A3 Inkomst av kapital

1.1 Avdrag

I RÅ 2005 not. 132 (fhb) fastslog RR att avdrag för indirekta utgifter inte kan tänkas. En person som ägde en K-försäkring skulle indirekt påföras förvaltningsutgifter. Skatterättsnämnden, som fann att omständigheterna utvisade att värdepapperen som var knutna till försäkringen ägdes av försäkringsgivaren, fastslog att förvaltningsutgiften var försäkringsgivarens och att avdrag inte därför kunde medges. RR delade SRN uppfattning. Utgången är helt rimlig enligt min mening, avdragsrätt är precis som inkomstskatteplikt subjektsanknutet.

2.1 Definitionen på finansiellt instrument (IL: delägarrätt) m.m.

I RÅ 2005 not. 166 fann RR att ett lån till ett bolag, dokumenterat i form av en revers, var ett finansiellt instrument (med dagens terminologi: värdepapper). Skatteverket ansåg att begreppet finansiellt instrument måste tolkas som att ett krav på praktisk omsättningsmöjlighet skall föreligga. I praktiken gick det knappast att sälja den omstridda reversen. RR fann dock kort att omständigheterna var i allt väsentligt likartade med de i RÅ 2004 ref. 142 (kommenterat av mig i förra årets rättsfallskommentarshäfte). Jag har i Skattenytt 2006 s. 217 ff mer utförligt kommenterat fallet.

2.2 Definitionen på permanentbostad i 47 kap IL

I RÅ 2005 ref. 35 (fhb) fann SRN (RR fastställde) att en fastighet där två makar var folkbokförda trots att de bodde utomlands kunde räknas som deras permanentbostad vid tillämpning av reglerna om uppskovsavdrag. De uppfyllde inte fysiskt de två alternativa kraven på bosättning på fastigheten enligt 47:3 IL, men det hindrade inte att de omfattades av möjligheten till uppskovsavdrag.

Fallet är intressant med avseende på den tolkningsmetod som tillämpades. SRN fann inledningsvis att båda makarna enligt 3:4 IL var obegränsat skattskyldiga i Sverige (en av dem arbetade på Sveriges EU-representation i Bryssel). Genom en mycket noggrann historisk tillbakablick på både regelverken för obegränsad skattskyldighet och uppskovsmöjligheterna, där SRN gjorde åtskilliga hänvisningar till förarbetena, fann SRN förenklat att bosättningskravet i 47:3 IL skall utgå ifrån den enligt lagen ”korrekta” folkbokföringsplatsen. Nämnden ansåg att bosättningskravet ”inte var definierat i lagtexten”. Nämnden gjorde även hänvisning till RÅ 2003 ref. 34 (kommenterat av mig i rättsfallskommentarshäftet 2004). Nämnden ansåg att det målet angav att folkbokföringen skulle vara utgångspunkt för tillämpningen av uppskovsreglerna. Jag anser dock att det målet inte hade relevans för den nu prövade frågan, eftersom den skattskyldige i 2003 års fall ostridigt bodde på fastigheten (den skattskyldige bodde de facto på två fastigheter men var folkbokförd på endast den ena). Jag var dessutom kritisk mot utgången av 2003 års fall eftersom det stod i dålig överensstämmelse med lagtexten.

Minoriteten i SRN (numera Regeringsrådet Knutsson) observerade emellertid att den klara lagtexten i 47:3 IL innebär ett krav på bosättning. Helt riktigt fann hon vid analys av både 3:4 IL och 14 § folkbokföringslagen att reglerna innebar att de blev obegränsat skattskyldiga samt folkbokförda på fastigheten trots att de inte var bosatta i Sverige eller på fastigheten. Reglerna var utvidgande till att täcka en ny situation.

RR har alltså valt att lägga fallet som referatmål. Vad vill RR signalera med målet tro, är det att förarbeten fortfarande kan gå före lagtextens klara ordalydelse, i vart fall i situationer till fördel för den skattskyldige? Jag hävdar nämligen att om ett begrepp som bosättning saknar definition i sin lagliga kontext, måste rimligen en normalspråklig begreppsbestämning äga rum. Och det är svårt att anse att bosättning inte innebär att någon bor på ett ställe. Samtidigt kan i och för sig fallet också illustrera tesen att ingen lagregel är så klar att den inte kan vara föremål för tolkning. Akademiskt kan därför målet passa bra i seminarierummet på universiteten.

2.3 Avyttring m.m.

Som jag tidigare beskrivit i äldre häften: avyttringsbegreppet har i praxis på senare år utvidgats och förändringar av karaktären på bl.a. värdepapper anses utgöra avyttring. RÅ 2005 ref. 76 (fhb) är ett intressant exempel på detta. I fallet fann SRN (RR: fastställde) att omvandling av preferensaktie till stamaktie var att anse som byte och därmed avyttring. SRN hänvisade till bl.a. RÅ 1997 ref. 81 och RÅ 2000 ref. 44, men nämnden kunde också ha hänvisat till RÅ81 1:36, RÅ 1990 not. 329 och RÅ 1996 ref. 73. Det är endast rösträttsförändringar som fortfarande anses som ”icke-händelser”. Jag skulle hävda att även villkorsändringar avseende reverser (t.ex. ändring av valuta eller räntevillkor) kan uppfattas som avyttring.

En intressant detalj i det nu prövade målet var att omvandlingen hade bestämts på förhand i bolagsordningen. Det gick inte heller att från ägarsidan motsätta sig omvandlingen, som kunde ske om vissa förutsättningar var uppfyllda. Frågan kan därför resas om värdepapperet verkligen kunde anses byta karaktär, när det s.a.s. var förutbestämt vad som skulle ske. Bl.a. SRN:s kunnige ordförande ansåg att det därav inte borde ses som byte eller omvandling av karaktären på värdepapperet. Jag finner dock för egen del att majoriteten i SRN hade rätt, objektivt ändrades karaktären på papperet och det krävdes även ett styrelsebeslut för att så skulle ske. Någon rent automatisk förändring var det således inte fråga om. Att ägarna inte kunde motsätta sig omvandlingen är i sig inte en relevant omständighet (som t.ex. RÅ 1996 ref. 73, sammanläggning av två aktieklasser i ett SICAV-bolag, visar).

2.4 Avdrag och omkostnadsbelopp

I RÅ 2005 not. 129 (fhb) var frågan om anskaffningsutgift för aktier som förvärvats genom optionsprogram. Komplikationen var att den skattskyldige hade varit bosatt utomlands och därför varit endast begränsat skattskyldig. Han hade inte blivit beskattad i Sverige för deltagandet i arbetsgivarens optionsprogram. Han hade även erhållit optioner innan de nuvarande klargörande reglerna om personaloptioner infördes. Två olika regelverk gällde således för hans optionsrätter, ”äldre optioner” och ”yngre optioner”. Det viktiga i fallet är naturligtvis att SRN fastslog att trots att den skattskyldige inte beskattats för sin optionstilldelning skulle han ha rätt att få det värde som skulle ha beskattats som anskaffningsvärde på de aktier han kunnat förvärva till följd av sin optionsrätt. Annars hade givetvis internationell dubbelbeskattning kunnat bli fallet, som inte kunnat undanröjas. För äldre optioner skulle marknadsvärdet vid den s.k. kan-tidpunkten plus eventuell lösen för aktierna vara ingångsvärde. För yngre skulle aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för det egentliga förvärvet och lösenbelopp vara ingångsvärdet. Skatteverket önskade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet avseende de yngre optionerna vilket RR också gjorde.

2.5 Avdrag för förlust

RÅ 2005 ref. 56 (fhb) gällde en intressant tolkningsfråga i en situation av regelkonkurrens. 1989 infördes en regel som innebar att anskaffningsvärden på handelsbolag skulle reduceras med erhållna löpande underskottsavdrag. Övergångsvis reglerades att anskaffningsvärdet på andel skulle sättas till noll om underskottsavdrag erhållits före ett visst datum. Samtidigt infördes en undantagsregel som innebar att om tillämpningen av övergångsregeln skulle leda till förlust fick den inte tillämpas. Syftet var givetvis att undvika retroaktiv beskattning men se till att förlustavdrag omöjliggjordes. I skattereformen 1990 togs undantagsregeln bort men övergångsregeln behölls (4:92 ILP). SRN:s majoritet fann att 44:23 IL, som stadgar att endast verkliga kapitalförluster kan dras av, förhindrade ett förlustavdrag när förlusten var en följd av övergångsregelns tillämpning. SRN menade att förlusten redan tillgodoräknats den skattskyldige när densamme erhållit det löpande underskottsavdraget. RR fann däremot att förlusten var en direkt följd av övergångsregelns lydelse och att bestämmelsen i 44:23 IL inte kunde anses utgöra något hinder mot avdragsrätt. Utan att RR nämner det, antar jag att RR tillämpade den s.k. lex specialis-principen. RR tar upp att det inte angavs något skäl i förarbetena till att undantagsregeln togs bort 1990. En tanke kan kanske varit att 44:23 IL skulle räcka som remedium. Frågan kan givetvis ställas om ett förarbetesuttalande förändrat situationen. Med tanke på utvecklingen i praxis om förarbetenas ställning anser jag att det inte skulle ha spelat någon roll.

E-contrario slut skall självfallet inte dras av domar men av skälen i övrigt bör slutsatsen kunna dras att RR anser att det är bett i den oklara regleringen om verkliga förluster i 44:23 IL. Obiter dicta gör nämligen RR mycket intressanta uttalanden. RR menar att avdrag vägras om den skattskyldige tillgodogjort sig värden ur tillgången utan skattekonsekvenser, men också om den skattskyldige fått skattemässiga fördelar genom innehavet av tillgången. Sanningen är möjligen mer komplex än så, vilket rättsfallen avseende likvidation av handelsbolag visar. (Se för en omfattande analys av oklarheten i regeln SOU 2005:99 s. 169 ff).

Roger Persson Österman