A4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Bidrag till kommunalt bolag var skattepliktig intäkt

Under de senaste åren har flera fall avgjorts, där fråga har varit om kommuns bidrag till eget aktiebolag varit skattepliktigt. RR har bl.a. funnit att bidrag till täckande av underskott utgjort skattepliktigt driftbidrag för det mottagande bolaget. Detta har gällt oavsett om det rört sig om sådan verksamhet som kommunen är skyldig att bedriva, eller sådan verksamhet som kommunen frivilligt åtagit sig att bedriva (se RÅ 2001 ref. 28 I och II som rörde kollektivtrafik respektive äventyrsbad). Den rättsliga grunden för beskattningen finns i reglerna om näringsbidrag i 29 kap. IL.

I det av RSV begärda förhandsbeskedet RÅ 2005 ref. 26 var omständigheterna likartade, sånär som på en viktig punkt. Det mottagande bolaget var nämligen inte så som i 2001 års fall direktägt, utan indirekt ägt av den kommun som lämnade bidraget. Luleå kommun ägde LK som i sin tur ägde Luleå Lokaltrafik AB. Bidraget lämnades till LK, som slussade det vidare till dotterbolaget för att täcka dess underskott. Frågan var om bidraget kunde lämnas utan skatteeffekt för kommunen, när medlen på detta sätt gick via ett mellanliggande bolag. Eller skulle bidraget liksom i 2001 års fall betraktas som ett skattepliktigt driftbidrag, när syftet var just att täcka underskott i en obligatorisk kommunal verksamhet?

RR fastställde SRN: s förhandsbesked som innebar att tillskottet skulle betraktas som ett skattepliktigt driftbidrag för LK. Nämnden hänvisade till den praxis som etablerats i och med 2001 års avgöranden. De omständigheterna att verksamheten ifråga bedrivits av ett dotterbolag, samt att bidraget av givaren rubricerats som aktieägartillskott, förändrade alltså inte bedömningen. SRN framhöll också att det inte skulle ha gjort någon skillnad om LK endast ansetts vidareförmedla bidraget till dotterbolaget, och på denna grund sluppit redovisa beloppet som skattepliktig intäkt. Vid sådant förhållande skulle nämligen vidarebetalningen till dotterbolaget inte ha ansetts avdragsgill. Det skattemässiga resultatet skulle därigenom blivit detsamma.

SRN: s resonemang indikerar att bidraget hos den slutliga mottagaren förutsatts utgöra skattepliktigt koncernbidrag eller (i fall av vidareförmedling) skattepliktigt driftbidrag. Nu skedde emellertid alltså sistnämnda beskattning redan hos LK. Detta visar på ett realistiskt sätt att uppfatta rättspraxis, där bidragets ekonomiska innebörd fått avgöra skattefrågan.

1.2 Uttagsbeskattning vid överföring av aktier som byter karaktär vid överföringen

Ett villkor för att uttagsbeskattning ska kunna underlåtas med stöd av reglerna om underprisöverlåtelser är enligt 23 kap. 16 § st. 1 IL, att förvärvaren omedelbart efter förvärvet är skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken den överförda tillgången ingår. Tillämpningen av underprisreglerna vid överföring av näringsbetingade aktier har tidigare resulterat i rättsfallet RÅ 2004 ref. 140 (”Sipano III”). Detta avgörande föranledde lagändring med innebörden att överlåtelse till underpris av aktier som hos överlåtaren är näringsbetingade inte resulterar i utdelningsbeskattning.

Att något sådant förbehåll (se 23 kap. 2 § st. 2 IL) inte gäller om överlåtelsen i sig resulterar i att aktierna blir näringsbetingade följer av förhandsbeskedet RÅ 2005 not. 128. Omständigheterna var i huvudsak följande. A AB ägde aktierna i B AB. Aktieinnehavet var att anse som lagertillgång hos A AB. De innehavda aktierna var således inte näringsbetingade hos A AB. I och med en tänkt överlåtelse av aktierna i B AB till underpris till Ny AB skulle emellertid de överförda aktierna komma att byta karaktär och bli kapitaltillgångar. Härigenom skulle de med stöd av huvudregeln i 24 kap. 14 § IL bli näringsbetingade hos förvärvaren.

SRN konstaterade att den planerade överlåtelsen inte skulle motsvara det inledningsvis berörda kravet i 23 kap. 16 § på att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken den överförda tillgången ingår. Av denna anledning förklarade SRN (RR samma bedömning) att uttagsbeskattning inte kunde underlåtas.

Utgången understryker att bestämmelserna om underprisöverlåtelser liksom reglerna om näringsbetingade aktier är s.k. fördelsregler. Kännetecknande för sådana är bl.a. att de brukar uppfattas som uttömmande och företrädesvis tolkas motsatsvis och restriktivt.

1.3 Fråga om beskattning av ett som aktieägartillskott betecknat belopp

Ett koncernbidrag utmärks bl.a. av att det utgör avdragsgill kostnad hos givaren och skattepliktig intäkt hos mottagaren. Ett aktieägartillskott är däremot varken avdragsgillt eller skattepliktigt. För gränsdragningen i oklara fall är en traditionell uppfattning den, att den skattemässiga behandlingen hos givaren (dvs. om avdrag yrkas eller ej) betingar behandlingen hos mottagaren. Att detta emellertid inte är en självklarhet framgår av RÅ 2005 not. 131.

Omständigheterna i målet var i huvudsak följande. Swedair AB hade mottagit tillskott från bl.a. sin huvudägare BTS AB. Skattemyndigheten beskattade det mottagna beloppet, med hänvisning till att Swedair inte visat vilka aktieägare som lämnat tillskott samt hur dessa hade redovisats hos ägarna. Skattmyndigheten hävdade i målet att beloppet dragits av två gånger dels som kostnad dels som en del av realisationsförlusten vid försäljning av aktierna i Swedair. Myndigheten anförde också att, förutsatt att koncernbidragsrätt föreligger, givaren har valfrihet beträffande om en vederlagsfri överföring ska behandlas som tillskott eller koncernbidrag. Bolaget å sin sida gjorde gällande att utbetalarens ägarandel endast varit 75 % varför det inte kunde vara fråga om koncernbidrag (där ju huvudregeln kräver ägande om mer än 90 %).

RR biföll Swedairs överklagande och beskattade inte överföringen. I motiveringen hänvisades inledningsvis till bevisningen i fallet, nämligen att det inte var klarlagt hur beloppet behandlats skattemässigt och redovisningsmässigt hos utbetalaren/ägaren. RR framhöll emellertid att det oavsett detta inte funnits förutsättningar för tillämpning av koncernbidragsreglerna. Rätten har således dragit slutsatsen att varken ägarandelen eller andra skäl kvalificerade för koncernbidragsrätt. Överföringen kunde därför inte uppfattas som koncernbidrag.

2.1 Tryggande av pension till arbetande styrelseordförande

Inkomstslaget tjänst avgränsas negativt i 10 kap. IL. Till inkomstslaget hänförs därför alla förvärvsinkomster som inte ska räknas till näringsverksamhet. Man brukar säga att tjänst är ett restinkomstslag. Till inkomst av tjänst räknas, förutom vanliga anställningsinkomster, även exempelvis inkomster från uppdrag av olika slag.

Den omständigheten att inkomst p.g.a. anställning respektive uppdrag beskattas på samma sätt innebär emellertid inte att avdragsreglerna för arbetsgivaren respektive uppdragsgivaren är symmetriska. I RÅ 2005 ref. 68 (förhandsbesked) var fråga om avdragsrätt för tryggande av pension till en uppdragstagare. Föreningen X var moderföretag i en koncern med olika affärsområden och dotterbolag. A var styrelseordförande i föreningen X. Med ordförandeskapet följde bl.a. tjänstgöring i form av uppdrag i dotterbolagen samt ett stående uppdrag i riksförbundsstyrelsen för förbundet Y. Arbetsuppgifterna innebar bl.a. möten med VD flera gånger per vecka, hållande av informationsmöten med medlemmar och förtroendemän samt sedvanliga ordförandeuppgifter. Under år 2002 medförde uppdraget sammanlagt 179 arbetsdagar.

Föreningen X frågade nu om den hade avdragsrätt enligt 28 kap. 3 § IL för tryggande av pensionsutfästelse till ordföranden A. A själv frågade om han, för den händelse ingen uppdragsgivare tryggade hans pension, hade rätt att själv göra avdrag för sitt pensionssparande enligt 59 kap. 5 § st. 3 IL.

SRN besvarade båda frågorna nekande och RR gjorde samma bedömning som nämnden. RR har behandlat en väsentligen likartad situation i RÅ 2001 not. 164. Här medgavs avdrag med motivering in casu. I RÅ 2001 not. 164 förde rätten emellertid följande principiella resonemang:

”Inom skatterätten kan det ofta vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse om denna är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare (jfr SOU 1999:94 s. 65–70). Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid – med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning – stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. Som Skatterättsnämnden konstaterat finns det inom inkomstskatterätten inte någon självständig definition av arbets givar- respektive arbetstagarbegreppet. En sådan finns däremot i XREF1 kap. XREF6 § skattebetalningslagen (1997:483) enligt vilken uttrycken avser den som betalar ut respektive tar emot ersättning för arbete. Denna definition, som alltså omfattar även ersättningar till självständiga näringsidkare, är uppenbarligen alltför vidsträckt för att kunna tillämpas vid inkomstbeskattningen. I stället får vad som kan betecknas som ett mera allmänt vedertaget arbetstagarbegrepp användas där olika inslag i avtalsförhållandet värderas (jfr SOU 1992:32 s. 227–228). Enligt Regeringsrättens bedömning måste generellt sett styrelseledamöter, inklusive styrelsens ordförande, i denna sin egenskap anses som uppdragstagare.”

Mot bakgrund av det anförda kan följande reflektion göras. De båda åberopade lagrummen avser avdrag för ”arbetstagare” respektive vid ”anställning”. Innebörderna av begreppen arbetstagare/givare respektive uppdragstagare samt begreppet anställning är inte definierade i skatterätten. Inte heller framgår det klart av ordalydelserna om bestämmelserna är avsedda att vara uttömmande eller ej. Det kan således inte objektivt fastställas att de måste tolkas motsatsvis. Att analogier till den skattskyldiges förmån ibland kan accepteras i skatterätten framgår bl.a. av RÅ 1992 ref. 76. Det står således klart att RÅ här gjort ett aktivt val mellan två fullt möjliga tolkningar och därvid valt motsatsslutet.

3.1 Intäkt p.g.a. avtalsbrott samt åtagande i konkurrensklausul

I rättsfallet RÅ 2005 ref. 49 hade det skattskyldiga A AB valt att över flera år periodisera intäkter som erhållits dels som skadestånd p.g.a. avtalsbrott, dels som ersättning för att man åtagit sig att inte konkurrera med B AB under viss tid. Bakgrunden var den att A AB tidigare samarbetat med B AB, genom att huvudsakligen sälja reklamplatser åt detta bolag. I samband med att avtalet sades upp av B AB tillförsäkrades A AB skadestånd samt ersättning, mot att man under viss tid förband sig att inte konkurrera med B AB.

Frågan i målet var om det var förenligt med god redovisningssed att periodisera intäkterna, eller om dessa borde ha intäktsförts direkt. RR tog in yttrande från BFN som inledningsvis refererade den allmänna innebörden av realisationsprincipen, nämligen att inkomster från ett åtagande ska intäktsredovisas när företaget i allt väsentligt utfört den prestation som åtagandet innebär. Nämnden förklarade därefter att skadeståndet skulle intäktsredovisas när rätten till skadestånd uppstått, oavsett om det var avsett att täcka framtida uteblivna vinster. Uppkomsten av rätten till skadestånd innebar nämligen att inkomsten realiserats. Det framgår inte av uttalandet när BFN ansåg att rätten till skadestånd uppkommit, men detta synes ha skett med anledning av en överenskommelse mellan bolag i anslutning till uppsägningen av avtalet.

Beträffande åtagandet av avstå från att konkurrera under viss tid, så ansåg BFN att det relevanta åtagandet var att det skattskyldiga företaget inte skulle utföra någon prestation. Härefter drog BFN den principiella slutsatsen att man för att kunna avgöra om periodisering ska ske måste bedöma huruvida en prestation ska utföras eller ej. Motsatsvis leder nämndens uttalande till slutsatsen, att periodisering inte är aktuell när prestation består i passivitet (ett liknande fall är RÅ 1997 not. 51). Resonemanget utvecklades emellertid genom att BFN i sitt uttalande redovisade tre olika kategorier av gränsdragningsfall, där man med passivitet även synes jämställa fall där aktiva prestationer antingen är försumbara eller osäkra. BFN:s uttalande framstår i denna del som tämligen vagt. Klart var dock att det alltså var fel av A AB att periodisera inkomsterna p.g.a. avtalsbrottet och konkurrensklausulen, eftersom periodiseringen inte var förenlig med god redovisningssed.

BFN:s ställningstagande innebär bl.a. att man tydligt måste avgränsa passivitet av det slag som nu var aktuell, från sådan passivitet som kan sägas vara ett led i vissa upplåtelser. Huvudregeln är nämligen att upplåtelser beskattas allteftersom de intjänas. Se t.ex. RÅ 2002 ref. 84 samt RÅ 1997 ref. 51 med inbördes olika utgång. Någonstans mittemellan dessa båda företeelser tycks det som kan betecknas som immateriella prestationer befinna sig. Se t.ex. Key Code-målet RÅ 1999 ref. 32, där periodisering av inkomsterna accepterades.

4.1 Utredningsregeln

Avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier som genomfördes 2003, har nu börjat leda till utveckling av rättspraxis. En regel som emellertid inte ändrades vid reformen var den s.k. utredningsregeln. Bestämmelsen som återfinns 24 kap. 14 § st. 1 p. 3 IL innebär att aktier kvalificeras som näringsbetingade, om innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Även om rekvisiten i bestämmelsen överförts från äldre rätt måste det framhållas att bestämmelsen numera endast är tillämplig på marknadsnoterade aktier, eftersom onoterade aktier generellt är att anse som näringsbetingade. Utredningsregeln kompletterar huvudregeln i 24 kap. 14 § st. 1 p. 2 IL, enligt vilken innehav av marknadsnoterade aktier anses näringsbetingat om det sammanlagda röstetalet i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av samtliga röster i företaget. Det bör framhållas att reformen inneburit att utredningsregelns potentiella effekter är betydligt mer omfattande än tidigare, eftersom dess tillämpning inte endast föranleder att utdelning utan även kapitalvinst blir skattefri (liksom motsvarande avdragsförbud).

I förhandsbeskedet RÅ 2005 ref. 48 var omständigheterna följande. Sökandebolaget X AB producerade och marknadsförde förlagsprodukter på aktieområdet. Man bedrev också utbildnings- och seminarieverksamhet på samma område. Via transaktioner som även inbegrep medverkan av ett dotterbolag, Y AB, hade X AB kommit att bli ägare till marknadsnoterade aktier i A AB, som bedrev nätmäkleriverksamhet, och B AB, som bedrev fondförvaltning. Aktierna i båda dessa bolag var marknadsnoterade. Eftersom X AB:s innehav i båda fallen understeg 10 % av röstetalen i respektive bolag var det av intresse för X AB att få klarlagt om utredningsregeln ändå kunde föranleda att innehaven ansågs näringsbetingade. Härvid framhölls bl.a. att avtal fanns mellan A AB och X AB om samarbete rörande försäljning av litteratur m.m. Beträffande relationen till B AB åberopades att detta bolag vände sig till samma kundkategori som sökandebolaget X.

RR konstaterade att det fanns ett visst samband mellan X AB och B AB, genom att man ritade sig mot samma kundkrets samt hade begränsade affärsmässiga relationer. Dessa omständigheter ansåg rätten emellertid inte vara tillräckliga, för att X AB:s innehav i B AB skulle anses näringsbetingat. Ställningstagandet motiverades inte närmare.

Ifråga om X AB:s innehav i A AB ansåg RR att relationerna gick längre och var av annan karaktär. Det antyds i domskälen att RR ansåg förhållandet mellan dessa bolag vara djupare och att det därigenom kom närmare gränsen för vad som kunde anses näringsbetingat. Däremot menade rätten att det saknades för bedömningen viktig information, t.ex. vilken betydelse samarbetet hade för ekonomin i X AB. Inget förhandsbesked lämnades därför.

Av intresse är emellertid några mer principiella uttalanden i RR:s motivering. Med hänsyn bl.a. till att skattefriheten numera även omfattar kapitalvinster är det viktigt att bedömningen enligt utredningsregeln baseras på etablerade förhållanden mellan de inblandade företagen, och inte påverkas av tillfälliga ändringar i relationerna (jämför RÅ 1991 ref. 88). Däremot framhåller RR att själva bakgrunden till förvärvet (vilken åberopades i det föreliggande fallet) saknade betydelse. Detta stämmer väl med utredningsregelns ordalydelse vilket avfattas i presens. Det talas nämligen om att innehav ”betingas” av rörelse etc., inte att innehavet vid förvärvet ”betingades” av rörelse. Mot denna bakgrund bör man även se RR:s uttalande om att bedömningen i många fall förutsätter en prövning i efterhand vid taxeringen, dvs. när samtliga relevanta omständigheter kan förväntas vara kända, och inte på grundval av uppgifter som lämnats i en ansökan om förhandsbesked. Vid bedömning av nu föreliggande avgörande kan även uppmärksammas förhandsbeskedet RÅ 2003 not. 58, i vilket ställdes frågan om aktier fortsatte att vara näringsbetingade, trots att verksamheten i bolaget ifråga var under avveckling. Frågan besvarades här in casu jakande.

4.2 Näringsbetingade aktier i investmentföretag

Det särskilda undantaget från skattefriheten på utdelning avseende näringsbetingade innehav som under vissa förutsättningar gäller vid innehav i investmentföretag aktualiserades i förhandsbeskedet RÅ 2005 not. 6. Enligt 24 kap. 18 § IL skall utdelning på näringsbetingade andelar som lämnas av ett investmentföretag tas upp till beskattning, om investmentföretaget äger mer än enstaka andelar ifråga om vilka utdelning skulle beskattats om dessa sistnämnda andelar ägts direkt av det företag som äger andelar i investmentföretaget. Regeln behövs eftersom ju investmentföretag schablonbeskattas och generellt får avdrag för lämnad utdelning. Tack vare regeln i 24 kap. 18 § IL upprätthålls kravet på 10-procentigt innehav i marknadsnoterade aktier, för att skattefri utdelning ska kunna erhållas via ett investmentföretag.

I det aktuella fallet avsåg X AB att förvärva aktier motsvarande 12 % i det onoterade investmentföretaget Y AB. Aktierna skulle följaktligen vara näringsbetingade hos X AB i enlighet med huvudregeln för onoterade innehav i 24 kap 14 § st. 1 IL. Investmentföretaget Y AB ägde i sin tur bl.a. marknadsnoterade aktier motsvarande 20 % av rösterna i ett annat bolag.

Utdelning från Y AB till X AB skulle vara skattefri om inte undantagsregeln i 24 kap. 18 § var tillämplig. Fråga var om så var fallet, eller om Y AB:s 20-procentiga innehav vid tillämpningen av bestämmelsen skulle kvoteras med hänsyn till X AB:s endast 12-procentiga innehav i Y AB. Detta skulle i så fall leda till slutsatsen att X AB:s indirekta innehav av marknadsnoterade aktier endast motsvarade 2,4 % av rösterna (12 % × 20 %).

SRN konstaterade emellertid (RR fastställde) att det redan av bestämmelsens ordalydelse följer, att man vid prövningen av om investmentföretaget äger fler än enstaka aktier avseende vilka utdelning skulle beskattats om de ägts direkt, skall göra en jämförelse med det fallet att ägaren av investmentbolagsaktierna skulle ägt de ifrågavarande aktierna direkt. Av detta synsätt följde att någon kvotering inte skulle ske, varför utdelning från Y AB till X AB befanns vara skattefri.

5.1 Omvandling av villkorat aktieägartillskott till ovillkorat

I RÅ 2005 not. 82 (förhandsbesked) var omständigheterna bl.a. följande. X AB ägde tidigare 50 % av aktierna i Y AB. X hade tillskjutit betydande belopp som villkorade aktieägartillskott. Efter en koncernintern andelsöverlåtelse (med förlust) kom aktierna i Y AB att ägas av Z AB som ingick i samma koncern som X AB. Den fråga som RR kom att besvara rörde de skatterättsliga effekterna ifall Z omvandlade tillskotten till ovillkorade.

RR förklarade att omvandlingen av tillskotten skulle innebära att dessa inte längre existerade. Däremot fanns inte grund för att fastställa om den avyttring som därvid kunde anses ha ägt rum verkligen inneburit att en kapitalförlust uppkommit. Rätten hänvisade uttryckligen till omständigheterna och bevisningen i det aktuella fallet varför några utförliga slutsatser inte kan dras av avgörandet.

Det principiella synsätt som innebär att omvandling från villkorat till ovillkorat aktieägartillskott innebär en avyttring etablerades i bl.a. RÅ 2002 ref. 107. Rättsläget innebär också att det vid kapitalvinstberäkningen relevanta värdet av det villkorade tillskottet ska anses vara dess marknadsvärde vid tidpunkten för omvandlingen.1

Robert Påhlsson