Författare: Niclas Lindgren, Ulrika Grefberg Nyberg

EG-domstolen har i en dom den 6 oktober 2005, mål C-204/03, angående Europeiska gemenskapernas kommission (kommissionen) mot Konungariket Spanien, den s.k. Spanien-domen, funnit att en bestämmelse som begränsar rätten till avdrag för ingående skatt på förvärv av subventionerade varor eller tjänster för skattskyldiga som endast utför skattepliktiga transaktioner är oförenlig med rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (det sjätte direktivet).

1 Inledning

Syftet med denna artikel är att belysa den betydelse som Spanien-domen bör ha dels för Sveriges eventuella rätt att bibehålla bestämmelsen i 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dels för den rättstillämpning som utvecklats i Sverige beträffande rätten till avdrag för ingående skatt på gemensamma kostnader i en verksamhet i vilken subventioner uppburits. Artikeln kommer dock endast att beröra frågeställningen avseende företag som delvis finansierar sin verksamhet med bidrag. Den eventuella betydelse som Spanien-domen kan ha för företag vars verksamhet helt finansieras genom bidrag kommer således inte att beröras.

Inledningsvis lämnas en kortfattad redogörelse för bestämmelserna om avdragsrätt i det sjätte direktivet. Härefter återges i valda delar EG-domstolens domskäl i Spanien-domen. Sedan lämnas en redogörelse för de svenska bestämmelserna om avdragsrätt samt den uppfattning som två svenska domstolar uttalat beträffande rätten till avdrag för ingående skatt i verksamhet som delvis finansierats genom bidrag. Artikeln avslutas med några slutsatser och kommentarer.

2 Det sjätte direktivets bestämmelser om avdragsrätt

Av artikel 17.2 i det sjätte direktivet följer att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger för förvärv av varor och tjänster som kan hänföras till den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. För förvärv som avser såväl skattepliktiga transaktioner som skattefria transaktioner är enligt artikel 17.5 endast den andel som kan hänföras till de skattepliktiga transaktionerna avdragsgill. Hur denna andel ska bestämmas regleras i artikel 19.

Medlemsstaterna får enligt artikel 17 5 e) i det sjätte direktivet vid beräkningen av avdragsgill andel bortse från icke avdragsgilla belopp om detta belopp är ringa, jfr. 8 kap. 14 § ML.

Enligt artikel 19 beräknas den avdragsgilla andelen genom uppställandet av ett bråk, där

  • täljaren utgörs av den sammanlagda omsättningen avseende sådana transaktioner som medför avdragsrätt enligt artikel 17.2 och 17.3 och

  • nämnaren utgörs av den sammanlagda omsättningen i täljaren och avseende sådana transaktioner som inte medför avdragsrätt.

Enligt andra stycket i artikel 19.1 får en medlemsstat i nämnaren även inräkna sådana subventioner som inte omfattas av beskattningsunderlaget enligt artikel 11.B.1 a. jfr. 8 kap. 13 a § ML.

När det gäller möjligheten att i nämnaren inkludera subventioner är, vilket framgår av ordalydelsen i nämnda bestämmelse i det sjätte direktivet, fråga om en fakultativ regel och för att den skall bli tillämplig mot enskilda i en medlemsstat förutsätts att den har implementerats i medlemslandets lagstiftning. Att implementering förutsätts ske genom lagstiftning framgår bl.a. av vad EG-domstolen anfört i p. 12 i mål 96/81, Kommissionen mot Nederländerna.

”It is true that each member state is free to delegate powers to its domestic authorities as it considers fit and to implement directive by means of measures adopted by regional and local authorities. That does not however release it from the obligation to give effect to the provisions of the directive by means of national provisions of a binding nature.”

3 EG-domstolens dom i mål C-204/03, Spanien-domen

Kommissionen gjorde i sin talan mot Spanien gällande att bl.a. den spanska bestämmelsen i artikel 102 i lag nr 37/1992 av den 28 december 1992 om mervärdesskatt, i det följande den spanska mervärdesskattelagen, innebar att rätten till avdrag för ingående skatt begränsas i strid med artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i det sjätte direktivet.

I artikel 102 i den spanska mervärdesskattelagen anges att regeln om beräkning av avdragsgill andel skall tillämpas om den skattskyldige utför leveranser av varor eller tjänster som ger rätt till avdrag och utför andra transaktioner som inte ger rätt till avdrag. Denna bestämmelse skall även tillämpas om den skattskyldiga personen mottar subventioner som inte skall ingå i beskattningsunderlaget, förutsatt att de är avsedda att finansiera den skattskyldiga personens verksamhet. I artikel 104 samma lag regleras beräkningen av den allmänna andelen.

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att innebörden av artikel 102, jämförd med den första meningen i artikel 104 i den spanska mervärdesskattelagen, är att subventioner som är avsedda att finansiera den skattskyldiges verksamhet och vilka inte skall ingå i beskattningsunderlaget skall beaktas vid beräkning av avdragsgill andel ingående skatt. Detta genom att subventionen skall läggas till i nämnaren i det bråk som används vid denna beräkning. Bestämmelsen omfattar inte endast sådana skattskyldiga som använder förvärven för såväl transaktioner som medför rätt till avdrag för ingående skatt som sådana transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt (s.k. delvis skattskyldiga), utan även för sådana skattskyldiga som använder förvärven uteslutande för skattepliktiga transaktioner (s.k. helt skattskyldiga).

Av EG-domstolens bedömning framgår i huvudsak följande. Rätten till avdrag för ingående skatt regleras i artikel 17.2 det sjätte direktivet. Här anges att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt på förvärv av varor och tjänster som den skattskyldige har använt i samband med sina skattepliktiga transaktioner. När den skattskyldige utför både skattepliktiga transaktioner och sådana transaktioner som är undantagna från skatteplikt (dvs. delvis skattskyldig) är, enligt artikel 17.5 i det sjätte direktivet, endast den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de skattepliktiga transaktionerna avdragsgill. I artikel 19 i det sjätte direktivet regleras hur denna avdragsgilla andel skall beräknas.

EG-domstolen konstaterade vidare att bestämmelser som innebär undantag från avdragsrätt för ingående skatt endast är tillåtna när ett uttryckligt stöd för en sådan begränsning finns i det sjätte direktivet.

EG-domstolen påpekade att det i rubriken till artikel 19 görs en uttrycklig hänvisning till artikel 17.5 och konstaterade härefter att den möjlighet att beakta sådana subventioner som inte skall ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A.1.a vid beräkning av avdragsgill andel ingående skatt enligt artikel 19.1 andra stycket i det sjätte direktivet skall därför läsas mot bakgrund av denna artikel. Artikel 17.5 är enligt sin ordalydelse endast tillämplig på delvis skattskyldiga. Eftersom artikel 19.1 inte i sig föreskriver att bestämmelsen skulle vara tillämplig på helt skattskyldiga innebär detta att mottagna subventioner endast får begränsa rätten till avdrag för ingående skatt för delvis skattskyldiga.

Eftersom den spanska bestämmelsen medför att även helt skattskyldigas rätt till avdrag för ingående skatt begränsas på grund av mottagna bidrag fann EG-domstolen att den var oförenlig med det sjätte direktivet.

4 Mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt

Rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger enligt 8 kap. 3 § ML. Av 8 kap. 13 § ML framgår att en uppdelning av den ingående skatten skall ske om den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller om den avser förvärv för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet. Det framgår dock av 8 kap. 14 § ML att en uppdelning inte behöver göras för det fall ett förvärv till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet eller förvärvet inte överstiger 1 000 kr och mer än 95 procent av verksamheten medför skattskyldighet.

Den möjlighet som ges i artikel 19.1 i det sjätte direktivet att beakta subventioner vid beräkning av avdragsgill andel ingående skatt har i Sverige endast utnyttjats såvitt avser bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML. Enligt nämnda bestämmelse får avdrag för ingående skatt i verksamhet som avser anordnade av konserter, cirkus- biograf-, teater-, opera- eller balettföreställning inte göras till den del intäkten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Som framgår gäller denna bestämmelse således endast bidrag som utbetalats inom kultursektorn. I övrigt finns inte någon bestämmelse i ML som uttryckligen reglerar frågan om avdragsrätt i en verksamhet som delvis finansierats genom bidrag.

5 Några uttalande från två svenska domstolar om avdragsrätt vid subventionerad verksamhet

I det följande redogörs för vad Regeringsrätten och Kammarrätten i Göteborg uttalat beträffande rätten till avdrag för ingående skatt i en verksamhet som delvis finansierats genom subventioner och som inte avser sådan verksamhet som omfattas av 8 kap. 13 a § ML.

Regeringsrätten har i RÅ 1999 not 282 i ärende avseende ett överklagat förhandsbesked resonerat om rätten till avdrag för ingående skatt i en verksamhet som delvis finansierats genom bidrag. Sökandebolagets verksamhet avsåg tillhandahållande av konsulttjänster till företag både mot betalning och utan betalning. En av frågorna rörde rätten till avdrag för ingående skatt på kostnader i den del av verksamheten som helt finansierades med driftsanslag och projektmedel. Enligt Regeringsrätten var en tänkbar lösning att bryta ut den del av verksamheten som avsåg de vederlagsfria tillhandahållandena. Stöd för ett sådant synsätt fanns enligt Regeringsrätten i EG-domstolens dom i mål C-333/91, angående Sofitam. Regeringsrätten ansåg dock att det inte kunde uteslutas att rätt till avdrag för ingående skatt för förvärv hänförliga till tillhandahållanden utan ersättning förelåg med stöd av EG-domstolens dom i mål C-97/90, angående Lennartz. Med hänsyn till att det bl.a. förelåg vissa oklarheter beträffande de faktiska omständigheterna undanröjde och avvisade dock Regeringsrätten förhandsbeskedet som innebar att bolaget hade rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för verksamheten som finansierats genom driftsanslag och projektmedel.

Kammarrätten i Göteborg har i en dom den 11 juni 2001, mål nr 8366-1998, beträffande ALMI Företagspartner Älvsborg, funnit att innebörden av artikel 17 i det sjätte direktivet är att avdragsrätten för ingående skatt som avser förvärv som är gemensamma för såväl skattepliktiga transaktioner som sådana transaktioner som i sin helhet finansierats genom subventioner skall begränsas och att rätt till avdrag endast föreligger till den del den ingående skatten kan hänföras till de skattepliktiga transaktionerna. Kammarrätten fann att stöd för att begränsa bolagets rätt till avdrag för ingående skatt förelåg såväl med stöd av 8 kap.13 § ML som med artikel 17 i det sjätte direktivet. Domen överklagades till Regeringsrätten, som den 9 oktober 2003 beslutade att inte meddela prövningstillstånd.

Regeringsrätten har i ett mål rörande GöteborgsOperan AB, avseende ett överklagat förhandsbesked, numera återkallat sin tidigare gjorda begäran om förhandsavgörande från EG-domstolen, mål C-390/04. Målet rör frågan om GöteborgsOperan AB har rätt till avdrag för all ingående skatt på kostnader i verksamheten eller om de subventioner som GöteborgsOperan AB mottar medför en avdragsbegränsning. GöteborgsOperan AB utför inte några transaktioner som är skattefria och kan således inte betraktas som delvis skattskyldig.

6 Några avslutande slutsatser och kommentarer

Den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML begränsar rätten till avdrag för ingående skatt i sådan kulturell verksamhet i vilken subventioner uppburits. Bestämmelsen är så allmänt utformad att den träffar såväl helt skattskyldiga som delvis skattskyldiga personer. Med hänsyn till vad EG-domstolen uttalat i Spanien-domen beträffande den spanska bestämmelsen och den omständigheten att den bestämmelsen just var tillämplig på helt skattskyldiga personer är det sannolikt att EG-domstolen även skulle anse att 8 kap. 13 a § ML är oförenlig med det sjätte direktivet. Sannolikt har Regeringsrätten i målet avseende GöteborgsOperan AB funnit att de frågor som Regeringsrätten önskade få besvarade genom ett förhandsavgörande besvarats genom Spanien-domen och av den anledningen återkallat sin begäran.

Av Kammarrättens i Göteborgs dom framgår att Kammarrätten anser att det i artikel 17.2 i det sjätte direktivet föreligger stöd för att begränsa rätten till avdrag för ingående skatt i samma situation som den Regeringsrätten uttalat sig om i RÅ 1999 not 282 i samband med beslut om undanröjande. Det bör tilläggas att målet i Kammarrätten avsåg bl.a. rätten till avdrag för ingående skatt på gemensamma kostnader i verksamheten, dvs. kostnader hänförliga såväl till skattepliktiga transaktioner, transaktioner undantagna från skatteplikt som sådan transaktioner som i sin helhet finansierats genom subventioner.

Nämnda kammarrättsdom har åberopats till stöd för avdragsbegränsning av såväl Skatteverket som flera underinstanser i mål som avsett samma eller liknande rättsfråga som den som var föremål för Kammarrättens i Göteborgs prövning. Även RÅ 1999 not 282 har åberopats i liknande mål och ärenden, trots att Regeringsrätten undanröjt förhandsbeskedet och således inte prövat frågan om avdragsbegränsning i sak.

Vid svenska domstolar föreligger således idag en rättstillämpning som leder till begränsad rätt till avdrag för ingående skatt på gemensamma kostnader i en verksamhet som delvis finansierats genom subventioner, i vart fall om vissa varor och tjänster tillhandahålls utan ersättning. Denna avdragsbegränsning har även kommit att omfatta bolag som inte tillhandahåller skattefria varor eller tjänster.

Den rättstillämpning som idag råder i Sverige innebär således att vissa skattskyldiga som mottar subventioner men inte utför skattefria transaktioner drabbas av en avdragsbegränsning.

Av det sjätte direktivet framgår att en skattskyldig person har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader i verksamheten. Om denna verksamhet endast delvis medför skattskyldighet föreligger enligt artikel 17.5 dock endast partiell avdragsrätt. Om en medlemsstat har infört en bestämmelse motsvarande artikel 17.5 e, jfr. 8 kap. 14 § ML, och den regeln är tillämplig i den enskilda situationen föreligger dock full avdragsrätt. Det är först i avsaknad av sistnämnda bestämmelse eller om denna inte är tillämplig som en delvis skattskyldig skall beräkna andelen avdragsgill ingående skatt genom uppställandet av det bråk som omnämns i artikel 19. I detta bråk skall enligt direktivet inte inkluderas eventuella subventioner. Subventioner får dock inkluderas i nämnaren endast om medlemsstaten infört en regel därom i den nationella lagstiftningen.

Som vi konstaterat ovan har någon sådan bestämmelse inte införts i svensk lag annat än i 8 kap. 13 a § ML.

Enligt legalitetsprincipen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen får skatt inte tas ut i vidare mån än vad som följer av sådan föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. ML:s bestämmelser om beräkning av avdragsgill ingående skatt är klara och kan med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen inte åsidosättas.

Enligt vår uppfattning saknas stöd såväl i det sjätte direktivet som i svensk lag och rättspraxis för att begränsa rätten till avdrag för ingående skatt på kostnader på grund av att subventioner uppburits i verksamheten i andra fall än de som omfattas av 8 kap. 13 a § ML.

Av Spanien-domen framgår att subventioner endast får beaktas vid beräkningen av avdragsgill andel ingående skatt i det fall fråga är om delvis skattskyldiga. Detta innebär att en medlemsstat kan ha infört en regel om att subventioner skall inkluderas i nämnaren men att denna regel inte är förenlig med det sjätte direktivet om den innebär att även andra än delvis skattskyldiga drabbas. Bestämmelsen om avdragsbegränsning i 8 kap. 13 a § ML drabbar inte bara delvis skattskyldiga utan även helt skattskyldiga. Slutsatsen blir således att vad EG-domstolens anför i Spanien-domen leder till att även den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML måste anses oförenlig med det sjätte direktivet.

Vår sammanfattande slutsats blir därför att det idag inte föreligger något stöd i ML för att i begränsa avdragsrätten för ingående skatt på grund av mottagna subventioner.

Niclas Lindgren och Ulrika Grefberg Nyberg, båda verksamma som skattekonsulter vid Ernst & Young.