1 Begreppet kvalificerade andelar

2 Basbeloppsregeln

3 Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen

4 Anskaffningskostnaden för marknadsnoterade aktier

Under år 2005 har Regeringsrätten avgjort ovanligt få fall rörande fåmansföretagens beskattning. Fyra referatmål har publicerats och inga notismål. Samtliga referatmål berör på ett eller annat sätt de komplicerade s.k. 3:12 reglerna, dvs. utdelnings- eller realisationsvinstbeskattningen av delägare i fåmansföretag. Detta visar, att dessa regler alltjämt är föremål för många tolkningsproblem, trots att flera andra fall avgjorts i högsta instans genom åren och trots att revideringar har gjorts av lagstiftningen. Av de avgjorda målen är två förhandsbesked (RÅ 2005 ref. 3 och ref. 25), medan de båda andra avser inkomsttaxering år 1996 (RÅ 2005 ref. 21) resp år 2000 (RÅ 2005 ref. 32). De fyra målen avser olika frågeställningar och redovisas därför var för sig nedan.

1 Begreppet kvalificerade andelar (RÅ 2005 ref. 3)

Förevarande ärende är ett förhandsbesked. Den fråga, som var aktuell i ärendet, var om andelar i ett moderbolag kunde anses kvalificerade, då andelsägaren var verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedrev med dotterbolaget likartad verksamhet, men inte verksam i betydande omfattning i varken moderbolaget eller dess dotterbolag. Målet berör även kriterierna för smitta av fastigheter, dvs under vilka förutsättningar fastigheter kan anses utgöra lagertillgångar. Den frågan var nämligen avgörande för om utdelningsbeskattning överhuvud skulle utlösas i ärendet.

Förutsättningarna i förhandsbeskedet var följande. R.E. ägde samtliga aktier i X AB och samtliga aktier i det nybildade och vilande bolaget Y AB. X AB hade tidigare utfört byggentreprenad verksamhet och då förvärvat fastigheter, som genom byggverksamheten blev smittade fastigheter, dvs. fastigheterna utgjorde lagertillgång i byggnadsrörelse. Avsikten var nu att X AB skulle avyttra vissa av de smittade fastigheterna till en extern köpare. Detta planerades ske genom att fastigheterna först överläts till skattemässiga värdet till ett av Y AB nybildat dotterbolag, NYAB. Därefter sålde Y AB aktierna i NYAB till den externa köparen. Det bör noteras, att såväl Y AB som NYAB varit nybildade och vilande före övertagandet av fastigheterna. Det antecknades också i ärendet, att marknadspriset på fastigheterna väsentligt översteg det skattemässiga värdet.

I ansökan om förhandsbesked ställdes ett flertal frågor avseende fastighetsöverlåtelserna, vilka frågor hade anknytning till frågan om fastigheternas karaktär hos NYAB samt till om uttags- och utdelningsbeskattning skulle ske. Dessutom frågades, om aktierna i Y AB och NYAB kunde anses som kvalificerade jämlikt 23 kap. 19 § IL. Endast den senare frågeställningen kommenteras mera detaljerat, medan övriga frågor blott sammanfattas som bakgrund till ställningstagandet rörande aktierna karaktär av kvalificerade eller ej.

Eftersom varken Y AB eller NYAB bedrev någon byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kan de övertagna fastigheterna inte rimligen heller få karaktär av lagertillgångar hos NYAB. Konsekvensen härav är, att fastigheterna byter status från lagertillgångar hos överlåtaren till anläggningstillgångar hos övertagaren. Härefter följer prövningen av de viktiga frågorna om uttags- och utdelningsbeskattning skall ske i anledning av överlåtelserna. Rent principiellt skall uttagsbeskattning ske, eftersom fastigheterna byter karaktär. Emellertid kan uttagsbeskattning underlåtas enligt 2 kap 25 § IL, om överlåtelsen avser en verksamhetsgren. Begreppet ”verksamhetsgren” förtydligas i 2 kap 25 § IL och utgör sådan del av en rörelse, som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. De fastigheter, som nu avsågs överlåtna från X AB till NYAB bildade en ändamålsenlig och självständig förvaltning. Mot bakgrund därav ansåg Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, att överlåtelsen avsåg en verksamhetsgren och detta första villkor för att underlåta uttagsbeskattning var därmed uppfyllt.

En ytterligare förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas när aktierna i det överlåtande bolaget är kvalificerade är, att också aktierna i det övertagande bolaget är kvalificerade. Detta framgår av 23 kap 19 § IL jämförd med 23 kap 22 § IL. I förevarande fall var R.E. inte bara ägare till aktierna i X AB utan också verksam i bolaget. Aktierna i X AB var således kvalificerade enligt 57 kap 4 § 1 st IL. Därmed måste prövas om även aktierna i YAB är kvalificerade. För att aktier skall bli kvalificerade krävs enligt nämnda lagrum, att ägaren eller denne närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat företag, som bedriver samma eller likartad verksamhet alternativt att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och ägaren eller någon denne närstående under nämnda tid varit verksam i betydande omfattning i detta företag. Att någon varit verksam i betydande omfattning skall enligt förarbetena och praxis (bl.a. RÅ 2002 ref. 21) anses innefatta, att vederbörandes arbetsinsats haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget.

I det förevarande fallet noteras inledningsvis, att Y AB var nybildat och vilande. R.E. skulle såsom företrädare för Y AB bilda dotterbolaget NYAB. Sedan NYAB övertagit fastigheterna skulle R.E. som företrädare för Y AB fatta beslut om att avyttra aktierna i NYAB. Den genom avyttringen uppkomna vinsten hänför sig till den skillnad mellan marknadspris och det skattemässiga värde, som utgjort NYAB:s förvärvspris. Med andra ord var denna vinst inte upparbetad i Y AB och R.E.:s arbetsinsats i Y AB kunde inte anses ha haft påtaglig betydelse för den vinst, som uppstått i Y AB. Skatterättsnämnden fann därför att aktierna inte kunde bli kvalificerade på denna grund. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning

Fråga var då, om aktierna kunde bli kvalificerade p.g.a. R.E.:s arbetsinsats i ett annat fåmansföretag, som bedrev samma eller likartad verksamhet. Skatterättsnämnden, vars beslut även i detta avseende delades av Regeringsrätten, fann att andelarna inte heller jämlikt denna bestämmelse kunde bli kvalificerade. Nämnden motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

”Av praxis framgår att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28). Den verksamhetsdel som skall överlåtas från X AB skall som framgått inte föras till Y AB utan till dess dotterbolag NYAB. Fråga är då om den omständigheten att samma eller likartad verksamhet kommer att bedrivas i ett dotterbolag till Y AB kan sägas utgöra ett exempel på ett fall där likartat samband föreligger mellan bolagen. – För en sådan tolkning kan anföras att det ligger nära till hands att jämställa verksamheten i ett moderbolag, som i allt väsentligt endast förvaltar aktier i ett dotterbolag som bedriver näringsverksamhet, med dotterbolagets verksamhet. – Vid en sådan prövning måste emellertid beaktas att 57 kap. 4 § första stycket 2 IL uttryckligen reglerar den situationen att andelar i företaget ifråga kan vara kvalificerade även på grund av förhållandena i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. Av lagtexten framgår att, till skillnad från 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, en andel kan vara kvalificerad endast om ägaren eller en närstående varit verksam i det direkt eller indirekt ägda företaget i betydande omfattning. Någon motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som anges i andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL finns inte. Även om en sådan skillnad i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i den aktuella paragrafen inte varit avsedd är ordalydelsen klar och får därför på ett uttömmande sätt anses reglera i vilka fall andelar skall vara kvalificerade (jfr RÅ 2001 ref. 5 I). Med hänsyn härtill anser nämnden att verksamhet som överlåts till ett dotterföretag inte medför ett sådant likartat samband mellan moderbolaget och det överlåtande fåmansföretaget som enligt praxis kan innebära att samma eller likartad verksamhet bedrivs i företagen i fråga. – Att NYAB viss kortare tid under Y AB:s innehav av detta företag bedriver en från X AB övertagen fastighetsförvaltning kan således inte föranleda att aktierna i Y AB blir kvalificerade andelar för R.E. – Vidare kan det som framgår om R.E.:s arbetsinsatser i NYAB, bestående i att han beslutar att NYAB skall förvärva de aktuella fastigheterna till underpris, inte medföra att han skall anses kvalificerat verksam i företaget. Aktierna i Y AB kan därför inte heller bli kvalificerade andelar med stöd av 57 kap. 4 § första stycket 2 IL.”

Konsekvensen av Skatterättsnämndens ställningstagande avseende andelarnas karaktär blev att det andra villkoret för att underlåta uttagsbeskattning föll. Med andra ord ansåg nämnden att uttagsbeskattning skulle ske i anledning av överlåtelsen av fastigheterna. Av praxis (RÅ 2004 ref. 1) följer då att även utdelningsbeskattning skall ske. R.E. skall således anses ha förfogat över de övertagna fastigheternas övervärden på sådant sätt, att han skall beskattas för övervärdet såsom för utdelning.

I målet prövades även om aktierna i Y AB skulle anses utgöra lagertillgång för R.E resp om Y AB:s aktier i NYAB skulle anses utgöra lagertillgångar. Skatterättsnämnden liksom Regeringsrätten fann att så inte var fallet, då varken R.E. eller Y AB bedrev vare sig byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Slutligen prövades även frågan om förfarandet kunde anses strida mot lagen mot skatteflykt, vilket båda instanser fann inte var fallet. Frågan synes i princip ha kommit att sakna relevans, då aktierna inte blev kvalificerade och det får förmodas, att frågan ställdes för det fall att aktierna ansetts kvalificerade.

När man ser till den för förevarande sammanhang intressanta frågan om aktiernas karaktär av kvalificerade eller ej bör noteras, att den lagstiftning som frågan avser är av fördelskaraktär. Det innebär, att lagen under vissa förutsättningar ger en fördel till den skattskyldige. Utmärkande för sådan lagstiftning är, att det måste förutsättas, att lagstiftaren då också noggrant definierat exakt de fall då dessa fördelar skall ges. Därför har också domstolarna generellt sett tillämpat bokstavstolkning i samband med tolkningen av sådan lagstiftning, något som är väl förankrat i den generella lagstiftningsteorin. Med beaktande därav är det således förklarligt, att Skatterättsnämnden gjort så även i detta fall.

2 Basbeloppsregeln (RÅ 2005 ref. 21)

Förevarande ärende avsåg ordinarie taxering för taxeringsåret 1996 och därmed tillämpningen av basbeloppsregeln (3 § 12 mom SIL) i dess lydelse vid den aktuella tidpunkten. Det bör dock redan inledningsvis konstateras, att basbeloppsregeln numera återfinns i 57 kap 22 § IL med i huvudsak samma lydelse, men att tidsperioden sänkts från tio år till fem år. Denna skillnad hade dock inte fått någon betydelse för det aktuella målet.

Förutsättningarna i ärendet var följande. N.J. ägde tillsammans med sina tre barn samtliga aktier i C AB. Ett av barnen, en dotter, var sedan lång tid bosatt i Canada och därmed inte skattskyldig i Sverige, medan övriga aktieägare var fullt ut skattskyldiga här. Under år 1995 avyttrades aktierna i C AB. De i Sverige skattskyldiga aktieägarna deklarerade realisationsvinst vid försäljningen av aktierna. Därvid upptog N.J. till beskattning 1.608.465 kr i inkomstslaget tjänst och resten i inkomstslaget kapital. Skattemyndigheten beslöt hänföra ytterligare 360.641 kr av vinsten till inkomstslaget tjänst med motivering, att N.J. också skulle påföras sin andel av den i Canada bosatta dotterns samtidiga försäljning av aktier.

N.J. överklagade beslutet med följande motivering. Det sammanlagda basbeloppstaket för det aktuella året uppgick till 3.570.000 kr och han hade deklarerat för sin mot aktieinnehavet svarande andel därav eller 1.608.465 kr medan resterande belopp fördelats mellan de tre barnen. Att en dotter, som ostridigt var att betrakta som närstående, inte var bosatt här kunde inte medföra att övriga skulle fördela basbeloppet sig emellan. Något stöd för skattemyndighetens uppfattning att beskattning faktiskt sett också måste ha skett gick inte att utläsa av lagtexten.

Länsrätten avslog överklagandet. Enligt länsrättens mening innebär basbeloppsregeln att maximalt 100 basbelopp skall redovisas i inkomstslaget tjänst. Om en säljare inte är skattskyldig här bidrar denne inte med någon tjänsteinkomst och därför skall beskattningskravet om 100 basbelopp fördelas mellan övriga. Kammarrätten, dit N.J. överklagade, biföll däremot besvären med motivering, att lagtexten inte gav stöd för tolkningen att den utomlands bosatta dottern skulle uteslutas ur närståendekretsen vid beräkningen av basbeloppstaket. Inte heller fann kammarrätten något stöd för en sådan tolkning i lagens förarbeten (jfr prop 1990/91:54 s 221 ff och s 310 f), där basbeloppsregeln kommenteras utan att den aktuella frågeställningen berörs.

Skatteverket överklagade beslutet till Regeringsrätten, som biföll besvären. I sin motivering anför Regeringsrätten bl.a. följande:

”Den aktuella basbeloppsregeln innebär således enligt sin ordalydelse och enligt vad som uttalats i förarbetena att den skattskyldige vid beräkningen av hur stor del av realisationsvinsten som skall redovisas i inkomstslaget tjänst får beakta sådan realisationsvinst avseende aktier i samma fåmansföretag som under den senaste tioårsperioden redovisats, eller som samma beskattningsår skall redovisas, av honom själv eller närstående. Enligt Regeringsrättens mening får detta förstås så att endast sådan realisationsvinst som enligt reglerna i SIL skall tas upp till beskattning skall räknas in vid bedömningen av om beloppstaket uppnåtts eller inte. Eftersom, såvitt framgår av handlingarna, N.J:s dotter inte haft att ta upp realisationsvinsten vid sin aktieförsäljning till beskattning i Sverige, skall i enlighet härmed hennes aktieförsäljning inte beaktas när basbeloppsregeln tillämpas på N.J:s avyttring. Regeringsrätten bedömer att en sådan tillämpning av den svenska inkomstskattelagstiftningen inte skulle verka som ett hin der mot fria kapitalrörelser eller i övrigt kunna komma i konflikt med regler i EG-rätten. Skatteverkets talan skall därför bifallas.”

Det kan i sammanhanget också nämnas, att Regeringsrätten ansåg, att målet avsåg en fråga av betydelse för rättstillämpningen. N.J. medgavs därför ersättning för skäliga kostnader för att tillvarata hans rätt. Det bör dock tilläggas, att ersättningen begränsades till ”skäliga 10.000 kr” för N.J:s kostnader i Regeringsrätten.

Även i detta ärende har Regeringsrätten utgått från en bokstavstolkning. En sådan tolkningsmetod har dock inte ensamt kunnat tillämpas i förevarande fall, eftersom den inte ger tillräcklig ledning för tolkningen. Därför har även uttalandena i förarbetena vägts in och därvid givit slutsatsen, att realisationsvinst skall tolkas som i Sverige skattepliktig realisationsvinst. Detta får till konsekvensen, att en i Sverige bosatt och fullt ut skattskyldig för sitt skatteutfall blir beroende av var andra aktieägare inom närstående kretsen är bosatta. Denna skevhet är dock i princip av likartad karaktär som den skevhet, som uppkommer avseende skatteutfallets beroende av den tidsföljd, i vilken avyttring sker. Den som väljer att sälja sent – när taket har uppnåtts genom andra närstående aktieägares försäljningar – får på motsvarande sätt ett annorlunda skatteutfall än de som sålt tidigare. Grunden för att acceptera sådan skevhet är att finna i regelns samlade syfte, att man alltid skall kunna uppnå en samlad tjänstebeskattning upp till taket, men inte därutöver. Detta syfte har då ansetts så viktigt att den absoluta rättvisan mellan närstående fått stå tillbaka.

3 Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (RÅ 2005 ref. 25)

Förevarande ärende är ett förhandsbesked, som i tolkningssyfte sökts av Riksskatteverket. Bakgrunden till ansökan är den lagändring, som gjordes i 57 kap 3 § 2 st IL avseende det utvidgade fåmansföretagsbegreppet efter Regeringsrättens ställningstagande i RÅ 2001 ref 5 II (Se Skattenytts rättsfallshäfte 2001 års rättsfall, nr 6 2002 sid 269). De nya reglerna finns kommenterade av Tjernberg i SN 2002 nr 1–2 s 7 f.

Förutsättningarna i ärendet var följande. A var tillsammans med 156 andra fysiska personer delägare i X AB. Detta bolag äger i sin tur samtliga aktier i Y AB resp. i Z AB. Flertalet delägare – 136 personer – var verksamma i betydande omfattning i dotterbolaget Y AB. Av de resterande delägarna var 11 verksamma i betydande omfattning i moderbolaget X AB och 10 personer i dotterbolaget Z AB. Riksskatteverket frågade nu om delägarna i X AB kunde omfattas av det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 57 kap 3 § 2 st. IL. Enligt sin nya lydelse gäller det utvidgade fåmansföretagsbegreppet om flera delägare är verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag. Grunden härför är, att dessa delägare då betraktas som en delägare.

Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, ansåg, att A:s aktieinnehav i X AB utgjorde kvalificerade andelar och därmed att X AB utgjorde ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. Som motivering för sitt ställningstagande anförde nämnden bl.a. följande.

”I RÅ 2001 ref. 5 II, ett överklagat förhandsbesked, konstaterade Skatterättsnämnden i sitt beslut, vilken bedömning Regeringsrätten delade, att flertalet av aktieägarna i X AB varit verksamma i betydande omfattning i Y AB. Som definitionen nu har utformats skall motsvarande prövning avse om delägarna varit verksamma i betydande omfatt ning i moderbolaget eller något av dotterbolagen. Anledning saknas att i detta ärende göra en annan bedömning av verksamhetens omfattning för A och flertalet av övriga delägare i X AB än den som gjordes i nämnda rättsfall. – Det ytterligare villkor som skall föreligga för att definitionen i 57 kap 3 § IL skall vara tillämplig är att dotterbolagen skall vara fåmansföretag. Även för dotterbolagen gäller att de utgör fåmansföretag endast med stöd av samma definition som moderbolaget. För att flera delägare i moderbolaget skall anses som en enda delägare enligt 57 kap 3 § IL måste därför bestämmelsen tillämpas samtidigt på både moderbolag och dotterbolag. Enligt nämndens uppfattning får en sådan tolkning anses rymmas inom paragrafens ordalydelse. Den överensstämmer också med lagstiftningens syfte (prop. 2001/02:46 s 38). – Med hänsyn härtill skall A och andra i koncernen verksamma delägare, representerande en tillräckligt stor röstandel, anses som en enda delägare vilket innebär att X AB utgör fåmansföretag enligt 56 kap 2 § IL.”

Utgången i ärendet är knappast förvånande, eftersom lagändringen just tog sikte på detta fall. Tjernberg har i sin kommentar till lagändringen (SN 2002 nr 1–2 s. 8) bl.a. uttalat ”att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen inte bara skall tillämpas på det företag i vilket verksamheten förekommer utan även på det företag i vilket den aktive andelsägaren äger andelar direkt.” I prop. 2001/02:46 sid. 45 sägs bl.a. att för delägare i moderföretaget, som är verksamma i ett underliggande företag, skall andelarna bedömas som kvalificerade med stöd av 57 kap 4 § p. 2 IL eftersom de arbetar i ett fåmansföretag som ägs av moderföretaget.

4 Anskaffningskostnaden för marknadsnoterade aktier (RÅ 2005 ref. 32)

Förevarande ärende avser ordinarie taxering år 2000 och tillämpningen av reglerna i 27 § 2 mom. SIL. Dessa regler återfinns numera i 48 kap 15 § IL, vilket innebär, att utgången i målet alltjämt är relevant för likartade fall. Den problemställning, som var aktuell i målet, avsåg frågan om schablonmetoden kunde tillämpas vid avyttringen av marknadsnoterade aktier, där de s.k. 3:12 reglerna ändå var tillämpliga.

Förutsättningarna i målet var följande. J.H. sålde under beskattningsåret aktier i Independent Media Group AB (IMG). Aktierna var vid försäljningstidpunkten marknadsnoterade, men det var ostridigt i målet att försäljningen omfattades av 3:12-reglerna. Vid beräkningen av den skattepliktiga realisationsvinsten tillämpade J.H. den s.k. schablonmetoden i 27 § 2 mom. 3 st. SIL, dvs. anskaffningskostnaden beräknades till 20 % av försäljningspriset minus kostnaderna för försäljningen. Samma metod tillämpades vid beräkningen av den realisationsvinst, som skulle fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

Skattemyndigheten godtog den beräkning, som J.H. gjort för den ordinära realisationsvinsten. Vid fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital menade skattemyndigheten, att den verkliga anskaffningskostnaden för aktierna skulle användas och höjde därför taxeringen i enlighet med detta beräkningssätt. I praktiken innebar skattemyndighetens ställningstagande, att realisationsvinsten enligt 3:12-reglerna blev betydligt högre än den ordinära realisationsvinsten, då den verkliga anskaffningskostnaden var avsevärt lägre än den enligt schablonmetoden beräknade anskaffningskostnaden.

J.H. överklagade taxeringen till länsrätten och yrkade taxering enligt avgiven deklaration. Länsrätten delade skattemyndighetens synsätt och menade, att schablonregeln bara fick tillämpas en gång och då vid beräkningen av den totala realisationsvinsten, men således ej vid fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

J.H. överklagade till kammarrätten i Göteborg. Kammarrätten konstaterade, att det i 3 § 12 b mom. 2 st. SIL inte uttryckligen föreskrivits hur fördelningsvinsten skulle beräknas. Inte heller fann kammarrätten någon uttrycklig ledning av 5 st. samma paragraf. Däremot ansåg kammarrätten att det låg bäst i linje med bestämmelsens syfte, att schablonmetoden inte fick tillämpas vid beräkning av fördelningsvinsten. Kammarrätten avslog således besvären.

J.H. överklagade ånyo och Regeringsrätten upptog målet till prövning. I motsats till underinstanserna fann därvid Regeringsrätten, att schablonmetoden kunde tillämpas även vid beräkning av fördelningsvinsten och inte enbart vid beräkningen av den totala realisationsvinsten. I och för sig konstaterade även Regeringsrätten, att det saknades bestämmelse, som uttryckligen reglerade hur vinstberäkningen skulle gå till vid bestämmande av fördelningsvinsten. Regeringsrätten fortsatte dock: ”Den nu redovisade uppbyggnaden av reglerna för beräkning av realisationsvinst inom ramen för 3:12 systemet utgår uppenbarligen från att vinsten enligt dessa regler skall beräknas på samma sätt som gäller för den på ordinärt sätt beräknade realisationsvinsten.” Med andra ord blir Regeringsrättens utgångspunkt, att vinstberäkningen baseras på samma grundprinciper både vid den ordinära beräkningen och den särskilda beräkningen av fördelningsvinsten. Av 3:12 följer sedan att vissa justeringar måste göras för sparad utdelning.

Härefter motiverar Regeringsrätten sitt bifall till överklagandet enligt följande:

”Som Skatteverket kan sägas ge uttryck för innebär en tillämpning av schablonmetoden en avvikelse från tanken att kapitalavkastningen i ett företag skall beräknas med användande av det till företaget faktiskt tillskjutna kapitalet och inte med en schablonmässigt bestämd anskaffningskostnad som endast delvis motsvaras av tillskjutet kapital. De tillämpliga bestämmelserna har emellertid utformats på ett sådant sätt att något hinder mot en tillämpning av schablonmetoden på sätt J.H. gjort inte föreligger.”

I sammanhanget bör även nämnas, att Regeringsrätten med hänsyn till att målet avsåg en fråga av betydelse för rättstillämpningen beviljade ersättning för kostnader för processen. Av yrkade 36.500 kr medgavs 20.000 kr fördelade med 5.000 kr för vardera länsrätten och kammarrätten samt resterande 10.000 kr för processen i regeringsrätten.

Såväl kammarrätten som Regeringsrätten har konstaterat, dels att lagtexten inte uttryckligen reglerar frågan och att någon vägledning därför inte kan fås av lagtextens ordalydelse, dels att det vore bäst förenligt med lagstiftningens syfte, att fördelningsvinsten beräknades med ledning av den faktiska anskaffningskostnaden. Att Regeringsrätten ändå kom till slutsatsen, att även fördelningsvinsten kan beräknas med tillämpning av schablonmetoden torde främst förklaras av Regeringsrättens principiella utgångspunkt, att det egentligen är tal om blott en vinstberäkning grundad på enhetliga principer. Fördelningsvinstens justering är uttryckligt reglerad i lagtexten och i den mån föreskrift saknas avseende justering, skall vinsten beräknas i enlighet med huvudprincipen, dvs. på samma sätt som den ordinära vinsten. Det är därvid intressant att konstatera, att Tjernberg redan år 1992 uttalade sig på motsvarande sätt avseende vinstberäkningen: ”Den reavinst som ligger till grund för fördelningen vid försäljning av aktier m.m. i fåmansföretag beräknas enligt i princip samma regler som för övriga aktier och finansiella instrument.” (Tjernberg, Mats Beskattning av fåmansföretag sid 55). Tjernberg lämnar inte någon ytterligare motivering för detta ställningstagande, men det har uppenbart sin utgångspunkt i samma allmänna rättsprinciper som Regeringsrätten tillämpat.

Göran Grosskopf