Bokföringsmässiga grunder – en term med stort tolkningsutrymme

I en intressant artikel i Skattenytt nr 11/2005 diskuterar Lars Möller bokföringsmässiga grunder och eventuell skillnad mellan termen bokföringsmässiga grunder i skattesystemet och i redovisningssystemet. I denna kommentar till Möllers artikel anknyter jag till olika tolkningar, som kommit till uttryck i skattelitteraturen. Artikeln avslutas med en reflektion om ”det kopplade områdets” omfång mot bakgrund av aktuella skattemål i Regeringsrätten.

1 Två termer – ett begrepp?

Innebörden av begreppet bokföringsmässiga grunder och begreppets förhållande till begreppet god redovisningssed synes ha vållat lagstiftaren svårigheter vid inkomstskattelagens tillkomst.

Lagrådet anförde att begreppet bokföringsmässiga grunder inte definieras i lagtexten och att någon närmare ledning inte heller ges i författningskommentaren. Enligt Lagrådet gick det inte att utläsa om det är någon skillnad mellan begreppen bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Lagrådet framhöll att det mesta synes tala för att hänvisningen till bokföringsmässiga grunder inte anger mer än att resultatberäkningen inte skall beräknas på exempelvis betalningen av inkomster och utgifter, dvs. på en kontantprincip utan på ett företagsekonomiskt synsätt.

Enligt Lagrådet var det först genom kopplingen till god redovisningssed som något egentligt besked lämnas om vilka regler som skall ligga till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter. Därför ansåg Lagrådet att regelsystemet skulle bli lättare att förstå om anknytningen till bokföringsmässiga grunder slopades och periodiseringen i stället enbart kopplades till begreppet god redovisningssed.

Gentemot detta anförde regeringen i sin kommentar till 14:2 IL att det av 24 § KL och anvisningspunkten 1 av anvisningarna till 24 § KL framgår att den i bokföringen företagna inkomstberäkningen godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och om KL inte innehåller avvikande regler. Det innebär att god redovisningssed tillämpas om KL saknar reglering eller inte reglerat en fråga fullständigt. I likhet med KL, innehåller IL flera periodiseringsbestämmelser som kan innebära att den civilrättsliga redovisningen inte kan godtas vid beskattningen utan modifikationer. Man ansåg därför att även om begreppet bokföringsmässiga grunder slopas kommer inte redovisningen att enbart kopplas till god redovisningssed.

Vid den skattemässiga redovisningen skall således inkomstberäkningen av näringsverksamhet alltid ske enligt bokföringsmässiga grunder. Begreppet används här i samma betydelse som det normalt har i såväl den skatterättsliga som i den civilrättsliga doktrinen. Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande princip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Regeringen anser att begreppet bokföringsmässiga bör behållas. Ett slopande på sätt som Lagrådet föreslagit skulle enligt regeringens mening kunna innebära en sådan materiell ändring som inte bör ske i detta lagstiftningsärende.

(Prop. 1998/2000:2 s. 177)

2 Det kopplade området

Resonemanget i propositionen hade förmodligen blivit annorlunda om man tagit fasta på innebörden i det allmänt tillämpande uttrycket ”det kopplade området.” Med detta avses som bekant det stora område inom skattesystemet, för vilket preciseringen ”det innebär att god redovisningssed tillämpas om KL saknar reglering eller inte reglerat en fråga fullständigt” framstår som en adekvat beskrivning av omfånget.

Formuleringen i propositionen att god redovisningssed i något fall omfattar kontantprincip i redovisningen och som en konsekvens därmed kontantprincip som grund för företagens resultatberäkning är förvånande. I ett årsbokslut skall som bekant samtliga oreglerade fordringar och skulder ingå och därmed påverka räkenskapsårets resultat således även beskattningsunderlaget.

Formuleringen att bokföringsmässiga grunder används i ”samma betydelse som det normalt har i såväl den skatterättsliga som i den civilrättsliga doktrinen” ger intryck av att vara klargörande men är i strängt taget mer förbryllande eftersom bakgrunden inte utvecklas närmare och hänvisningar till andra källor saknas. Skattelagstiftaren framstår enligt min bedömning som den något omedvetne mimaren med den civilrättslige lagstiftaren såsom förebild och modell. Vad mimaren inte beaktat är att man i bägge rättssystemen använder gemensamma uttryck och tankemönster (referensram) trots att respektive regelverk tjänar olika syften. Skatterätten syftar till att finansiera statens allehanda aktiviteter medan civilrätten syftar till att skapa ordnade förhållanden mellan landets privata rättssubjekt.

Civilrättsliga termer kan i vissa fall få annorlunda innebörd i skatterätten, men ett införande av ett ”nästan civilrättsligt” och därtill ej definierat uttryck i skatterätten är problematiskt vid bedömningar av redovisningsmässiga förfaringssätt i skattesammanhang. Man bör enligt min mening skilja på termer och begrepp: termen är en beteckning medan begreppet är beteckningens innehåll. När skatterätten ikläder sig mimarens roll och nyttjar en vedertagen redovisningsterm, men ger den en icke tydliggjord skatterättslig innebörd, kan skattesystemet vinna favörer. Favörerna uppkommer genom att skattesystemet kan omtolka begreppet bokföringsmässiga grunder; litteraturöversikten nedan visar på ett flertal tolkningsmöjligheter.

För den skattskyldige som förlitat sig på en innebörd enligt redovisningssystemets begreppsapparat återstår att i en skatteprocess först visa att det tillämpade förfaringssättet överensstämmer med god redovisningssed. Detta kan ofta ske med hjälp av intyg eller andra slags utsagor från redovisningsexpertis såsom Bok föringsnämnden, vilket är ett nödvändigt men inte tillräckligt moment för att vinna målet.

I en tolkningstvist kan nämligen krävas att den skattskyldige visar att det tillämpade förfaringssättet, dvs. god redovisningssed, dessutom överensstämmer med bokföringsmässiga grunder enligt termens eventuella skatterättsliga innebörd. Detta skapar en betydande rättsosäkerhet.

3 Bokföringsmässiga grunder – skattesystemets resultatberäkningsmetod

Eftersom företagsbeskattningens idé är att beskatta företagsvinsten är vinstbegreppet centralt för skattesystemet. Före 1928 års lag användes bokföringsmässiga grunder som generell skattemässig resultatberäkningsmetod. Kontantprincipen infördes i den gamla kommunalskattelagen från 1928 och formulerades på följande sätt i lagtexten, KL 41 2:a st:

”intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning och utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum”.

Av formuleringen i lagtexten framgår att kontantprincipen i praktiken modifierats något på intäktssidan, eftersom verklig inbetalning inte behövde ha skett utan det var tillräckligt att beloppet var tillgängligt för lyftning. Motsvarande modifikation i lagtexten fanns ej på kostnadssidan utan där krävdes alltid att en faktisk utbetalning skett. Innebörden av uttrycket ”omkostnaden ägt rum” synes mångtydig, men en allmän uppfattning var att det inte fick tolkas som ett avkall på kravet om kontantbetalning. Det fanns i lagtexten således ingen modifierad kontantprincip på kostnadssidan. Emellertid fanns ett undantag på kostnadssidan i form av de så kallade årsskiftesbetalningarna, som kunde få ske de allra första dagarna under året men likväl få skattemässigt tillgodoräknas fjolåret.

Lagtexten ger uttryck för en ambivalent inställning till redovisningssystemets begrepp periodisering. Möllers artikel visar att ambivalensen fortfarande är aktuell inom skattesystemet.

Kommunalskattelagen (KL) från 1928 ersattes som bekant av inkomstskattelagen (IL) (1999:1229). Det finns en bestämmelse i inkomstskattelagen (14 kap. 2 §), som innehåller såväl en skatterättslig som en redovisningsrättslig term av central betydelse för företagsbeskattningen:

2 § Resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga.

Bestämmelsen handlar i det första stycket om det skattemässiga sättet att beräkna resultatet och i det andra stycket om beskattningstidpunkten. Vad som avses med termen bokföringsmässiga grunder anges inte, men andra stycket kan tolkas som en precisering av termen. Men stycket kan även tolkas annorlunda, nämligen dels som en precisering av ”det kopplade området”, dels som skattesystemets acceptans av redovisningssystemet inom detta område.

Paragrafen behandlar enligt sin ordalydelse två separata områden – beräkningsmetod för resultatet och avgränsningen av beskattningsåret – som kan tänkas ha eller inte ha samband med varandra. Sättet att beräkna resultatet har inte en automatisk koppling till vilket år det beräknade resultatet skall beskattas, även om lagstiftaren kan åsyftat det redovisade resultatet för det aktuella beskattningsåret. Texten ger möjlighet till skilda tolkningar, vilket framgår av allt som skrivits i ämnet.

4 God redovisningssed – redovisningssystemets resultatberäkningsmetod

Även för redovisningssystemet är vinstberäkningen av central betydelse. Skattesystemets nära relation till redovisningssystemet tydliggörs genom att den skattemässiga resultatberäkningen uttryckligen knyts till den redovisningsterm, som utgör systemets portalbestämmelse – god redovisningssed. Den goda redovisningsseden syftar inte minst till att redovisa ett korrekt resultat för respektive räkenskapsår. Däremot avses inte att hänföra intäkter och kostnader till något visst beskattningsår, men god redovisningssed får till följd av formuleringen i IL i praktiken den effekten.

Begreppet ”god redovisningssed” hade samma centrala betydelse i 1976-års bokföringslag (1976:125). I 1929 års bokföringslag (1929:117) var den då gällande övergripande normen att bokföringen skulle ske i överensstämmelse med ”allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased.” Kommunalskattelagens ”bokföringsmässiga grunder” och 1929-års bokföringslags ”allmänna bokföringsgrunder” är två uttryck som förefaller vara nära nog synonymer. Likväl kunde företrädarna för de två systemen inte enas om en gemensam terminologi i sina respektive regelverk på 1920-talet. Relationen mellan systemen har alltsedan dess givits olika innebörd och tolkningar i utredningar, skattemål och andra sammanhang. Det förefaller som de två sociala systemen har en symbiotisk relation till varandra. Vidare tycks det just av den anledningen vara svårt att såväl deskriptivt som normativt ge en god bild av relationen och gränserna för det kopplade området. Gränstvister mellan systemen har nyligen aktualiserats i Regeringsrätten.

5 Skattesystemets relation till civilrätten

Skattesystemet förlitar sig i stora delar på redovisningssystemet. Från redovisningsrätten kommer exempelvis försäljningsintäkt och försäljningskostnad, som inom skattesystemet blir till intäkt respektive avdrag. Av yttre systemexterna rättsfakta – reglerade genom redovisningsrättens normer eller med en systemteoretisk vokabulär genererade av ”redovisningssystemet” – blir det skatterättsliga institutionella fakta. Skatterättsliga fakta såsom kostnad, marknadsvärde och bokföringsmässiga grunder, refererar således till civilrättsliga händelser och ekonomiska förhållanden. Härigenom skapas såväl tankemässigt som innehållsmässigt en relation där skatterätten förlitar sig på och mer eller mindre övervägt tar till sig redovisningssystemets synsätt. Företagsbeskattning blir därför i realiteten till stösta delen företagsredovisningsbeskattning, låt vara med öar av skattesystemspecifika regler.

Det är angeläget att från skattesystemspecifika normer särskilja sådana normer, där lagstiftaren rimligtvis åsyftar något utanför inkomstskattesystemet, såsom den nu diskuterade termen bokföringsmässiga grunder. Hultqvist1 anser att det vore fel att för en sådan term söka en specifik inkomstskatterättslig betydelse eller innebörd. Men även de rent skattesystemspecifika normerna kan i något avseende vara beroende av företeelser utanför skattesystemet. När beroendet finns och i synnerhet när en viss inkomstskatterättslig norm knutits till sådana yttre förhållanden kan normerna kallas normer med systemexterna rättsfakta. När det inte finns någon speciell skatterättslig innebörd i ett uttryck eller i en term måste man rimligtvis låta den få behålla den innebörd den har inom sitt ursprungliga rättssystem, exempelvis inom civilrätten. Motsatt uppfattning får egenartade konsekvenser, som dessutom gör skattesystemet oanvändbart i praktisk tillämpning.

Kan den civilrättsliga innebörden av en handling automatiskt knytas till en viss skattemässig effekt? Det finns flera svenska studier2 som visar att civilrättsliga begrepp i skattelagstiftningen normalt tillämpas enligt sin civilrättsliga innebörd. Grosskopf3 har dock varnat för att skatterätten fjärmar sig från civilrätten inom redovisningsområdet. Hultqvist hävdar att frågan om skatterättens civilrätt kontra civilrättens skatterätt är mer komplicerad än vad den först ter sig. Först aktualiseras ett kunskapsproblem, nämligen att skattesystemets företrädare tillägnar sig kunskaper i civilrätt (redovisningsrätt). Därefter kan man med anledning av de skilda instansordningarna ställa sig frågan om ”civilrättens civilrätt” slutligen bestäms av Högsta Domstolen eller om Regeringsrätten har utrymme att bortse från de civilrättsliga bedömningarna i skattemål och skapa en ”skattesrättens civilrätt”. Dessa frågor har aktualiserats i två ännu inte avgjorda mål i Regeringsrätten, som jag återkommer till i slutet av artikeln.

Enligt Hultqvist har skatteförvaltningen och skattedomstolarna på senare tid lagt större vikt vid de civilrättsliga bedömningarna. Den oklarhet som kan inrymmas i ett civilrättsligt begrepp innebär att det finns ett tolkningsutrymme vid tillämpningen. Enligt Hultqvist ”bör strävan rimligtvis vara att nå en så korrekt civilrättslig bedömning som möjligt utan att snegla på de effekterna”. Hultqvist anser att även i fråga om ekonomiska förhållanden såsom bokföringsmässiga grunder, vinst eller förlust, osäker fordran etc. spelar civilrätten en betydande roll. Begreppet bokföringsmässiga grunder utgör enligt Grosskopf en del av civilrätten.

Termen ”bokföringsmässiga grunder” har inte funnits och finns inte i gällande redovisningslagstiftning utan är en skattesystemterm. Men redovisningssystemets ”god redovisningssed” förefaller enligt gängse uppfattning dock har ungefär samma innebörd som skattesystemets term. Från legalitetssynpunkt är valet av rekvisit (rättsfaktum) i skattelagstiftningen som styr analysen. I skattelitteraturen saknas en problematisering av systemrelationen i sig. Hur ”bokföringsmässiga grunder” behandlats i skattelitteraturen skall behandlas nedan.

6 ”Bokföringsmässiga grunder” i skattelitteraturen

Bokföringsmässiga grunder är den grundläggande skattebestämmelsen för resultatberäkning, och styr det beskattningsbara rörelseresultatets definition och operationalisering. Termen borde därför rimligtvis tilldra sig ett betydande intresse från alla dem som sett det som sin uppgift att skriva kommentarer till inkomstskat telagen. Följande korta litteraturstudie ger en överblick över respektive författares synsätt och tolkning av termens innebörd.

7 Syntes

”Bokföringsmässiga grunder” utgör skattesystemets omformulering av en tidig bokföringslags (1929:117) överordnade princip att bokföringen skulle ske i överensstämmelse med ”allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased.” Man kan fundera över om den skatterättsliga termen ”bokföringsmässiga grunder” har en annan betydelse än ”allmänna bokföringsgrunder” eller om termen endast utgör en språklig förnyelse av den redovisningsrättsliga termen.

Mot bakgrund av vad som ovan framförts vill jag hävda att termen bokföringsmässiga grunder inte har något egen självständig betydelse och den framstår därmed som en innehållslös term. Föga ledning för tolkning av innebörden ges av lag eller förarbeten. Lagrådet föreslog att termen slopades men fick inte gehör i propositionen.

Med termen bokföringsmässiga grunder åsyftar man i praktiken god redovisningssed, men med hänsyn till ordvalet i lagtexten måste termen bokföringsmässiga grunder nyttjas i skattesammanhang. I vid bemärkelse ger denna term ett allmänt uttryck för att registreringen av företagets eller företagarens affärshändelser ägt rum på ett systematiserat sätt och att räkenskapsåret avslutats i bokföringen i enlighet med vad som anses allmänt vedertaget inom bokföringens domän.

Inte heller i en snäv bemärkelse – avvisande av kontantprincipen – har termen bokföringsmässiga grunder har någon speciell skatterättslig innebörd som kan särskiljas från det krav på periodisering av inkomster och utgifter som innefattas i god redovisningssed. Det är därför lätt att instämma i Lagrådets förslag att termen skulle slopas och att hänvisningen bara borde ske till god redovisningssed. Möller ställer ”det skattemässiga begreppet bokföringsmässiga grunder” mot ”bokföringsmässiga grunder i redovisningssammanhang”, men den jämförelsen är enligt min bedömning knappast fruktbar, eftersom det senare uttrycket inte används. Av större intresse är den jämförelse med god redovisningssed, som Lagrådet gjorde. Den omfattande balanspostdiskussion, som Möller genomför, upplöses automatiskt på ett högre plan med tillämpning av Lagrådets synsätt.

Balanspostdiskussionen får för övrigt en förbryllande infallsvinkel genom citatet om att rättelse av bokslutsfel inte avser att ange innebörden av god redovisningssed. Även i denna del av artikeln handlar det om två system med sina respektive termer, definitioner och traditioner. Enligt ett vedertaget synsätt har termen balanspost sin grund och hemvist i redovisningssystemet. Måhända ger Möller termen olika innebörd beroende på i vilket system den nyttjas. Det framgår inte om Möller uppfattar ”balansposter” i skattesystemet som annorlunda än ”balansposter” i redovisningssystemet. Den terminologiska oklarheten visar på de komplikationer som nästan alltid uppstår om en viss term underförstått men outtalat ges varierande innebörd i en framställning.

8 Redovisningssystemets hegemoni ifrågasatt

Möllers artikel utgår underförstått från redovisningssystemets hegemoni. Den centrala frågan är om de i artikeln nyttjade termerna har en viss redovisningsmässig och en annan skattemässig definition. Möller avslutar sin artikel med att hävda att tekniken för att beräkna resultatet av näringsverksamhet – till vilken bestämmelserna om bokföringsmässiga grunder och balansposter får anses höra – bör vara robust och lätt att förstå. Som skäl anges ”så att det inte uppstår onödig osäkerhet och kanske t.o.m. tvister mellan företag och Skatteverket.” Möller är i egenskap av verkets framträdande sakförare väl förtrogen med redovisningsfrågor i skattemål.

Möller skriver att Regeringsrätten i samtliga fall anslutit sig till BFN:s bedömning av redovisningsfrågan. Så kan ett betydande antal skattemål under årens lopp sammanfattas. Skattemålen i Regeringsrätten har handlat om vilken redovisningsmässig lösning inom det kopplade området som är den rätta enligt redovisningssystemets regelverk. Men parterna har varit överens om de faktiska omständigheterna i målet och om att redovisningsfrågan tillhör det kopplade området.

I målen har Regeringsrätten inhämtat yttrande från BFN, accepterat BFN:s bedömning och avdömt skattefrågan i enlighet härmed.

Men på senare tid har en förändring inträffat. Ett par skattemål har kommit att gälla huruvida tvistefrågan tillhör skattefältet (Skatteverkets åsikt) eller det kopplade området (de skattskyldiga företagens åsikt). Det sistnämnda var förmodligen även Regeringsrättens initiala bedömning i målen eftersom man infordrat yttrande från BFN om innebörden av god redovisningssed beträffande redovisning av de i respektive mål omtvistade affärshändelserna.

Gränserna för det kopplade området är väsentlig. Om en viss redovisningsfråga faller inom detta område gäller den redovisningsmässiga lösningen även för skattesystemet. I praktiken avgörs skattefrågan genom ett yttrande från BFN. De två systemen omfång och relation kan schematiskt illustreras enligt figuren nedan. Flertalet redovisningsfrågor hör till det stora kopplade området dvs. det fält där de två systemen sammanfaller. Då följer skattesystemet de redovisningsmässiga lösningarna och Regeringsrätten ansluter sig till BFN:s bedömning.

Det mindre och markerade fältet till höger utgör det ej kopplade området. Inom detta fält tillämpas skattesystemets regelverk utan hänsyn till redovisningens krav. God redovisningssed saknar relevans för skattefrågan och i ett skattemål inom detta område saknas anledning att bedöma redovisningsfrågan.

Schematisk illustration av de två systemens huvudsakliga överlappning. Det dominerande kopplade området är det fält inom vilket redovisningen styr beskattningen. Redovisningsfrågorna i skattemål i Regeringsrätten har av tradition funnits inom detta fält.

9 Det kopplade området ifrågasatt

Tyngdpunkten i ett par aktuella skattemål i Regeringsrätten har flyttats från att gälla huruvida en viss affärstransaktion skall redovisas så som den skattskyldige och BFN förordar, dvs. utgående från redovisningssystemets företräde inom det kopplade området. Skatteverkets yrkanden innebär att målen skall avgöras enligt skattesystemets egna regler. Skatteverket delar inte BFN:s bedömning av de faktiska omständigheterna i målen och argumenterar utifrån en annorlunda verklighetsbeskrivning, vilket också innebär att Skatteverket förkastar BFN:s yttranden. De yttranden som på Regeringsrättens begäran BFN avgivit i respektive mål9 anses av Skatteverket vara irrelevanta i målen.

Tvisterna i Regeringsrätten gäller numera huruvida sakfrågan ligger inom eller utanför det kopplade området. Skatteverkets ambition förefaller vara att krympa omfånget av det kopplade området, vilken givetvis skulle öka skattesystemets inflytande högst väsentligt. Med hänvisning till att målen ännu inte är avgjorda får man förhålla sig avvaktande till hur Regeringsrätten löser gränsdragningsfrågan. Gränsdragningen ligger givetvis utanför BFN:s avgörande och BFN skriver att ”det är inte BFNs uppgift att ta ställning till de i målet aktuella skattebestämmelserna. Utgångspunkten för BFNs bedömning i detta yttrande är reglerna i redovisningslagstiftningen och innebörden av god redovisningssed vid tillämpningen av dessa regler.”

Den specifikt skatterättsliga innebörden i termerna bokföringsmässiga grunder och balansposter bör naturligtvis klarläggas så att den blir lätt att förstå. Men dessutom synes det mot bakgrund av Skatteverkets nya strategi för processföring i Regeringsrätten aktuellt att tydliggöra och fastställa gränserna för det kopplade området. Därmed blir omfattningen av detta område robust och lätt att förstå för berörda parter och skattemålen behöver inte belastas med tvister om vilket regelverk som är relevant för målet.

Christer Westermark

Christer Westermark har mångårig erfarenhet av redovisning, revision och företagsbeskattning och har även skrivit artiklar och böcker inom dessa områden.