Exitskatten på personaloptioner strider mot EG-fördraget – exempel på praktiska problem vid tillämpningen

Skatteverket har i ett ställningstagande från den 4 november 2005 funnit att den s.k. ”exitskatten” på personaloptioner strider mot EG-fördraget. I denna artikel vill vi med några exempel visa hur komplexa frågorna om beskattning av personaloptioner är för de som praktiskt har att tillämpa reglerna på individer som i sitt arbete flyttar över gränserna. Vår uppfattning är att Skatteverkets ställningstagande är korrekt men att det i kombination med existerande lagstiftning ytterligare komplicerar individernas skattesituation och arbetsgivarnas avgiftsskyldigheter. Vi anser också att beskattningen av personaloptioner bör anpassas efter OECD:s riktlinjer för att öka förutsebarheten och undvika internationell dubbelbeskattning.

1 Inledning

Under år 1998 infördes en särskild lagstiftning om s.k. personaloptioner. Någon definition av begreppet personaloptioner infördes varken i samband med lagstiftningen eller senare. Lagstiftningen omfattar rättigheter som i sig inte är värdepapper, utan istället en rätt att i framtiden få förvärva värdepapper – normalt aktier1 – till ett i förväg bestämt pris.2

1998 års lagstiftning innebär framför allt en reglering av beskattningstidpunkten.3 I princip finns tre alternativa beskattningstidpunkter; vid tilldelningen (”grant”), vid den tidpunkt individen för första gången kan utnyttja eller överlåta sina personaloptioner (”vesting”) eller vid den tidpunkt individen faktiskt utnyttjar eller överlåter sina personaloptioner (”exercise”). 1998 års lagstiftning innebär att personaloptionsförmåner ska beskattas i inkomstslaget tjänst när rätten faktiskt utnyttjas eller överlåts.4 Den skattepliktiga förmånen utgörs av skillnaden mellan aktiens marknadsvärde vid utnyttjandet och det faktiska förvärvspriset. Om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige ska förmånen, om den kan utnyttjas vid utflyttningen (dvs. om vesting har inträffat), beskattas redan när den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige. Omvänt gäller att om vesting har inträffat innan den skattskyldige flyttade till Sverige ska förmånen inte beskattas här. Den skatt som påförs i samband med en utflyttning från Sverige benämns vanligen ”exitskatt” eller ”utflyttningsskatt”. I framställningen nedan har vi valt att kalla skatten för exitskatt.

Utöver tjänsteinkomstbeskattningen kan en kapitalvinstbeskattning bli aktuell om den skattskyldige efter exercise säljer aktier som har förvärvats genom deltagande i en personaloptionsplan. För individer som flyttar över gränserna blir svensk kapitalvinstbeskattning aktuell om individen är bosatt i Sverige när aktierna överlåts eller om individen upphört att vara bosatt i Sverige mindre än tio år från försäljningen och det är fråga om svenska aktier.5

Skatteverket har i ett ställningstagande6 uttalat att ovannämnda exitskatt strider mot EG-fördraget i de fall individer flyttar inom EU/EES. Enligt Skatteverket hindrar exitskatten den fria rörligheten eftersom den kan avhålla skattskyldiga från att ta anställning i ett annat EU/EES-land. Eftersom Skatteverket inte finner skäl som motiverar olika behandling av dem som flyttar till ett annat EU/EES land och dem som bor kvar i Sverige, ska exitskatt inte påföras i dessa fall.

Vi anser att Skatteverkets gjort en korrekt bedömning i sitt ställningstagande, men att frågan om beskattning av individer som i sitt arbete flyttar över gränserna kompliceras ytterligare av ställningstagandet. I framställningen nedan avser vi därför att med några exempel (fallen bygger i princip på situationer som vi har kommit i kontakt med i vår yrkesroll) konkretisera de svårigheter som individer och arbetsgivare ställs inför. Enligt vår uppfattning uppkommer en del märkliga effekter till följd av nuvarande lagstiftning, rättspraxis och Skatteverkets ställningstagande.

2 Exemplifiering av skatteeffekter med anledning av Skatteverkets ställningstagande

2.1 Skattskyldiga som flyttar från Sverige för att under en tid arbeta i ett annat EU-land för att därefter återvända till Sverige

Ett svenskt företag med dotterbolag i Luxemburg skickade under år 2004 två medarbetare till Luxemburg för en treårsperiod. Utsändningarna påbörjades den 1 juni 2004 (A) respektive den 1 juli 2004 (B). Medarbetarna deltar i företagets personaloptionsprogram som innebär att de har fått en rätt att i framtiden förvärva aktier i det svenska moderbolaget till ett i förväg bestämt pris. Enligt personaloptionsplanen inträffar vesting tre år efter grant, i vårt exempel den 30 juni 2004. Efter tre år återvänder individerna till Sverige och väljer då att utnyttja personaloptionerna för att därefter omedelbart sälja aktierna.

Vid tiden för utflyttningen från Sverige exitbeskattades B medan A, vars personaloptioner ännu inte hade vestat, inte blev föremål för exitbeskattning.

När A respektive B under år 2007 utnyttjar sina personaloptioner och förvärvar aktier blir A inte skattskyldig i inkomstslaget tjänst eftersom förmånen enligt svenska regler har intjänats utomlands.7 A kommer inte heller att beskattas i inkomstslaget kapital för en eventuell kapitalvinst på aktieförsäljningen eftersom han som anskaffningsutgift får använda aktiens marknadsvärde vid förvärvet.8 Kapitalvinstbeskattning kan dock bli aktuellt om A sedan tidigare har aktier av samma slag och genomsnittsmetoden för anskaffningsutgiften blir tillämplig.

B blir däremot skattskyldig i inkomstslaget tjänst för personaloptionsförmånen vid exercise (för ett värde som motsvaras av skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och det pris B betalar för aktierna). Den exitskatt som B tidigare påförts strider, enligt ställningstagandet, mot EG-rätten och ska återbetalas. Någon kapitalvinstbeskattning vid försäljningen av aktierna blir inte aktuell för B eftersom hans anskaffningsutgift motsvaras av aktiernas marknadsvärdet på försäljningsdagen, se dock ovan avseende genomsnittsmetoden.

En fråga som uppkommer är om Skatteverket i samband med 2008 års taxering har rätt att ompröva 2005 års taxering och undanröja exitskatten. I de fall det har skett en värdestegring på de underliggande aktierna blir en sådan ändring av taxeringsbesluten till B:s nackdel.

Om B:s taxering inte ändras uppkommer för B frågan om en eventuell värdestegring som inträffar efter exitbeskattningen ska beskattas i inkomstslaget kapital. Enligt vår uppfattning ska B behandlas på samma sätt som A och få tillgodogöra sig aktiernas marknadsvärde vid exercise som anskaffningsutgift.

Ovanstående exempel visar att två individer som i princip har erhållit samma förmån beskattas olika i Sverige (i exemplet tar vi inte hänsyn till eventuell utländsk skatt). Den omständigheten att A reste från Sverige en månad före B innebär att A helt undgår beskattning i Sverige medan B först exitbeskattas och sedan kan bli föremål för omprövning som möjligen också leder till ytterligare beskattning. För individerna måste denna olika behandling uppfattas inte bara orättvis utan också ologisk.

Skatteverkets bedömning av B:s skattesituation har även betydelse för arbetsgivaren som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter vid beskattningstidpunkten.

Arbetsgivaravgifterna baseras på förmånens storlek som i sin tur är kopplat till när förmånen beskattas. Det innebär att om Skatteverket omprövar B:s taxering får detta även följdverkningar för arbetsgivaren.

Jfr RÅ 2004 ref 50.

Jfr Regeringsrättens dom från den 17 oktober 2005, målnummer 3422-05).

2.2 Skattskyldig som arbetar tillfälligt i Sverige under en begränsad period

Ett amerikanskt bolag med dotterbolag i Sverige beslutar sig för att rekrytera en amerikansk medborgare (C) till det svenska dotterbolaget. C arbetade tidigare för koncernen vid ett dotterbolag i Belgien. Under tiden C arbetade i Belgien erhöll han personaloptioner (som också beskattas i Belgien vid grant enligt belgiska regler). Innan C kunde utnyttja sina personaloptioner rekryterades han till Sverige. Efter ett par år i Sverige flyttar C tillbaka till Belgien och kort därefter återvänder C till USA. Vesting inträffar under den tid C är bosatt i Sverige.

Enligt 10 kap. 11 § 2 st IL ska C beskattas för förmånen när han flyttar från Sverige till Belgien. Skatteverkets ställningstagande innebär istället att C ska beskattas vid exercise.9 Eftersom C inte är bosatt i Sverige och inte heller har någon väsentlig anknytning till Sverige vid exercise ska personaloptionsförmånen i Sverige beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Det medför att C rätteligen ska ansöka om SINK vid exercise. Eftersom C vid exercise får sina aktier från det amerikanska moderbolaget och vid denna tidpunkt är bosatt i USA, kan det förmodas att C svårligen låter sig övertygas om att han har skyldighet att ansöka om SINK-beskattning i Sverige för förmånen som dessutom redan har beskattats i Belgien. C är också skyldig att informera sin tidigare svenska arbetsgivare när han utnyttjar sin förmån så att den svenska arbetsgivaren har möjlighet att fullgöra sina skyldigheter avseende betalning av arbetsgivaravgifter och utfärdande av kontrolluppgift.10 Frågan berör alltså liksom i det förra exemplet inte bara den skattskyldige utan även C:s tidigare svenska arbetsgivare som i detta fall dessutom inte nödvändigtvis är medveten om när C utnyttjar sina optioner.

Möjligen ska beskattning ske redan när C flyttar ifrån EU/EES.

Jfr 6 kap. 4 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK).

3 OECD:s riktlinjer

De svenska skattereglerna som styr personaloptionsbeskattningen bör också belysas i ett internationellt skatteperspektiv.

Problemet med internationell beskattning av personaloptioner avser huvudsakligen skillnaderna mellan olika länders bedömning av när en personaloptionsförmån ska anses intjänad och vid vilken tidpunkt förmånen ska tas upp till beskattning. Problemet har varit känt en längre tid och OECD har därför utarbetat riktlinjer för beskattning när individer flyttar mellan länder.11 Rapporten omfattar en generell genomgång av personaloptionsbeskattningen samt ändringar i OECD:s tidigare modellavtal och kommentarer. Rapporten är visserligen inte entydig i sin rekommendation, men något förenklat kan sägas att beskattningsrätten ska fördelas mellan länderna baserat på vistelsen i respektive land under intjänandeperioden. Varje plan ska bedömas utifrån de villkor som uppställts i planen, men vanligtvis torde denna period löpa från tilldelningen (grant) fram till dess att en personaloption för första gången kan utnyttjas eller överlåtas (vesting). Intjänandet sker därmed successivt.

Svensk lagstiftning skiljer sig från OECD:s riktlinjer genom att intjänandet anses ske momentant, dvs. vid vestingtidpunkten. Det innebär att risken för internationell dubbelbeskattning är stor i de fall en individ efter att ha tilldelats personaloptioner flyttar mellan Sverige och ett land som tillämpar OECD:s riktlinjer. Möjlighet att i Sverige få avräkning för denna sannolika dubbelbeskattning blir helt beroende av tillfälligheter såsom vistelseland vid utnyttjandet, det aktuella dubbelbeskattningsavtalet och Skatteverkets välvilja att tillämpa avtalets avräkningsregler till individens förmån. I sammanhanget ska nämnas att Sverige inte är det enda land inom EU/EES som inte tillämpar OECD:s riktlinjer men det svenska förhållningssättet att tillämpa ett momentant intjänande vid vesting är ovanligt.

4 Effekterna av den internationella beskattningen – våra exempel

För att beskriva effekterna för internationell arbetskraft som flyttar över gränser återgår vi till våra tidigare exempel. A och B har flyttat till Luxemburg som beskattar efter ett mönster som överensstämmer med OECD:s riktlinjer medan C har flyttat till Belgien som har en lagstiftning som inte följer OECD:s riktlinjer utan i regel beskattar personaloptionsförmåner vid grant. Det innebär följande.

A som flyttade till Luxemburg före vesting kommer att beskattas i Luxemburg för vad som har intjänats i Luxemburg, dvs. proportionell beskattning för tiden 1 juni till och med 30 juni 2004 (1/36 av personaloptionsförmånen). I Sverige uppkommer ingen ytterligare beskattning varken i inkomstslaget tjänst eller kapital.

B som vid flytten till Luxemburg exitbeskattades kommer inte att beskattas i Luxemburg eftersom vestingtidpunkten hade passerats när B flyttade. Beskattningen i Sverige ska ske vid exercise om Skatteverket undanröjer tidigare års taxering (om tidigare års taxering inte omprövas kvarstår exitbeskattningen och eventuell kapitalvinstbeskattning).

Eftersom C bodde i Belgien vid grant har han i Belgien beskattats för förmånen. C bör därför i Sverige yrka avräkning för den belgiska skatten i sin SINK-ansökan, även om det är oklart om Skatteverket kommer godta yrkandet eftersom avräkningslagen12 normalt inte omfattar SINK. Någon möjlighet att få avräkning med tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Belgien torde inte heller vara möjligt eftersom staterna synes ha olika uppfattning om i vilket land förmånen har tjänats in. Dubbelbeskattning blir därmed ytterligare en omständighet som gör det svårt att motivera C att fullgöra sin skyldighet att ansöka om att få betala SINK skatt på förmånen.

5 Avslutande kommentarer

Skatteverkets ställningstagande är inte någon självständig rättskälla utan uttrycker endast Skatteverkets syn på hur gällande lagar och regler ska tolkas. Det är därmed inte alldeles självklart att Skatteverkets uppfattning överensstämmer med gällande rätt. Uttalandet om exitskatten är därför en faktor som ytterligare komplicerar en redan svårhanterlig lagstiftning rörande beskattningen av personaloptioner. Enligt vår uppfattning bör svensk lagstiftning ändras och utformas i enlighet med OECD:s riktlinjer. En sådan utformning minskar riskerna för internationell dubbelbeskattning och leder till betydlig ökad förutsebarhet och rättssäkerhet för internationell arbetskraft och deras arbetsgivare. Om en sådan anpassning sker undviker man också den skattemässiga differentieringen av anställda inom EU/EES och anställda som sänds ut till länder utanför EU/EES.

Vi anser slutligen att det är glädjande att Skatteverket i ökande utsträckning tar till sig internationella skattefrågor och på eget initiativ prövar svensk lagstiftnings förenlighet med t.ex. EG-rätten.

Lillon Lindberg och Alexander Horvath

Lillon Lindberg och Alexander Horvath är skattejurister verksamma vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers avdelning för internationell personbeskattning Human Resource Services.