Skatteverkets styrsignaler – en ny blomma i regelrabatten

7.1 Allmänt

De konkreta principiella frågor som jag kommer att diskutera i det följande har berörts inledningsvis. De är följande:

1. Är styrsignalerna tydliga och precisa, eller behöver de tolkas i något avseende?

2. Upprätthålls i styrsignalerna den åtskillnad mellan å ena sidan (deskriptiva) uttalanden om innehållet i gällande rätt, och å andra sidan Skatteverkets egna (normativa) synpunkter på hur gällande rätt borde se ut?

3. Är innehållet i styrsignalerna förenligt med den lagtext de avser (dvs. med legalitetsprincipen)?

4. I vilken utsträckning förekommer schabloner i styrsignalerna?

5. Hur förhåller sig RR till styrsignalerna?

6. Finns olikformigheter, t.ex. mellan branscher eller geografiska enheter?

7. Slutligen diskuteras hur styrsignalerna förhåller sig till EG-domstolens praxis.

Diskussionen förs delvis med hjälp av exempel hämtade från ett mindre antal styrsignaler. Eftersom utrymmet för undersökningen är begränsat kan det inte bli fråga om att mer ingående studera något större antal av de många styrsignaler som producerats under de senaste åren. Begränsningen har gjorts så, att jag huvudsakligen gått igenom de styrsignaler som behandlar inkomstskatterättsliga frågor. För urvalet som legat till grund för diskussionerna avseende punkterna d–g har detta varit den enda inskränkningen. Underlaget för analyserna av punkterna a–c har inskränkt sig till ett mindre antal styrsignaler ur vilka endast exempel hämtats. Jag vill därför tydligt understryka att det inte blir möjligt att dra några generella slutsatser om styrsignalernas kvalitet i det ena eller det andra avseendet. Jag kan bara exemplifiera vissa principiella problem, som det finns anledning för såväl Skatteverket som de skattskyldiga att vara uppmärksamma på.

De styrsignaler jag hämtat mina exempel från avser avgränsade, förhållandevis lättbegripliga lagregler. Min bedömning är att utrymmet i uppsatsen gör det mindre lämpligt att analysera styrsignaler som avser tekniskt avancerade skatteregler. Syftet är ju att ge själva fenomenet styrsignaler en principiell behandling, och inte att närmare studera respektive materiellt område.

7.2 Ger styrsignalerna upphov till nya tolkningsproblem?

1. Syftet med styrsignalerna är att uppnå ökad likformighet. I denna målsättning måste ligga att styrsignalerna förväntas precisera den bakomliggande skattelagstiftningen på ett sådant sätt att antalet tolkningsalternativ reduceras. Styrsignalerna måste med andra ord vara mer precisa än den lagtext de avser. De bör därför inte själva ge upphov till nya tolkningsproblem. Om även styrsignalerna måste tolkas motverkas syftet med dem.

Mitt allmänna intryck efter att ha läst en stor del av de hittills producerade styrsignalerna är, att de oftast är preciserande i förhållande till bakomliggande regler. De frågor som besvaras i styrsignalerna är i regel konkreta och avgränsade, och Skatteverket har den tydliga ambitionen att svaren inte ska ge upphov till nya frågor. Tolkning av själva ställningstagandet behövs därför oftast inte.

2. Undantag finns dock. Styrsignalen 131 48639-06/111 behandlar frågan om den för innehav av TV-mottagare lagstadgade TV-avgiften (”TV-licensen”) samt avgifter för exempelvis satellit-TV. Den fråga som ställs är om det någonsin kan vara en skattefri förmån när en anställd får dessa kostnader betalda av arbetsgivaren. Frågan ställs mot bakgrund, dels av bestämmelsen i 11 kap. 8 § IL, dels av RÅ 2004 ref. 101, där förmån av fria dagstidningar som en chefredaktör för en dagstidning erhållit från sin arbetsgivare var skattefri.

Lagtexten uppställer tre tämligen vaga rekvisit för skattefrihet, nämligen ”väsentlig betydelse”, ”begränsat värde” och ”inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen”.

I styrsignalen kompletteras dessa rekvisit vid ett flertal tillfällen med uttrycket ”normal”, dock utan att det exemplifieras vad som anses vara normalt och inte. Följande långa mening i styrsignalen illustrerar väl problemet:

”Om en arbetsgivare betalar TV-avgiften för sin anställdes räkning bör detta i normalfallet ses som en skattepliktig förmån eftersom TV-innehav normalt inte kan anses vara av begränsat värde för den anställde inkl. eventuella övriga personer som bor i den anställdes hushåll och då det i normalfallet inte kan vara nödvändigt för tjänstens utövande att ha tillgång till de TV-kanaler som sänds via det fria marknätet”.

Det som sägs är bl.a. att något är normalt för att något annat inte är normalt! Formuleringarna i den citerade meningen innehåller däremot inga egentliga preciseringar av den bakomliggande lagtexten. Sådana hade kunnat åstadkommas med exempel, eller genom sakliga motiveringar till Skatteverkets ställningstagande. Några exempel eller andra konkreta resonemang som skulle kunna underlätta tillämpningen finns dock inte i styrsignalen. Detta hade dock varit på sin plats, i synnerhet som det enda rättsfall som åberopas snarast talar mot SKV:s restriktiva hållning. Slutsatsen blir att dimma bekämpas med ännu mera dimma.

3. Ett annat exempel på en styrsignal vars innehåll är en smula dunkelt och där tolkning av själva styrsignalen därför blir nödvändig är dnr 130 702489-04/113. Produkten är rubricerad ”riktlinjer” vilket i sig är en aning vilseledande eftersom det ger intryck av att vara en ny regelform.27 Ämnet för den mycket omfattande styrsignalen är avdrag för sponsring. På två ställen (p. 1 och p. 4) anges:

”Om sponsringen är avsedd att ge sponsorn förbättrad image och goodwill är den att betrakta som gåva och därmed inte avdragsgill.”

Uttalandet ger upphov till frågor. Den allmänna uppfattningen är väl den att nästan all sponsring, i synnerhet den för vilken avdrag yrkas, sker med det huvudsakliga syftet att förbättra och underhålla image och goodwill. Ingenting i RR:s praxis motsäger detta. RR gör inte heller några som helst antydningar om att ett sådant kommersiellt syfte skulle diskvalificera från avdragsrätt.28 Däremot är RR noga med att påpeka, att den omständigheten att sponsringen är ägnad (dvs. kan antas resultera i) att uppfylla dessa syften inte i sig grundar någon avdragsrätt.29 Men detta är ju något helt annat. Skatteverket förefaller mena att det för avdragsrätt krävs, förutom motprestationer, att syftet med sponsringen inte är kommersiellt. Uttalandet antyder dessutom en syn på gåvobegreppet som knappast kan förenas med den etablerade uppfattningen om dettas innehåll.

Sammanfattningsvis kan sägas följande. Exemplen ovan visar på förekomst av oklara eller förvirrande resonemang som måste tolkas. Uttalanden som har denna brist motverkar syftet med styrsignalerna. Det är enligt min mening önskvärt att man reserverar styrsignalerna för väl avgränsade frågor som kan ges ett enda tydligt svar. Vagare, längre och mer resonerande texter kan med fördel placeras i serien SKV A.

7.3 Skiljer man i styrsignalerna mellan gällande rätt och egna uppfattningar?

Den generella disposition och rubriksättning som används i styrsignalerna visar att Skatteverket har den angelägna ambitionen att skilja mellan deskription av gällande rätt (de lege lata) och normativa synpunkter på tolkning och tillämpning (de sententia ferenda). Med hänsyn till hur rättskälleläran uppfattas är detta viktigt. Det är likaledes angeläget att åtskillnaden görs konsekvent, så att inte läsaren av styrsignalerna vilseleds med avseende på rättskällevärdet i det som sägs. Dispositionen innebär att innehållet i lagar, förarbeten och rättspraxis redovisas under rubriken ”Gällande rätt” medan Skatteverkets egna synpunkter, tolkningsförslag m.m. återfinns under rubriken ”Skatteverkets bedömning”.

En genomgång av ett antal styrsignaler visar på vad jag uppfattar som en brist i detta hänseende. Det är mycket vanligt att man under rubriken ”Gällande rätt” hänvisar till de egna allmänna råden.30 De egna allmänna råden är ju emellertid inte bindande och kan inte utan vidare sägas utgöra en del av gällande rätt. Utmärkande för allmänna råd är stället, som visats ovan, att de utgör verkets egna synpunkter och rekommendationer. Det är därför lämpligt att referat av verkets egna regelprodukter hålls åtskilda från redovisningen av innehållet i de ”tyngre” rättskällorna. På detta sätt vet läsaren ”vem som har sagt vad” och kan därigenom med hjälp av rättskälleläran rätt värdera det som sagts. Jag föreslår mot denna bakgrund att referat i styrsignalerna av vad Skatteverket anfört på annan plats (t.ex. i allmänna råd) redovisas under särskild rubrik. På detta sätt riskerar man inte att vilseleda läsaren med avseende på rättskällevärdet i det som sägs.

7.4 Är styrsignalerna förenliga med den lagtext de avser?

1. Det följer av instruktionen för Skatteverket att myndigheten inte bara får, utan skall utföra sådan materiell styrning av skatterätten, som är ägnad att underlätta likformiga skattebeslut. En väsentlig och inte okomplicerad fråga är inom vilka ramar verket är skyldigt att hålla sig. Skatteverkets mandat begränsas härvid av de konstitutionella förutsättningarna för skatterättslig reglering. De viktigaste gränserna för myndighetens allmänna råd och andra uttalanden utgörs av legalitets- och likhetsprinciperna.31

Jag ska under denna rubrik inte diskutera legalitetsprincipens närmare innebörd, utan förutsätter att den är känd för läsaren. I stället ska jag med ett par korta exempel visa att uttalanden i styrsignaler kan ”gå för långt”, dvs. i själva verket innebära att Skatteverket förespråkar en tolkning av lagtexten som går utanför dess ordalydelse.

2. Ett exempel kan hämtas ur den långa mening i styrsignalen 131 48639-06/111 avseende TV-avgiften, som jag citerade i avsnitt 7.2 ovan. Utgångspunkten är det rekvisit i den bakomliggande lagtexten som stipulerar att en förmån måste vara av ”begränsat värde” för att vara skattefri (11 kap. 8 § andra strecksatsen IL). Skatteverket anger här som skäl för att presumera att TV-avgiften inte är av begränsat värde, att tillgång till TV-kanalerna ifråga normalt inte är ”nödvändigt” för tjänstens utövande. Uttalandet är naturligtvis oklart, eftersom det inte är helt lätt att förstå hur värderingen kan vara beroende av graden av nödvändighet. Det är också så, att kravet på nödvändighet inte kan anses följa av lagtexten, eller ens vara förenligt med denna. Härav drar jag slutsatsen att styrsignalens tolkningsförslag kommer i konflikt med legalitetsprincipen.

Samma styrsignal innehåller åtminstone ytterligare en formulering som enligt min mening inte ryms inom lagtextens ordalydelse. I den allra sista meningen föreslår nämligen Skatteverket att ett helt nytt rekvisit tillämpas. Skattefrihet för viss TV-avgift (betal-TV) bör enligt styrsignalen förutsätta att arbetsgivaren tecknar och betalar abonnemanget. Arbetstagaren skulle därmed inte kunna göra ett utlägg för arbetsgivarens räkning. Synsättet framstår som en analogi med de numera upphävda mycket restriktiva äldre kraven avseende s.k. personalvårdsförmåner i 11 kap. 12 § IL. Dessa krav togs bort med verkan fr.o.m. 2005 års taxering.

3. Det bör framhållas att de allra flesta styrsignaler synes hålla sig väl inom ramen för vad lagtextens ordalydelse medger. I sakens natur ligger väl dessutom att det är just oklara situationer som blir föremål för styrsignaler, dvs. fall där lagtextens ordalydelse medger flera olika tolkningar men där av likformighetsskäl en måste väljas. Det är dessutom påfallande ofta som styrsignalerna ger uttryck för en tolkning som framstår som tämligen generös gentemot de skattskyldiga som omfattas. Jag har dock inte gjort någon systematisk genomgång utan hållit mig till stickprov. Exemplen ovan kan därför inte leda till några som helst generella slutsatser. Däremot illustrerar de hur viktigt det är att styrsignalernas förhållande till bakomliggande lagtext och övriga rättskällor kontrolleras noggrant.

7.5 Förekomsten av schabloner

Med schabloner avses inom skatterätten ofta modeller, t.ex. beloppsgränser eller procentsatser, som används i stället för verkliga förhållanden. Antalet schabloner är stort på skatteområdet, och de motiveras bl.a. av att man kan använda sig av enkla och tydliga regler som antas leda till likformighet. Skatteverkets allmänna råd (liksom f.d. RSV:s rekommendationer, anvisningar etc.) innehåller åtskilliga sådana schabloner.

En undersökning av de styrsignaler på inkomstskatteområdet som utkommit sedan starten 2004 synes dock visa på viss återhållsamhet. Jag har funnit sammanlagt sex styrsignaler med schabloner.32 Med tanke på hur många styrsignaler som producerats under de senaste åren måste de betraktas som förhållandevis få. Min undersökning för drygt tio år sedan visade att schabloner var mycket vanligt förekommande i de allmänna råden, och jag tror inte detta ändrat sig särskilt mycket. Det förefaller helt enkelt som om man från Skatteverkets sida är mer benägen att placera schabloner i de allmänna råden. På detta sätt får de troligen större spridning och en mer ”officiell”, regelliknande prägel. Detta stämmer också bra med bilden av styrsignalerna som strikt begränsade till enstaka genuina tolkningsfrågor vilka snabbt behöver få ett enhetligt svar.

7.6 Hur förhåller sig RR till styrsignalerna?

Skatteverkets uttalanden i tolkningsfrågor är som framhållits ovan inte bindande. Detta hindrar inte att de ofta följs av domstolarna. De flesta med praktisk erfarenhet av skatterätten har väl t.ex. intrycket att underrättspraxis är synnerligen följsam till Skatteverkets olika uttalanden. Det är knappast något underligt med detta. Sådan följsamhet är väl tvärtom en förutsättning för att Skatteverkets normativa verksamhet verkligen ska kunna resultera i likformig tillämpning.

Däremot måste naturligtvis alltid en prövning vara möjlig av lämpligheten i Skatteverkets synsätt. Uttalandenas oförbindande karaktär kan sägas garantera denna möjlighet. Det är väl inte heller särskilt vanligt att ens RR går emot tolkningsförslag som Skatteverket publicerat och som fått spridning. Ett viktigt skäl till detta är naturligtvis att sådana allmänna råd, styrsignaler och liknande som får spridning i sig kan antas manifestera en administrativ praxis, vilken kan ge upphov till sådana berättigade förväntningar som skattskyldiga kan ha anledning att förlita sig på.33

RR gav redan tidigt uttryck för den principiella betydelsen för likformigheten av att uttalanden från dåvarande Riksskattenämnden följdes. Störst vikt fäster man sannolikt till schabloner. Beträffande betydelsen av sådana (jämför vid 7.5 ovan) uttalade RR:s majoritet i RRK R 1976 1:7 följande:34

”Riksskattenämndens anvisningar är att anse som schabloner av förhållanden som i verkligheten uppvisar stora variationer. De fyller en funktion som ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindre belopp. De bör följaktligen tillämpas så snart inte förhållandena i det särskilda fallet väsentligen avviker från normalfallet.”

Det är dock inte säkert att domstolarna tillmäter styrsignalerna lika stor betydelse som de allmänna råden, av flera skäl. För det första innehåller styrsignalerna, som anförts ovan, inte särskilt många schabloner. Det gör däremot de allmänna råden, och man kan möjligen generellt förvänta sig en större tilltro från domstolarna till schabloner, än till mer kvalitativa uttalanden som Skatteverket gör i tolkningsfrågor (jämför citatet ovan).

En undersökning av de hittills utkomna styrsignalerna visar också att Skatteverket några gånger tvingats revidera sina uttalanden, och ersätta gamla styrsignaler med nya, sedan RR gått emot Skatteverkets synsätt.35 Detta kan i sig inte betecknas som uppseendeväckande. Med hänsyn till det stora antalet styrsignaler, liksom till den relativa skyndsamhet med vilken de ibland produceras, är det inte konstigt om RR någon gång skulle bestämma sig för en annan lösning. Skatteverket kan naturligtvis inte alltid få rätt, och att man någon gång förlorar kan knappast leda till slutsatsen att man brister i kompetens. Däremot skulle det enligt min mening vara ett allvarligt rättssäkerhetsproblem om man såg som sin uppgift att ”testa gränser” och därvid kalkylerade med viss betydande andel förluster i domstolarna.

7.7 Förekommer olikformigheter, t.ex. mellan branscher eller geografiska enheter?

1. De övergripande syftet med Skatteverkets styrsignaler liksom med de allmänna råden generellt, är att åstadkomma en likformig tolkning och tillämpning av lagstiftningen. Av de styrsignaler på inkomstbeskattningens område som utkommit sedan man började med den löpande publiceringen, finns emellertid några som själva innehåller avsiktliga olikformigheter. De slags olikbehandlingar jag sökt efter vid min genomgång är sådana som avser bransch eller geografiskt område.

Jag har bara funnit en styrsignal där Skatteverket uttryckligen föreslår att lagstiftningen ska tillämpas olika, beroende på var i landet de skattskyldiga är bosatta. Den tydligaste olikformigheten som presenteras i styrsignalen om värdering av bostadsförmån är den regel som verket anvisar ifråga om bostad i villa inom vissa storstadsområden.

Utgångspunkten är att bostadsförmån enligt 61 kap. 2 § IL ska värderas till marknadsvärdet. Härtill anges i styrsignalen (p. 3) att det av allmänna råd följer att bostadsförmån ska värderas till hyrespriset på orten för jämförbara bostäder.36 Beträffande bostadsförmån i villa görs följande påstående (p. 4.3):

”Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i villa på en ort, och en undersökning av hyresnivåerna visar att det inte förekommer någon större spridning av relationstalen mellan dessa och taxeringsvärdena, kan värderingen ske med utgångspunkt från taxeringsvärdet. Värdet av bostadsförmån bör därvid beräknas till viss procentsats av fastighetens taxeringsvärde för 2005.”

Härefter anges att bostadsförmån i Göteborg med vissa uppräknade kranskommuner kan beräknas till 10 % av taxeringsvärdet, medan bostadsförmån i villa belägen i Stockholm län bör bestämmas till 7 % av taxeringsvärdet. Som grund för åtskillnaden hänvisas till ”En undersökning”.

Emellertid presenteras i styrsignalen inga som helst grunder eller undersökningsresultat. Inte heller hänvisas till någon källa där sådan kunskap kan erhållas. Det går därför inte att göra någon bedömning av huruvida Skatteverket haft skäl att föreslå denna olikbehandling av skattskyldiga i exempelvis Stenungsund och Järna. Med hänsyn till den genomslagskraft schabloner av detta slag kan antas få i rättstillämpningen är det anmärkningsvärt att Skatteverket helt bortser från kontrollerbarheten, vilken måste ses som ett grundläggande rättssäkerhetskrav. Det finns enligt min mening goda skäl att revidera Skatteverkets regelgivning ifråga om bostadsförmån. I anslutning härtill bör man också samla sina allmänna råd avseende denna fråga på ett ställe.

2. Min genomgång visar att det i åtminstone sex av styrsignalerna på inkomstbeskattningens område finns särskilda uttalanden riktade mot en viss bransch, och vilka alltså avser inte avser tillämpningen av skattereglerna generellt. Dessa sex styrsignaler kan dock i sin tur delas i två grupper, med tre i varje.

Det visar sig nämligen vid en närmare granskning att tre av dessa sex styrsignaler syftar till att likställa utövare av viss bransch med övriga skattskyldiga, dvs. helt enkelt att säkerställa generell likabehandling av de skattskyldiga.37 De andra tre uttalandena är emellertid av det slaget att de ger uttryck för en önskad särbehandling av företrädare för vissa branscher i förhållande till andra skattskyldiga.38 Skillnaderna kan dock vara ganska subtila. Som exempel kan nämnas att styrsignalen om musiker faktiskt syftar till likabehandling av anställda och icke anställda musiker. Särskilt besvärlig kan gränsdragningen i styrsignalen om förmån av fria tidningar sägas vara. Med hänvisning till RÅ 2004 ref. 101 där fri tidning till en chefredaktör ansågs skattefri, rekommenderar Skatteverket att fria tidningar till exempelvis grafisk personal men inte till tryckeripersonal, betraktas som skattefria.39 Mina kunskaper om hur arbetet vid en tidning fungerar är dock alltför knapphändiga för att jag ska kunna ha en uppfattning om huruvida distinktionen är motiverad eller ej.

Sammanfattningsvis kan sägas att det naturligtvis är angeläget att styrsignaler som föreslår viss särbehandling av skattskyldiga i viss bransch motiveras på ett sak ligt och kontrollerbart sätt. Eftersom utgångspunkten är den grundlagstadgade rättsgrundsatsen att Skatteverket ska iaktta allas likhet inför lagen, finns egentligen endast två möjligheter att rättsligt förankra olikformighet.40 Antingen är motiveringen att lagen föreskriver det. Lagstiftaren är nämligen inte bunden av RF:s likhetskrav. Alternativet är att man med en sakligt godtagbar argumentation kan göra gällande att de skattskyldiga man uttalar sig om befinner sig i en situation som är så annorlunda än situationen för övriga skattskyldiga, att olikbehandling är påkallad. De sex nu aktuella styrsignalerna synes alla ha försetts med någon form av motivering. En närmare analys av dessa finns det inte utrymme för här.

7.8 Förhållandet till EG-rätten – Skatteverket som författningsdomstol

Med hänvisning till EG-fördragets regler om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital slog EG-domstolen i målet C-436/00 X och Y fast att bestämmelsen i 53 kap. 7 § under vissa förutsättningar är oförenlig med EG-rätten. Regelns principiella rättsföljd kan karaktäriseras som uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital. Trots att så lång tid förflutit och trots tydligheten i EG-domstolens avgörande kvarstår bestämmelsen oförändrad i IL.41

Under den tid som förflutit sedan denna dom meddelades har ytterligare ett antal svenska reglers förenlighet med EG-rätten kommit att ifrågasättas. Osäkerheten har tidvis varit stor, vilket väl inte minst illustreras av de diskussioner och spekulationer som föregick domen i målet C-446/03 Marks & Spencer. Man kan ifrågasätta lagstiftarens vilja och handlingskraft när det gäller att anpassa svensk lagstiftning till utvecklingen av EG-domstolens praxis. Detta faller dock utanför syftet med denna framställning.

Jag tänker i stället uppmärksamma att den nödvändiga anpassningen av svensk skatterätt faktiskt ändå skett förhållandevis snabbt, men också tagit sig synnerligen originella uttryck. Vid ett betydande antal tillfällen under de senaste åren har nämligen Skatteverket reagerat i lagstiftarens ställe på EG-rättslig praxis, och helt sonika förklarat att vissa svenska skattelagregler varit oförenliga med EG-rätten och således inte fått tillämpas. Skatteverket har alltså i praktiken fungerat som en svensk författningsdomstol, en utveckling som såvitt jag vet helt saknar motstycke. Med hänsyn till det helt avgörande inflytande som Skatteverkets styrsignaler kan förväntas ha på taxeringsorganisationen, är det troligt att Skatteverkets agerande fått samma effekt som om lagstiftaren ingripit.

En genomgång av de styrsignaler som publicerats sedan halvårsskiftet 2004 visar, att inte mindre än 10 stycken utgör analyser av svenska inkomstskattereglers förenlighet med EG-domstolens praxis rörande den fria rörligheten.42 Av dessa 10 styrsignaler ger 9 stycken uttryck för uppfattningen att de prövade svenska lagreglerna är oförenliga med EG-rätten och därför inte får tillämpas i vissa fall.

Det är numera helt klarlagt att EG-rätten har företräde framför medlemsstaternas nationella lagar. Av detta följer att man redan på myndighetsnivå ska åsidosätta svenska lagregler som strider mot EG-rätten. Att Skatteverket efter det att EG-domstolen underkänt en svensk bestämmelse skickar ut instruktioner till lokalkontoren om att detta ska beaktas är naturligt och bör förstås göras skyndsamt.

Däremot är det inte oproblematiskt när myndigheten systematiskt (?) söker igenom den svenska skattelagstiftningen och i ljuset av EG-domstolens utomordentligt vagt formulerade praxis underkänner eller godkänner regel efter regel som stiftats av den svenska riksdagen. Jag är den förste att uttrycka uppskattning för Skatteverkets uppenbara ambition att se till lagstiftningen följs, och jag tycker att resultatet i många avseenden inneburit en både snabb och korrekt reaktion. Efter målet C-9/02 Lasteyrie du Saillant stod det väl exempelvis klart för de flesta att de svenska exitskattereglerna avseende personaloptioner och andelsbyten knappast var tillåtliga.

Men jag kan inte vara oreserverat positiv till att Skatteverket i praktiken utvecklas till både författningsdomstol och lagstiftare. Det saknas t.ex. transparens ifråga om hur författningsprövningen vid verket går till. Hur många personer ”dömer i målen mot de svenska lagreglerna”? Vilka är de? Hur utreds och föredras ärendena? Och riskerar slutsatserna inte att bli hasardbetonade? Jag noterar att Skatteverket med utomordentligt stor säkerhet, och med hänvisning till ”skattesystemets inre sammanhang”, förklarat att de svenska uppskovsavdragen är förenliga med EG-rätten. Detta uttalande kontrasterar starkt mot de nio styrsignaler där andra svenska lagregler underkänns, ofta med synnerligen kortfattade hänvisningar till exempelvis etableringsfriheten.43

Det finns för övrigt även bland dessa nio styrsignaler några vars slutsatser starkt kan ifrågasättas. Jag tänker främst på de uttalanden som underkänner avdragsförbuden avseende vissa underskott och förluster hänförliga till enskild näringsidkares självständiga näringsverksamhet utomlands. Här synes Skatteverket göra gällande att de svenska reglerna generellt strider mot EG-rätten. EG-domstolen har emellertid i C-446/03 Marks & Spencer gjort rätten till gränsöverskidande förlustutjämning i hemviststaten beroende av om avdrag kunnat göras för förlusterna i värdstaten. Tillämpat på de svenska reglerna i 14 kap. 12 § respektive 42 kap. 34 § IL, skulle C-446/03 Marks & Spencer innebära att den enskilde näringsidkaren först tvingades uttömma möjligheterna till avdrag i värdstaten innan han kunde åberopa Skatteverkets mer kategoriska fördömande av de svenska reglerna.

Jag vill särskilt understryka att mina synpunkter här inte ska ses som kritik mot den eller de personer vid Skatteverket som författat de aktuella styrsignalerna. Författarna förefaller att vara mycket kunniga, även om deras synpunkter i några fall är kontroversiella och motiveringarna tämligen knapphändiga. Problemet är principiellt och hänförligt till den maktförskjutning som det innebär att Skatteverket på detta sätt sköter lagstiftarens uppgifter. Verket kläms mellan den vaga och delvis oförutsebara EG-domstolen å den ena sidan, och den i mitt tycke alltför passive svenske lagstiftaren å den andra sidan. Denna korta diskussion visar på riskerna med att Skatteverket systematiskt prövar svenska lagreglers förenlighet med EG-rätten. Samtidigt måste understrykas att EG-rätten ska tillämpas även på myndighetsnivå, varför det ändå måste anses riktigt att Skatteverket inte förhåller sig passivt.