesubjekt. I en sådan ”asymmetrisk” situation (ofta benämnd hybrid) kommer inkomsten därmed att beskattas dels hos det utländska bolaget enligt sitt hemlands regler, dels hos det svenska ägarbolaget enligt de svenska reglerna.16 Det föreligger således ingen identitet mellan skattesubjekten. Såsom de gamla reglerna var utformade, kunde det svenska ägarbolaget inte erhålla avräkning av den utländska skatten i en sådan situation,17 varför dubbelbeskattningen kvarstod.

För att komma till rätta med detta fastslås nu i andra stycket 2(b) § att delägaren skall anses ha betalat den utländska skatten även om denna de facto har betalats av den delägarbeskattade juridiska personen. Detta gäller i den omfattning skatten belöper på den svenska delägaren. I och med denna förändring har således även det skattemässiga identitetskravet mildrats för att förhindra internationell dubbelbeskattning av samma inkomst.

Båda dessa regelförändringar avser avräkning vid ett indirekt ägande genom ett svensk handelsbolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person.18 Gemensamt för dessa personer är att de alla har rättskapacitet och utgör juridiska personer.19 Ovanstående problem kan dock uppkomma också när den mellanliggande verksamhetsformen inte är en juridisk person. En svensk delägare i en utländsk verksamhetsform som inte har sådan civilrättslig kapacitet kommer nämligen att beskattas löpande för verksamhetens inkomster oaktat dess skatterättsliga status.20 Förekomsten av utländska bolagsformer som utgör skattesubjekt utan att vara juridiska personer i civilrättslig mening, innebär att inkomsten i sådana fall kommer att beskattas dels hos det utländska bolaget, dels löpande hos den svenska delägaren.21 I likhet med ovanstående situation saknas identitet mellan skattesubjekten, varför någon avräkning enligt den tidigare regleringen inte medgavs.

För att tillse avräkning även i detta fall, och för att säkerställa att kraven i moder- och dotterbolagsdirektivet är uppfyllda,22 har en ny 23 § införts. Här fastslås att avräkning skall medges trots att företaget inte är en juridisk person, om det är ett sådant utländskt företag som omfattas av reglerna för skattefria utdelningar vid näringsbetingat andelsinnehav enligt 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen.23

Det skall avslutningsvis uppmärksammas att regelförändringarna huvudsakligen gäller med retroaktivitet från 2000 års taxering.24 Syftet är att medge avräkning även för inkomster som dubbelbeskattats från tidpunkten för domstolens dom. För utländska företag som inte är utländska juridiska personer (dvs. tillämpningen av 23 §) gäller retroaktiviteten dock endast för inkomster som förvärvats efter utgången av 2004.25

3 Kommentarer till de nya reglerna m.m.

De nya reglerna är mycket välkomna. Eftersom avräkningslagen tidigare (dvs. före Alecta-domen) inte tillämpats på det sätt som Regeringsrätten ansåg vara det riktiga, återställer dessa i stor utsträckning den ordning som gällde före domen. Att detta sker retroaktivt är naturligtvis positivt, i synnerhet med tanke på den långa tid som gått mellan domen och den nya lagstiftningen. I några avseenden finns dock utrymme för ytterligare förbättringar och förtydliganden.

Inledningsvis kan frågan ställas huruvida avräkning skall medges även när det indirekta ägandet sker i flera led (dvs. om investeringen skett genom fler än en delägarbeskattad juridisk person).26 Även om lagstiftningen är något otydlig på denna punkt, torde det vara klart att så är fallet. När ägandet sker genom en kedja av transparenta bolag kommer delägaren, enligt vad som förutsätts i regelns första stycke, att beskattas löpande (enligt reglerna i 5 kap. IL) för en inkomst som innehas av en delägarbeskattad juridisk person. Vidare gäller att om den delägarbeskattade juridiska personen själv har betalat skatten, skall den enligt andra stycket anses ha betalats av delägaren. Det förutsätts inte att ägandet sker direkt. Av ordalydelsen att döma synes det således framgå att avräkning skall medges även vid indirekta innehav. Detta framhålls också i förarbetena.27

Det skall härutöver noteras att ett av huvudmotiven till nu genomförda regelförändring är att uppfylla den grundläggande principen om neutralitet i valet av etableringssätt.28 Dubbelbeskattning vid indirekta investeringar skall behandlas på samma sätt (dvs. kvalificera för avräkning) som direkta investeringar.29 För att denna princip ska uppfyllas måste avräkning medges även om den indirekta investeringen sker i flera led. Att inte tillåta avräkning i ett sådant fall skulle strida mot syftet med den genomförda lagändringen.

Ytterligare en fråga som är värd att uppmärksamma är den begränsning i möjligheten till avräkning som uppställs i 23 §. Som ovan visats medger denna regel avräkning även i förhållande till utländska verksamhetsformer som inte kvalificerar som utländska juridiska personer.30 Det förutsätts dock att det utländska företaget omfattas av reglerna om skattefrihet för utdelning vid näringsbetingat inne hav.31 Rätten till avräkning i dessa fall begränsar sig därmed till verksamhetsformer som har hemvist inom EU.32

Till följd av denna begränsning omfattar rätten till avräkning sannolikt inte fall där det indirekta ägandet sker genom en icke-europeisk verksamhetsform som är ett skattesubjekt i sitt hemland, men som inte har sådan civilrättslig rättskapacitet som förutsätts för utländska juridiska personer.33 I förhållande till sådana verksamhetsformer, såsom exempelvis australiensiska kommanditbolag (limited partnerships),34 är risken därför stor att dubbelbeskattningen kommer att kvarstå.35

Denna begränsning är olycklig. Vikten av att inte beskattas för samma inkomst mer än en gång är naturligtvis lika stor oavsett om den utländska verksamhetsformen är belägen inom eller utanför EU. Begränsningen är också olycklig ut- ifrån den neutralitets- och likabehandlingstanke som lagstiftaren hade som motiv för att ändra de gamla reglerna. Om lika fall skall behandlas lika borde avräkning medges i samma mån oavsett om den utländska verksamhetsformen har sin hemvist i Tyskland eller Australien. Mot bakgrund av detta synes det motiverat att utsträcka avräkningsrätten till att även omfatta utländska verksamhetsformer av här angivet slag som har sin hemvist i tredje land.

Neutralitetsmålet har även andra konsekvenser. Om valet av etableringsstruktur inte skall påverka den skattskyldiges möjlighet att avräkna utländsk skatt, vilket också framhålls i förarbetena,36 borde avräkning rimligtvis medges också när verksamheten bedrivs indirekt genom en kommissionär. Av motsvarande anledning borde möjligheten till avräkning inte påverkas av den skattskyldiges val att omstrukturera sin verksamhet genom fusion eller fission.

Det skattemässiga förhållandet mellan kommissionärs- och kommittentföretag behandlas i inkomstskattelagens 36 kapitel. Enligt dessa regler får, under vissa förutsättningar, kommissionärsverksamhetens över- eller underskott, tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget. Resultatet av verksamheten skall enligt 1 § behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten.37 En liknande behandling medges vid kvalificerade fusioner och fissioner där det övertagande företaget under vissa förutsättningar ska inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation.38

Mot bakgrund av detta borde ett kommittentföretaget rimligen medges avräkning för sådan utländsk skatt på inkomster i kommissionärsverksamheten som detta är skattskyldigt för. Detsamma borde gälla för det övertagande företaget vid en fusion eller fission. Efter Alecta-domen råder det dock en viss osäkerhet i detta avseende då det skulle kunna hävdas att det inte föreligger någon civilrättslig identitet mellan den som har erhållit inkomsten (kommissionären/överlåtaren) och den som är skattskyldig för denna (kommittenten/övertagaren).

Som ovan nämnts lämnade lagstiftaren dessa frågor för vidare utredning i annat sammanhang.39 I sin promemoria från mars i år föreslår Skatteverket att det i lagstiftningen tas in en uttrycklig bestämmelse enligt vilken en kommittent som är skattskyldig för kommissionärens inkomst, medges avräkning för den på inkomsten av kommissionärsverksamheten belöpande utländska skatten. På samma sätt föreslås att avräkning uttryckligen skall medges för den utländska skatt som vid en kvalificerad fusion eller fission belöper på det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och som genom omstruktureringen beskattas hos det övertagande bolaget.40

Skatteverkets förslag är naturligtvis positiva inte bara ur ett neutralitetsperspektiv utan också från förutsebarhetssynpunkt. Det kan noteras att Skatteverket, i sin analys av de statsfinansiella effekterna av sitt förslag, konstaterar att de föreslagna reglerna snarast är att betrakta som förtydliganden av avräkningslagens bestämmelser såsom de tillämpas idag. Enligt verket har förslagen därför ingen inverkan på de offentliga finanserna.41

4 Avslutande synpunkter

Införandet av de nya avräkningsreglerna innebär ett viktigt steg (i stora delar tillbaka) mot mer ett mer neutralt regelverk där valet av etableringsform i mindre utsträckning påverkas av möjligheten till avräkning. Som ovan konstaterats finns det dock utrymme för ytterligare förbättringar i detta avseende. Internationell dubbelbeskattning utgör ett mycket stort hinder mot gränsöverskridande investeringar. Det är därför viktigt att detta hinder i möjligaste mån avhjälps oavsett val av investeringsstruktur och liknande.

Det kan nämnas att det fortfarande föreligger ett frågetecken vad gäller tillämpligheten av våra dubbelbeskattningsavtal vid indirekta investeringsstrukturer. I Alecta-målet nekades ju avräkning inte bara enligt avräkningslagens regler utan också i förhållande till dubbelbeskattningsavtalet med USA.

Frågan om avtalens tillämplighet är inte helt enkel att besvara. Å ena sidan kan göras gällande att lagstiftaren har klargjort att de principer som slogs fast i Alecta- målet inte längre gäller, varför avräkning eller exempt skall medges också i förhållande till våra dubbelbeskattningsavtal. Å andra sidan kan hävdas att de införda reglerna endast gäller för avräkningslagens vidkommande och att de inte kan ”smitta av sig” på tillämpligheten av dubbelbeskattningsavtal. Något entydigt svar torde inte finnas.

Ur ett förutsebarhetsperspektiv är det angeläget att denna fråga klargörs snarast. De argument som legat till grund för de i avräkningslagen införda förändringarna är naturligtvis lika relevanta i förhållande till våra dubbelbeskattningsavtal. Således borde det svenska avtalsnätet av samma skäl vara tillämpligt också vid indirekta ägarstrukturer. Detta i synnerhet som avtalen inte sällan tillser ett mer effektivt avhjälpande av internationell dubbelbeskattning än vad avräkningslagen gör.

En sådan (eventuell) förändring av gällande rätt skulle inte ha någon inverkan på det andra avtalslandets skyldighet att avhjälpa uppkommen dubbelbeskattning. Istället skulle det röra sig om en från svensk sida ensidig ”utsträckning” av förpliktelserna att lindra uppkommen dubbelbeskattning. Av denna anledning torde det inte vara nödvändig att omförhandla gällande avtal för att uppnå klarhet i detta avseende. En tänkbar möjlighet skulle istället vara att införa en regel i avräkningslagen som fastslår att det vid förekomsten av dubbelbeskattningsavtal skall medges lättnad av dubbelbeskattning enligt de bestämmelser som däri föreligger också om ägandet sker indirekt genom ett eller flera transparenta bolag.

Jesper Barenfeld

Jesper Barenfeld är jur. dr och verksam som skattejurist vid Svenskt Näringsliv.