Några synpunkter på JK:s beslut den 4 oktober 2005 att ge skadestånd till enskild på grund av att Skatterättsnämnden tolkade EG-rätten fel

1 Inledning

Det är knappast obekant för någon läsare av denna tidskrift att EG-domstolen underkände de regler, som nu återfinns i 53:6–7 IL, om uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital vid överlåtelse till pris under marknadsvärdet till utländsk juridisk person. Detta skedde i förhandsavgörandet C-436/00 X och Y mot RSV.1 Det lär inte heller vara obekant att Skatterättsnämnden i processen inte fann att reglerna stod i strid med EG-rätten och att de skattskyldiga först i Regeringsrätten slutligen fick rätt (RÅ 2002 not 210).

De skattskyldiga fick alltså besvära sig över Skatterättsnämndens förhandsbesked som gått dem emot. De ådrog sig därför rättegångskostnader och vände sig till JK och ansåg att svenska staten ådragit sig skadeståndsansvar och att staten borde ersätta dem med ombudskostnaderna. JK ansåg att skadeståndsansvar förelåg för svenska staten.2 Skälen för detta var ganska kort avfattade och hänvisade till EG-domstolens domar Francovich, Brasserie du Pêcheur, Factortame, Hedley Lomas och Dillenkofer.3 En hänvisning till SOU 1997:194 ”Det allmännas ansvar vid överträdelse av EG-regler” gavs också i beslutet.

I denna artikel skall jag ta upp följande frågor till behandling.

Det första är avsaknaden av resonemang kring det faktum att det finns en svensk lag som gäller ersättning för ombudskostnader, nämligen lag om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (SFS 1989:479). I den lagen framgår att ersättning inte lämnas i ärenden om förhandsbesked från Skatterättsnämnden.4 EG-rätten innehåller som bekant inte någon autonom processrätt utan bygger i allt väsentligt på att den nationella processrätten används även när det gäller anspråk som grundas på materiell EG-rätt. EG-rätten uppställer dock vissa krav på den nationella processrätten. Likvärdighetsprincipen innebär att EG-rättsliga grunder inte får behandlas mindre förmånligt än dem som avser en talan som grundas på nationell rätt. Effektivitetsprincipen innebär att det inte i praktiken får vara så att det blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten. Likvärdighetsprincipen är uppfylld genom ersättningslagen. Frågan om effektivitetsprincipen är uppfylld är däremot oklar. Men rimligen bör detta faktum analyseras. Det finns exempelvis en ordinarie process att välja, där ersättning för ombudskostnader kan ges. Är det orimligt svårt att utöva gemenskapsrätten i Sverige för att ersättning inte ges vid ansökan till Skatterättsnämnden om förhandsbesked?

Det andra är att JK:s beslut var mycket kortfattat motiverat.

”Skatterättsnämndens förhandsbesked stred därför mot gemenskapsrätten. Rätteligen skulle Skatterättsnämnden ha satt den svenska bestämmelsen åt sidan. (...) Den överträdelse av de gemenskapsrättsliga bestämmelser som har skett får anses vara av sådan art att skadeståndsskyldighet har uppkommit för staten för överträdelse av EG-rätten i enlighet med de principer som EG-domstolen har lagt fast.”

Det finns enligt min mening anledning att förutsättningslöst diskutera JK:s skadeståndsrättsliga analys, särskilt mot bakgrund av att det faktiskt inte går att överpröva dennes beslut.

Det tredje är att det inte fanns något resonemang kring den dom från EG-domstolen som just gäller skadeståndsansvar som uppkommer när nationell domstol hanterar EG-rätten fel, nämligen Köbler.5 Visst, det kan diskuteras om Köbler är tillämpligt på Skatterättsnämnden (är Skatterättsnämnden en domstol?) och det skall jag också göra strax nedan.

Det fjärde är att JK:s beslut kan leda till en otillfredsställande situation. Varför det? Är det fel att få ersättning för de kostnader man ådragit sig, när man vinner en skatteprocess? Nej, det tycker inte jag men det måste anses klart otillfredsställande att uppstår två olika ersättningsgrunder i skatteprocessen beroende på vilka argument som leder till segern. Är det endast torftiga (men kanske nog så svåra) argument kring tolkningen av den svenska Inkomstskattelagen då blir det den svenska ersättningslagen som gäller.

JK:s beslut kan rimligen också göras gällande på den vanliga taxeringsprocessen. Är det en momsprocess där ombudet måste vända sig till, låt oss säga Kammarrätten, och vinner med hjälp av ett vanligt uselt Regeringsrättsavgörande då blir det den svenska lagen. Men om ombudet i momsprocessen lyckats hitta ett EG- rättsavgörande och vinner med det argumentet, då är det kanske till JK segrande part skall vända sig till. Vad som händer om det är en kombinerad talan med svenska rättsfall och EG-rättsfall vågar jag inte ens tänka på.

Har en vinnande något att tjäna på att gå till JK? Ja, det är förmodligen så att den svenska ersättningslagen är mindre generös än det EG-rättsliga skadeståndet. EG-rättsligt skadestånd skall ge full kompensation. JK:s beslut kan därför leda till att ett stort antal skadeståndsprocesser initieras mot svenska staten. Tappande parter har kanske inte fått full ersättning och har de vunnit på EG-rättsgrund kan ytterligare ersättning vara att vänta.

Nå, de rättspolitiska argumenten saknar betydelse om JK tolkat gällande rätt på ett korrekt sätt.

Jag övergår nu till att närmare diskutera bakgrunden till den den svenska ersättningslagen, begränsningen till ordinarie taxeringsprocess och huruvida lagen kan anses strida mot gemenskapsrätten.

2 Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt och förhandsbeskedsinstitutet

Lagen infördes ursprungligen på förslag i prop. 1988/89:479 om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Innan lagen infördes fanns i princip inga möjligheter alls att få ersättning för ombudskostnader i skatteärenden. Införandet av lagen måste därför ses som ett stort steg mot större rättsskydd och rättssäkerhet på beskattningens område. Redan från början var emellertid det svenska förhandsbeskedsinstitutet undantaget från lagens tillämpning. DepC anförde om detta:

A. a. s. 17.

”Undantag bör dock göras för ärenden om förhandsbesked. Förhandsbesked kan bara erhållas under vissa bestämda förutsättningar, varav en är att det inte råder någon oklarhet i fråga om bevisningen. Ett förhandsbesked är dessutom som regel avgiftsbelagt. Behovet av en möjlighet till ersättning är enligt min mening inte särskilt stort på detta område. Sammantaget är behovet av att kunna ge ersättning enligt min mening inte heller sådant att det är påkallat att förhandsbeskeden innefattas.”6

Uttalandet kännetecknas kanske inte av största klarhet. För egen del tror jag att det är det skatterättsliga förhandsbeskedets extraordinarie karaktär av ”gräddfil” att få sin sak prövad snabbt och av kompetenta personer, t.o.m. med en absolut möjlighet att få sin sak prövad av Regeringsrätten, som gör att den är undantagen. Uttalandet om att institutet också är avgiftbelagt antyder att lagstiftaren ser institutet som någon slags service mot skattskyldiga, en service vars kostnad bör stanna på de sökande. Det är ju också möjligt att låta bli att använda ett förhandsbesked, har det gått den skattskyldige emot kan denne alltid välja att pröva saken igen i den ordinarie skatteprocessen. Det föreligger inte någon litis pendens.

Ersättningslagen var föremål för en hel del kritik och blev på initiativ av en borgerlig regering föremål för översyn. Lagen gjordes sedermera betydligt mer generös efter betänkande av Rättssäkerhetskommittén (SOU 1993:62).7 I den översynen kommenterades inte förhållandet att institutet förhandsbesked var undantaget från ersättningslagens tillämpning.

Lagstiftarens uppfattning är således tämligen klar. Institutet är en slags nationell juridisk snabbfil/gräddfil som kan användas av de som har råd. Principen som det bygger på kan diskuteras, borde inte den materiella rättvisan kanske kräva att staten ger alla reell möjlighet att nyttja förhandsbeskedsinstitutet? Avvägningen som skett är dock klar, ingen av vare sig de borgerliga eller vänsterinriktade regeringarna har ansett att sökande av förhandsbesked skall kunna erhålla ersättning för ombudskostnader. Särarten medför att den skattskyldige själv får stå sina kostnader

Fråga om ersättning för ombudskostnader bör anses tillhöra processrättens område. EG-rätten innehåller inte någon egentlig processrätt utan det är i princip nationell processrätt som i första hand tillämpas. Som bekant för Skattenytts läsare avslutar alltid EG-domstolen sina förhandsavgöranden på exakt samma sätt, jag väljer här att citera X och Y mot RSV punkt 76:

”De kostnader som har förorsakats den svenska och den nederländska regeringen samt kommissionen och Eftas övervakningsmyndighet, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.”

EG-domstolens slutkläm uttrycker det ovan sagda. Nationell domstol beslutar om rättegångskostnaderna med tillämpning av nationell lagstiftning. Regeringsrätten, som slutligen avkunnade dom, kunde till följd av ersättningslagens regler inte bevilja någon ersättning.

Jag har redan i inledningen konstaterat att detta inte strider mot den EG-rättsliga likvärdighetsprincipen. Frågan är därmed om det strider mot effektivitetsprincipen? Innebär begränsningen att inte få ersättning vid sökande av förhandsbesked att det är omöjligt eller orimligt svårt att få sina rättigheter, som grundas på EG-rätten, effektuerade? Det är nog möjligt att ta upp och diskutera ett flertal komponenter i en sådan analys. Jag menar att den viktigaste komponenten helt enkelt är att det finns en ordinarie skatteprocess i vilken ersättning för ombudskostnader lämnas. Det finns således ingen särskild anledning för en skattskyldig att söka förhandsbesked för att kunna få rättigheter enligt gemenskapsrätten tillgodosedda. Det går utmärkt i den vanliga processen. Möjligheten att överhuvudtaget kunna få förhandsbesked från Skatterättsnämnden är således inte något som kan grundas på gemenskapsrätten, vilket om inte annat visas av att det stora flertalet medlemsstater inte har något förhandsbeskedsinstitut. Att ersättning inte lämnas gör det således inte orimligt svårt att hävda gemenskapsrätt.

Sammanfattningsvis anser jag således att ersättningslagens undantag för kostnader i samband med förhandsbesked inte torde strida mot EG-rätten.

3 Principerna för skadestånd i EG-rätten

Jag tänker nu redovisa när EG-rättsligt skadestånd kan utdömas. Skadeståndsskyldigheten framgår inte av någon uttrycklig fördragsregel men har, på liknande sätt som principen om direkt effekt, lästs in i fördraget vid domstolens uttolkning av detsamma. Enligt EG-domstolen är skadeståndsskyldigheten nödvändig för att garantera EG-rättens fulla effektivitet.

Skadestånd kan i princip ges i alla de fall en EG-rättsakt ger en individ en rättighet. I skattesammanhang kan detta alltid sägas vara fallet; det är s.a.s. en rättighet att slippa erlägga skatt. Kravet i praxis är att det rent faktiskt skall vara möjligt att identifiera rättigheten i den aktuella rättsakten. Det skall vidare föreligga ett direkt orsakssamband mellan EG-rättsstridigheten och skadan. Rättsstridigheten måste också vara av viss svårighetsgrad för att överträdelsen skall anses vara så tillräckligt klar att skadeståndsskyldighet kan uppkomma. Detta gäller särskilt på områden som inte är uttömmande reglerade av EG-lagstiftning. Det sagda kan ha betydelse på den direkta beskattningens område, vilket inte är harmoniserat i någon större utsträckning. Det kan antas att förståelsen för vållade skador på områden som är harmoniserade, t.ex. mervärdesskatteområdet, är mindre.

En överträdelse anses tillräckligt klar om en institution eller en medlemsstat vid utövandet av sin normgivningsmakt uppenbart och allvarligt har missbedömt gränserna för sin befogenhet enligt EG-rätten. Ett antal faktorer skall bedömas för att man skall kunna avgöra svårighetsgraden. Klarheten och precisionen i den aktuella rättsregeln måste bedömas. Graden av handlingsutrymme som givits medlemsstaten i rättsakten måste också beaktas. Det är av vikt om rättsstridigheten var medveten och/eller frivillig. Det kan också finnas legitima ursäkter för rättsstridigheten. En förhandskontakt med kommissionen kan t.ex. vara en sådan legitim ursäkt.

Avgörande är alltså om det kan sägas föreligga utrymme för rimligt tvivel angående hur gemenskapsrätten skall tolkas med avseende på den aktuella frågan.8 Det bör noteras att det inte finns något absolut krav på att medlemsstaten förfarit vårdslöst, utan om överträdelsen bara är tillräckligt klar föreligger i princip strikt skadeståndsansvar.9 Om överträdelsen är avsiktlig är detta dock något som i sig talar för att skadeståndsansvar föreligger.10 Vid bedömningen av om överträdelsen är klar bör medlemsstatens eventuella vårdslöshet vidare kunna vägas in och det lär väl regelmässigt vara så att det finns ett moment av vårdslöshet i de fall då en medlemsstat gjort sig skyldig till klara överträdelser av EG-rätten.11 I linje med detta har för övrigt slutsatsen dragits att förutsättningen för det allmännas skadeståndsansvar i 3:2 i den svenska skadeståndslagen, d.v.s. att skadan skall ha vållats genom ”fel eller försummelse”, i praktiken inte skiljer sig särskilt mycket från EG-rättens krav på att överträdelsen skall vara tillräckligt allvarlig.12

Detta ovan sagda tar särskilt sikte på lagstiftarens ansvar. I princip är det naturligtvis i grund och botten samma prövning när rättstillämpande instans (domstol eller myndighet) gör fel. Praxis från EG-domstolen är dock inte lika utvecklad. Det ovan nämnda Köblermålet handlar dock om detta. EG-domstolen slog i målet fast att skadeståndsansvaret även omfattar skada som vållats genom ett avgörande av en nationell domstol som dömer i sista instans. EG-domstolen uttalade dock att när det gäller frågan om överträdelsen är tillräckligt klar måste hänsyn tas till den dömande verksamhetens särart och de berättigade kraven på rättssäkerhet. Endast i undantagsfall kunde skadeståndsskyldighet uppstå, när den nationella domstolen på ett uppenbart sätt åsidosatte gällande rätt. Om avgörandet uppenbart har fattats i strid med EG-domstolens rättspraxis på området utgör det en tillräckligt klar överträdelse. Att det var fråga om sista instans torde inte varit något utslagsgivande utan lägre instansers fel bör också kunna leda till skadeståndsansvar. Detta hävdar i vart fall generaladvokaten Colomer i sitt yttrande i mål C-206/04 P Muelhens GmbH & Co. KG i noten 45.13 Han menar att sådant skadeståndsansvar i lägre instans uppstår genom en analogi med målet Köbler.

I Köbler är det intressant att konstatera att EG-domstolen var mycket generös mot den felaktigt dömande österrikiska domstolen. Den österrikiska domstolen ansågs nämligen inte ha ådragit staten skadeståndsansvar. Detta har förklarats av Ida Otken Eriksson med att EG-domstolen fann att den i målet överträdda bestämmelsen gav direkt effekt, vilket innebar att slutlig skada inte kunde uppstått för den drabbade.14 Han skulle kunna åberopa den direkta effekten i annat sammanhang. EG-domstolen har ofta också intagit en välvillig inställning till nationella domstolar som ju ofta är deras samarbetspartners. EG-domstolen anser sig stå på jämställd nivå med nationella domstolar och önskar inte ett hierarkiskt system. Att då utdöma skadeståndsansvar skulle onekligen vara att sätta sig till doms över nationell domstol.15 Hon menar också att EG-domstolen kanske beaktade att det var den högsta förvaltningsdomstolen i en ganska ny medlemsstat.

Slutsatsen som kan dras av Köblermålet är därför enligt min mening att det är svårare att ålägga skadeståndsansvar när det är en domstol som åsidosatt EG-rätten än när det är lagstiftaren. Otken Eriksson talar till och med om en kraftig begränsning av ansvaret.16 Hon avslutar dock med att påpeka att Köblermålet troligen inte är det sista ordet från EG-domstolen och att praxis kan skärpas upp.17

4 Är Skatterättsnämnden att likställa med domstol i det här avseendet?

I målet Victoria Film fann EG-domstolen att Skatterättsnämnden inte var en domstol i den meningen som anges i artikel 234, dvs inte en sådan domstol som kan begära förhandsavgörande.18 Skälen var det att nämnden enligt EG-domstolen huvudsakligen utförde förvaltningsuppgifter. EG-domstolen ansåg att nämnden för första gången tog ställning till en persons taxering och att det därför inte kunde anses föreligga någon tvist. EG-domstolen menade att rättsskipning först föreligger när ett taxeringsbeslut eller ett förhandsbesked överprövas. Frågan är om EG-domstolens uppfattning om Skatterättsnämndens verksamhet som den uttrycktes i Victoria Film har någon betydelse för hur deras verksamhet skall bedömas vad gäller skadeståndsfrågan. Att det föreligger ett slags absolut mekaniskt samband är enligt min mening knappast självklart, dvs. att bara för att Skatterättsnämnden inte är domstol i artikel 234:s mening är det inte säkert att resonemangen i Köbler är irrelevanta på Skatterättsnämndens verksamhet. Skatterättsnämnden utövar trots allt en dömande verksamhet genom att den sitter som ett oberoende och objektivt organ mellan två parter, det allmänna i form av Skatteverket och sökanden i form av den skattskyldige. Att det i formell mening inte föreligger en tvist genom att Skatterättsnämnden de facto är första instans som fattar ett beslut, som EG-domstolen byggde sitt avgörande på i Victoria Film A/S, förändrar inte just den saken.

5 Var JK:s beslut i enlighet med skadeståndspraxis från EG-domstolen?

Det är enligt min mening klart att JK:s beslut var generöst mot bakgrund av hur EG-domstolens praxis utvecklats. Det är knappast möjligt att säga att vid tidpunkten för Skatterättsnämndens avgörande det förelåg sådan klarhet från EG-domstolen vad avser regeln i 53 kapitlet IL att det var uppenbart att Skatterättsnämnden gjorde fel. Skulle Skatterättsnämnden uppfattas vara domstol menar jag att det är helt klart att skadeståndskyldighet inte kan föreligga, men jag menar att det väl kan hävdas att även om Skatterättsnämnden inte skulle utgöra domstol överträdelsen inte kunde anses vara uppenbar. Det är värt att notera att EG-domstolen i X och Y framhöll att den svenska regleringen inte var proportionell.19 Med det vill jag ändå påstå, att fördragsstridigheten innan domen föll inte var så klar att lagstiftningen var uppenbart i strid med EG-rätten. Skatterättsnämndens tillämpning av denna lagstiftning kan då inte heller anses ha varit i uppenbart strid med EG-rätten.

6 Sammanfattning

Jag har i denna artikel analyserat ersättningslagen ur ett EG-rättsligt perspektiv och funnit att den inte står i strid med EG-rätten, trots att den undantar förhandsbeskedsinstitutet från ersättning. Jag har också analyserat EG-rättens regler om när skadestånd kan utgå till följd av felaktig hantering av EG-rätt på lagstiftarnivå och på domstolsnivå. Jag har kommit fram till att det troligen inte kan anses att Skatterättsnämndens förhandsbesked var ett sådant brott mot EG-rätten att skadestånd kan utgå.

Jag har vidare beskrivit att det rättsläge som uppstått är otillfredsställande. Olika vägar finns nu som innebär att ombudskostnader kan ersättas på olika grunder beroende på vilken argumentation som använts i processen.

Roger Persson Österman20

Roger Persson Österman är docent i skatterätt vid Stockholms universitet.