Rättsfall

3.1 Allmänt

Gemensamt för Halifax, BUPA och University of Huddersfield är att de avser momsdrivna transaktioner som syftar till att uppnå avdrag för ingående moms. I Halifax och University of Huddersfield uttalade sig EG-domstolen om möjligheten att betrakta uppläggen som förfarandemissbruk. Detta blev inte aktuellt i fråga om BUPA, eftersom EG-domstolen redan på materiella grunder inom ramen för direktivet konstaterade att upplägget inte höll. Samtliga mål är förhandsavgöranden. De domstolar som har begärt in förhandsavgörandena är i Halifax, ovan nämnts, VAT and Duties Tribunal i London, i BUPA High Court of Justice i England och Wales och i University of Huddersfield VAT and Duties Tribunal i Manchester.

3.2 Halifax

Halifax är en bank, vilken, liksom banker i allmänhet, har huvudsakligen momsfri verksamhet.23 Halifax innehade ett antal fastigheter i Storbritannien, närmare bestämt i Cromac Wood, Dundonald, Livingston och West Bank, vilka skulle bli föremål för omfattande byggnadsarbeten. För att den ingående momsen på byggnadsarbetena inte skulle fastna i Halifax, utan kunna dras av, användes följande upplägg:24

1. Halifax upphandlade byggnadsentreprenadtjänster avseende fastigheten i Cromac Wood från det externa företaget Cusp Ltd. (December 1999)

2. County iklädde sig genom en tilläggsklausul Cusp Ltd:s rättigheter och skyldigheter beträffande byggnadsentreprenadtjänsterna. (Februari 2000)

3. Halifax lånade ut ett tillräckligt belopp till Leeds Development för att förvärva rättigheterna till fastigheterna i Cromac Wood, Dundonald och Livingston och bebygga dessa. Beloppet uppgick till 59 000 000 GBP. (Februari 2000)

4. Leeds Development åtog sig att utföra byggnadsarbeten på dessa fastigheter för 120 000 GBP inklusive moms och fakturerade Halifax detta. (Februari 2000)

5. Halifax ingick avtal om att arrendera ut dessa fastigheter till Leeds Development på 20 år med möjlighet till förlängning till 99 år mot viss ersättning. (Februari 2000)

6. Leeds Development ingick avtal med County innebärande att County skulle utföra byggnadsarbeten på fastigheterna i Cromac Wood, Dundonald och Livingston, inklusive de byggtjänster som Leeds Development hade åtagit sig att utföra. (Februari 2000)

7. Halifax betalade ut de första förskotten på lånen till Leeds Development samt betalade för de beställda byggnadsarbetena. Det totala beloppet uppgick till 44 815 000 GBP. (Februari 2000)

8. Samma dag gav Leeds Development banken order om att 44 815 000 GBP inklusive mer än 6 600 000 GBP moms skulle betalas till County såsom förskott på beställda byggnadsarbeten. County fakturerade momsen på de aktuella arbetena. (Februari 2000)

9. Samma dag begärde Leeds Development återbetalning av den ingående momsen avseende de beställda och förskottsbetalda byggarbeten (drygt 6 600 000 GBP). (Februari 2000)

10. Halifax arrenderade ut fastigheterna i Cromac Wood, Dundonald och Livingston till Leeds Development momsfritt för 7 400 000 GBP enligt avtalen under punkten 5. (April 2000)

11. Leeds Development överlät samma dag sina arrenderätter till Property med en total vinst på 180 000 GBP. (April 2000)

12. Property åtog sig att arrendera ut fastigheterna till Halifax med en total vinst på 85 000 GBP. (April 2000)

13. Ett motsvarande upplägg användes avseende fastigheten i West Bank, men i separata avtal vid andra tillfällen. (Mars–april 2000)

14. County uppdrog åt fristående byggnadsentreprenörer att genomföra arbeten enligt de olika avtal som slutits med Leeds Development.

15. Halifax ingick separata avtal med de fristående byggnadsentreprenörerna för att säkerställa de skulle utföra sina uppgifter och uppfylla skyldigheter.

De mervärdesskatterättsliga konsekvenser som eftersträvades med upplägget var:

• Halifax kunde göra delvis avdrag för ingående moms avseende de byggnadsarbeten Leeds Development hade åtagit sig att utföra.

• Leeds Development kunde göra fullt avdrag för ingående moms avseende fakturan från County som löd på 44 815 000 kr inklusive moms.

• County lyfte den ingående momsen avseende de fristående byggnadsentreprenörerna.25

För att Leeds Developments avdragsrätt inte skulle påverkas av det faktum att företaget överlät arrenderätterna till Property (ovan under punkten 11) var överlåtelsen tvungen att äga rum under en senare redovisningsperiod. Leeds Developments räkenskapsår löpte ut den 31 mars.26 För att undvika jämkning krävdes vidare att Leeds Developments innehav av fastigheterna inte kvalificerade som äganderätt till anläggningstillgångar enligt brittisk rätt.27

Enligt den nationella domstolen ansåg beskattningsmyndigheten att man i momshänseende skulle bortse från de interna transaktionerna, eftersom bolagen själva inte hade utfört några byggtjänster. I stället skulle beskattning ske som om Halifax hade förvärvat byggtjänsterna direkt från de fristående entreprenörerna.28

EG-domstolen fann att man inte kunde bortse ifrån de interna transaktionerna. Dessa ansågs tvärtom vara utförda inom ramen för ekonomisk verksamhet även om det enda syftet med transaktionerna var att uppnå en skattefördel och andra ekonomiska syften saknades.29 EG-domstolen ansåg däremot, som ovan nämnts, att upplägget var angripbart genom principen om förbud mot förfarandemissbruk.

Den nationella domstolen ville få svar på frågan om den skattskyldiges rätt till avdrag för ingående moms kunde beskäras när de transaktioner som låg till grund för avdragsrätten innebar förfarandemissbruk.30 Efter att ha redogjort för innebörden av förbudet av förfarandemissbruk på momsområdet, konstaterade EG-domstolen att det ankom på den nationella domstolen att i enlighet med nationella bestämmelser om bevisning, i den mån gemenskapsrättens verkan inte hotades, pröva huruvida det förelåg omständigheter som påvisade ett förfarandemissbruk i det aktuella fallet.31

Vanligen lämnar EG-domstolen frågan med en hänvisning till att det är upp till den nationella domstolen att tillämpa gemenskapsrätten när EG-domstolen har tolkat den. I Halifax konstaterade domstolen i stället att den inom ramen för en talan om förhandsavgörande kan bidra med preciseringar för att vägleda den nationella domstolen vid dennas tillämpning32.33 Därvid konstaterar EG-domstolen:

• Det skulle vara i strid med neutralitetsprincipen om skattskyldiga personer tilläts göra avdrag för all ingående moms trots att ingen transaktion i samband med deras normala affärsverksamhet medförde avdragsrätt.34

• Det åligger den nationella domstolen att fastställa transaktionernas verkliga innehåll och innebörd.35

• Härvid kan den nationella domstolen beakta

  a) att dessa transaktioner är helt konstruerade, och

  b) vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan.36

Domstolen avslutar frågan om avdragsrätt med att erinra om att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och att denna rätt i princip inte kan inskränkas och att avdragsrätten inträder omedelbart för hela skatten.37 När avdragsrätten väl har inträtt består den om det inte föreligger omständigheter som utgör bedrägeri eller missbruk och med förbehåll för eventuell jämkning.38

Den sista delfrågan i Halifax avsåg under vilka förutsättningar utgående moms kan debiteras när förfarandemissbruk konstaterats.39 EG-domstolen konstaterade att det inte finns någon bestämmelse i det sjätte mervärdeskattedirektivet som avser frågan om debitering av utgående moms.40 Det är därför i princip upp till medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor de i efterhand kan debitera utgående moms, så länge det sker inom ramen för de gränser som följer av gemenskapsrätten.41 I samband med sin diskussion avseende debitering av utgående moms gör EG-domstolen några principiellt intressanta uttalanden beträffande förfarandemissbruk:

• Förfarandemissbruk behöver inte leda till någon sanktionsåtgärd, vilken kräver tydligt och otvetydigt lagstöd.42

• De transaktioner som ingår i ett missbruksförfarande skall omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte skulle ha förelegat.43

• När förfarandemissbruk konstaterats skall beskattningsmyndighen:

  a) ha befogenhet att retroaktivt begära återbetalning av de belopp som dragits av vid varje transaktion med avseende på vilka myndigheten anser att avdragsrätten har missbrukats,

  b) undanta utgående moms i senare omsättningsled för vilken den skattskyldige var konstruerat skattskyldig i samband med planen för minskning av skattebördan och i förekommande fall återbetala överskjutande belopp, och

  c) medge en skattskyldig som, om de transaktioner som utgör förfarandemissbruk inte hade förelegat, avdragsrätt för den första transaktionen som inte utgör missbruk.44

3.3 BUPA

Upplägget i BUPA gick ut på att med hjälp av förskottsbetalningar utnyttja nollskattesats på vårdområdet före en lagändring. Nollskattesats innebär att det är fråga om ett kvalificerat undantag, dvs. att transaktionen berättigar till avdrag trots att inte någon utgående moms debiteras. Avsikten var att ett företag, på vars omsättningar nollskattesats var tillämplig, skulle ingå avtal om inköp av varor och tjänster innan nollskattesatsen ersattes med ett vanligt okvalificerat undantag som inte ger avdragsrätt. Företaget skulle dra av ingående moms den dag faktura utfärdades eller betalning skedde, trots att leveransen skedde långt senare.45

Den nationella domstolen ställde, liksom i Halifax, frågor om ekonomisk verksamhet och rättsmissbruk.46 EG-domstolen konstaterade emellertid att avtalen var alltför diffusa för att förskottsbetalningen skulle kunna ge upphov till skattskyldighet och avdragsrätt. De avsåg nämligen ett schablonbelopp som betalats för varor.47 Schablonbeloppen hade angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning som när som helst kunde ändras genom ett avtal mellan köpare och säljare.48 Köparen hade möjlighet att välja produkter från förteckningen på grundval av ett avtal som köparen ensidigt och när som helst fick säga upp, med följden att denne återfick hela den icke använda förskottsbetalningen.49 Det blev således inte aktuellt för domstolen att diskutera ekonomisk verksamhet och rättsmissbruk närmare.

3.4 University of Huddersfield

University of Huddersfield (nedan universitetet) tillhandahöll huvudsakligen från momsplikt undantagen undervisning.50 Universitetet tillhandahöll också momspliktiga tjänster.51 År 1996 uppgick universitetets avdragsrätt till 14,56 procent. Senare gick den ned till 6,04 procent.52 År 1995 beslutade universitetet att restaurera två förfallna kvarnar, East Mill och West Mill, till vilka det hade nyttjanderätt.53 Universitetet hade under normala förhållanden inte möjlighet att dra av den ingående momsen som var hänförlig till renoveringen av kvarnarna.54 Universitetets upplägg gick därför ut på att minska skattebördan och att skjuta upp betalningen av momsen.55

Universitetet lät bilda en trust för att genomföra sina momsplaneringsåtgärder. Tre personer som tidigare hade varit anställda vid universitetet var trustees. Universitetet ingick garantiavtal med dessa trustees, enligt vilket universitetet stod garant för eventuell ansvarighet som kunde aktualiseras med anledning av deras engagemang i trusten.56 Målet vid den nationella domstolen avsåg East Mill, men trusten användes även för att minimera skattebördan avseende renoveringen av West Mill.57

Universitetet arrenderade ut East Mill till trusten för ett årligt arrende om 12,50 GBP. Beloppet kan tyckas symboliskt, men enligt min bedömning borde troligen hyran sättas lågt om kvarnarna på grund av renoveringen inte var möjliga att använda. Universitetet valde att bli frivilligt skattskyldigt för upplåtelsen. Arrendetiden var 20 år, men arrendet kunde sägas upp efter sex, tio och 15 år. Trusten arrenderade samma dag ut East Mill till universitetet i andra hand. Även denna upplåtelse var föremål för frivillig skattskyldighet.58

För renoveringen av East Mill användes bolaget University of Huddersfield Properties Ltd (nedan Properties). Properties var ett helägt dotterbolag till universitetet.59 Properties sålde framtida renoveringstjänster till universitetet för 3 500 000 GBP exklusive moms. Momsen uppgick till 612 000 GBP. Den nationella domstolen utgick ifrån att universitetet inte avsåg att Properties skulle gå med vinst på tillhandahållandet av renoveringstjänsterna.60 Properties bedrev själv inte någon byggverksamhet, utan köpte in byggtjänster från utomstående entreprenörer.61 När arbetena på East Mill var slutförda tog universitetet kvarnen i bruk, varvid det årliga förstahandsarrendet höjdes till 400 000 GBP och det årliga andrahandsarrendet höjdes till 415 000 GBP.

Enligt den nationella domstole n syftade utarrenderingen från universitetet till trusten enbart till att underlätta planen för minskning av skattebördan.62 Detsamma gällde trustens andrahandsarrende till universitetet.63 Det var inte fråga om skenaffärer utan samtliga transaktioner har ägt rum.64

Tolkningsfrågan i University of Huddersfield avsåg huruvida de i målet aktuella transaktionerna utgjorde ekonomisk verksamhet i momshänseende.65 EG-domstolen kom, liksom i Halifax, fram till att så var fallet, även om transaktionerna enbart genomförts för att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte.66 EG-domstolen erinrade emellertid om att det sjätte direktivet utgör hinder för avdragsrätt för ingående moms när de transaktioner som ligger till grund för denna rätt utgör förfarandemissbruk.67 Till skillnad från vad som gjordes i Halifax diskuterade EG-domstolen inte den närmare tillämpningen av principen om förbud mot förfarandemissbruk i det aktuella fallet. Förklaringen till detta torde vara att EG-domstolen redan hade gett exempel på tillämpningen i Halifax och därför inte ansåg sig behöva göra detta även i University of Huddersfield. En annan förklaring skulle kunna vara att University of Huddersfield inte var ett lika klart fall av förfarandemissbruk som Halifax, eftersom upplägget inte var lika konstlat. Detta framstår emellertid enligt min mening som mindre troligt, eftersom uppläggen i sak är snarlika.

4.1 En icke lagfäst skatteflyktsklausul?

Lagen (1995:575) om skatteflykt omfattar inte momsområdet. Det historiska skälet till detta är att det ansågs som viktigt utifrån rättssäkerhetsperspektiv att man kunde begära förhandsbesked för att få reda på om skatteflyktslagen var tillämplig och förhandsbeskedsinstitutet inte omfattade moms då den gamla skatteflyktslagen infördes.68 Däremot finns exempel på genomsyn och genomsynsresone mang i Regeringsrättens praxis.69 Jag har själv i syfte att göra frågan om möjligheten att omkvalificera rättshandlingar utifrån momsmässigt perspektiv de lege ferenda tidigare förordat att skatteflyktslagen borde omfatta även momsen.70 EG-domstolen anser tydligen inte att en skatteflyktsklausul är nödvändig för att omkvalificera rättshandlingar, utan tillämpar i stället en för momsområdet helt ny princip, nämligen principen om förbud mot förfarandemissbruk. Troligen skulle det vara omöjligt eller åtminstone mycket tidsödande att nå enlighet mellan alla medlemsstater för att införa en skatteflyktsklausul. Utifrån praktiskt perspektiv är därför troligen ett angrepp på kringgåendetransaktioner genom rättspraxis det enda sättet att stävja detta slag av oönskad momsplanering. Såsom rättsläget nu ser ut har vi, enligt min uppfattning, fått ett slags okodifierad skatteflyktsklausul genom EG-domstolens dom i Halifax. Denna får, till skillnad från skatteflyktslagen, enligt EG-domstolen uttryckligen tillämpas av beskattningsmyndigheterna.71 Eftersom den är en allmän tolkningsprincip behöver den inte heller implementeras i svensk lag.72 Frågan om att även innefatta momsen av skatteflyktslagens tillämpningsområde får därför anses vara överspelad.

4.2 Endast moms eller även andra skatter?

EG-domstolen har utarbetat principen om förbud mot förfarandemissbruk från sin tidigare rättspraxis på andra rättsområden. EG-domstolen konstaterar i Halifax att denna princip gäller ”även” på momsområdet.73 Det förefaller således som om denna princip är en allmän EG-rättslig princip, som även kan tillämpas på andra rättsområden, exempelvis avseende direkt skatt i den mån denna omfattas av gemenskapsrätten. Möjligen kan den i framtiden komplettera principen om skattesystemets inre sammanhang, vilken har visat sig något svårtillämpbar. Ett exempel på när den kanske skulle kunna tillämpas på den direkta skattens område skulle kunna vara när den skattskyldige gör ett upplägg där en formell tillämpning gemenskapsrätten leder till nollbeskattning, trots att nollbeskattning inte skulle bli aktuell i någon medlemsstat.

4.3 Endast ingående skatt eller även utgående skatt?

Av Halifax domslut framgår att hinder föreligger för avdragsrätt för ingående moms när de transaktioner som ligger till grund för denna rätt innebär förfarandemissbruk.74 En intressant fråga är om principen om förbud mot förfarandemissbruk endast kan tillämpas i syfte att vägra avdragsrätt eller om den även kan tillämpas för att pålägga utgående moms. Skulle exempelvis vissa upplägg med handelsbolag eller enkla bolag, där bolagsmännen på grund av praxis från nationell domstol eller EG-domstolen inte skall debitera utgående moms, kunna angripas genom principen om förbud mot förfarandemissbruk? Enligt min uppfattning tyder punkten tre i domslutet i Halifax att så kan vara fallet. Där framgår att när förfarandemissbruk konstaterats skall de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat. Detta, tillsammans med EG-domstolens konstaterande att det i princip ankommer på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor staten i efterhand kan debitera utgående moms, så länge det sker inom de gränser som följer av gemenskapsrätten,75 tyder enligt min mening på att så är fallet.

Det är emellertid viktigt att notera att all momsplanering inte kan angripas med hjälp av principen om förbud mot förfarandemissbruk. Det krävs, som EG- domstolen uttalar i punkten två i domslutet i Halifax, att de aktuella transaktionerna har till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel. Tecken på att så är fallet är enligt EG-domstolen att de aktuella transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, personliga och ekonomiska samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen för att minska skattebördan.76 För att en omdefinition av transaktionerna till deras verkliga innebörd och innehåll 77 skall kunna ske krävs att de ifrågavarande transaktionerna har en annan innebörd än den verkliga. Ett exempel på en transaktion som enligt min uppfattning därför inte kan angripas genom principen om förbud mot förfarandemissbruk är en rak underprisöverlåtelse mot symboliskt vederlag. Om det verkligen inte finns något annat vederlag än det symboliska är innebörden av transaktionen den verkliga. Det är i ett sådant fall inte möjligt att tolka om transaktionerna så att extra utgående moms kan läggas på.

Om utgående moms debiteras är det viktigt att hålla i minnet att transaktionerna skall omdefinieras helt. Detta innebär att en i efterhand pålagd utgående moms i vissa fall kan resultera i avdragsgill ingående moms.78

4.4 Förhållandet till artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet kan rådet bevilja medlemsstaterna undantag från direktivets bestämmelser i syfte att stävja skatteflykt och skatteundandragande. En vanlig uppfattning torde tidigare ha varit att artikel 27 har varit det gemenskapsrättsliga tillvägagångssättet för att komma till rätta med skatteflykt och skatteundandragande. Efter Halifax, BUPA och University of Huddersfield står det klart att principen om förbud mot förfarandemissbruk ger ytterligare en möjlighet som har stöd i gemenskapsrätten. En fråga som uppkommer i detta sammanhang är i vilka fall den förhållandevis komplicerade procedur som artikel 27 innebär behöver användas och i vilka fall transaktionerna kan kvalificeras om med stöd av principen om förbud mot förfarandemissbruk.

Enligt min bedömning torde principen om förbud mot förfarandemissbruk i första hand vara tillämplig på transaktioner i flera led eller transaktioner fram och tillbaka, såsom i University of Huddersfield. Raka transaktioner från A till B torde sällan kunna kvalificeras om. Beträffande underprisöverlåtelser från t.ex. bolag till bolagsman torde principen om förbud mot förfarandemissbruk inte innebära något nytt, utan för att komma till rätta med sådana transaktioner torde fortfarande ett undantag från direktivet med stöd av artikel 27 erfordras. Ibland diskuteras att man skulle kunna tolka in ett vederlag i underpristransaktioner i enlighet med ett slags resonemang om att ”there is no such thing as a free lunch”. Skälet till att man som anställd får köpa lunch billigt är inte att arbetsgivaren är generös utan att de anställda i själva verket betalar genom arbete. Möjligen skulle det kunna hävdas att principen om förbud mot förfarandemissbruk ger stöd för en sådan friare tolkning av sakomständigheterna. För egen del är jag dock tveksam till att anse att dylika transaktioner skulle kunna anses som förfarandemissbruk, dels på grund av att EG-domstolen inte har antytt någon sådan tolkning i rättsfallet Hotel Scandic Gåsabäck, dels på grund av att det inte är fråga om något upplägg med konstlade transaktioner. Trots att utrymmet för att omkvalificera transaktioner får anses ha utvidgats genom Halifax, BUPA och University of Huddersfield, inkräktar de enligt min uppfattning inte nämnvärt på tillämpningsområdet för artikel 27.

4.5 Något om ekonomisk verksamhet

I samtliga tre mål hade de nationella domstolarna ställt frågor om ekonomisk verksamhet. Frågorna gick ut på att fastställa om helt skattedrivna transaktioner kunde utgöra ekonomisk verksamhet. I Halifax och University of Huddersfield fick EG-domstolen tillfälle att besvara frågorna. I dessa domar konstaterade EG-domstolen att verksamhetens syfte eller resultat var utan betydelse för om ekonomisk verksamhet förelåg.79 Frågan om en transaktion endast syftar till att uppnå en skattefördel saknar därför betydelse, under förutsättning att det inte är fråga om skattebedrägeri begått exempelvis genom falska deklarationer och falska fakturor.80 Enligt min uppfattning tillför domarna inte något nytt beträffande ekonomisk verksamhet utan bidrar endast till att förtydliga rättsläget ytterligare.