Rättsfall

1 Inledning

Den 13 december 2005 meddelade EG-domstolen dom i mål C-446/03 Marks & Spencer. Domstolen utgjordes av den stora avdelningen med 13 ledamöter, vilket är ett uttryck för målets betydelse. Omständigheterna och den eventuella utgången har varit föremål för en omfattande diskussion under de senaste åren. I en tidigare artikel i Skattenytt (nr 7/8 för 2005) har jag kommenterat dels den dom som meddelades av den brittiska förstainstansen bestående av Special Commissioners John F. Avery Jones och Malcolm Gammie, dels det förslag till avgörande som avgavs av generaladvokaten Poiares Maduro vid EG-domstolen. I denna kommentar koncentrerar jag mig till EG-domstolens dom.

2 Omständigheterna

För att rätt kunna förstå målet är det nödvändigt att redogöra för omständigheterna i det underliggande målet vid den nationella domstolen. Marks & Spencer plc var ett bolag bildat och hemmahörande i Storbritannien (England och Wales). Det var moderbolag för dotterbolag hemmahörande såväl i Storbritannien som i andra stater. I mitten av 1990-talet började den kontinentaleuropeiska verksamheten gå dåligt, vilket fick till följd att dotterbolaget i Frankrike överläts till en utomstående person och att dotterbolagen i Tyskland och Belgien upphörde med sin verksamhet. Samtliga dessa dotterbolag hade förluster.1 Marks & Spencer yrkade i Storbritannien koncernavdrag för de kontinentaleuropeiska förlusterna. Detta yrkande avslogs eftersom brittisk skattelagstiftning endast medgav avdrag för förluster som uppkommit i Storbritannien. Marks & Spencer överklagade beslutet till the Special Commissioners (Avery Jones och Gammie) och anförde att det med hänvisning till etableringsfriheten hade rätt till koncernavdrag för förlusterna.

I en omfattande dom av hög kvalitet – som närmast är att likna vid en akademisk uppsats – förklarade Avery Jones och Gammie att den brittiska lagstiftningen inte utgjorde något hinder för etableringsfriheten. Marks & Spencer plc överklagade till High Court of Justice som i sin tur begärde ett förhandsavgörande från EG-domstolen.

3 EG-domstolens bedömning

EG-domstolen inleder sin bedömning med att återupprepa två numera klassiska ställningstaganden. För det första är området för direkt beskattning ett område som i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, men att medlemsstaterna är inte desto mindre skyldiga att iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av denna behörighet. För det andra avser etableringsfriheten enligt artikel 43 i EG-fördraget likabehandling i värdstaten, men enligt EG-domstolens praxis innebär den också ett förbud mot hindrande åtgärder i ursprungsstaten (”hemstaten”).

EG-domstolen konstaterar att den brittiska lagstiftningen ifråga utgör ”en inskränkning” av etableringsfriheten när koncernavdrag inte medges för förluster hänförliga till dotterbolag i andra medlemsstater. EG-domstolen uttalar: ”Att inte bevilja en sådan förmån beträffande förluster som uppkommit i ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat och som inte bedriver någon ekonomisk verksamhet i moderbolagets stat kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater.”2

Det skall uppmärksammas att EG-domstolen synes göra en restriktionsanalys: den finner att den gränsöverskridande transaktionen försvåras av den nationella lagstiftningen, men den väljer att inte identifiera två objektivt jämförbara situationer för att därefter utröna det i den nationella lagstiftningen särskiljande kriteriet. Enligt min mening hade en sådan diskrimineringsanalys mycket väl kunnat göras.

Härefter övergår EG-domstolen till att ange villkoren för berättigande, eller ”rättfärdigande”, av hindrande åtgärder enligt rule of reason-doktrinen (”förnuftsdoktrinen”). Den här aktuella inskränkningen av etableringsfriheten är enligt EG-domstolen bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.3 Härutöver skall den inskränkande åtgärden inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas, det vill säga att den skall uppfylla kravet på proportionerlighet.4

Innan EG-domstolen påbörjar prövningen av möjliga rättfärdigandegrunder överväger den om det föreligger ”... ur skattesynpunkt jämförbara situationer”. I detta sammanhang tar domstolen upp den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Denna princip diskuterades bland annat mål C-250/95 Futura Participations.

EG-domstolen slår fast att territorialitetsprincipen är tillämplig i såväl gemenskapsrätten som den internationella rätten.5 Domstolen konstaterar att denna princip innebär att moderbolagsstaten inte har någon rätt att beskatta dotterbolag som har hemvist i en medlemsstat. Till följd av en tillämpning av territorialitetsprincipen uppkommer situationen att ett moderbolag i en stat inte beskattas för vinster som uppkommer i ett dotterbolag i en annan stat. Enligt EG-domstolen motiverar detta dock inte att ett koncernavdrag begränsas till att enbart gälla förluster som uppkommit i bolag med hemvist i moderbolagsstaten.6

Härefter övergår EG-domstolen till att bedöma om det föreligger tvingande hänsyn till allmänintresset som kan berättiga inskränkningen av etableringsfriheten. I denna del måste domen betraktas som nydanande. Domstolen anger tre rättfärdigandegrunder, vilka samtliga anses vara uppfyllda. Att domstolen har ansett en rättfärdigandegrund vara uppfylld på den direkta beskattningens område har egentligen inte inträffat sedan mål C-204/90 Bachmann.7

Den första av de tre rättfärdigandegrunderna är målet med symmetrisk beskattning av vinster och förluster. Den symmetriska behandlingen skall äga rum inom ramen för ett och samma skattesystem i syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna.8 Om i detta fall förlusterna beaktades i moderbolagsstaten skulle det medföra en risk för att de kunde beaktas två gånger. Om förlusterna inte beaktades i dotterbolagsstaten skulle det föreligga en risk för skatteundandragande. EG-domstolen noterar att minskade skatteintäkter däremot inte utgör någon accepterad rättfärdigandegrund. Domstolen anser slutligen i denna del att bolagen inte skall ges någon valrätt för var förluster skall kunna dras av.

Den andra rättfärdigandegrunden är målet att avvärja risken för att förluster beaktas två gånger. Medlemsstaterna måste ha möjlighet att förhindra dubbla förlustavdrag.9

Den tredje rättfärdigandegrunden avser målet att förhindra skatteundandragande. Möjligheten att utnyttja förluster hänförliga till verksamheten i en annan stat än den där moderbolaget är hemmahörande medför en risk att förlusterna utnyttjas i den stat där skattesatserna är högst, varigenom beskattningsunderlaget minskas i den staten. Denna grund är också sedan tidigare principiellt accepterad av EG-domstolen.10

Mot bakgrund av dessa rättfärdigandegrunder ansåg EG-domstolen att den inskränkande brittiska lagstiftningen för det första var ägnad att uppnå ett legitimt syfte som överensstämmer med EG-fördraget och som kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. För det andra ansåg domstolen att den brittiska lagstiftningen var avsedd att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes.

Nästa steg i domskälen var att bedöma om den nationella lagstiftningen (”åtgärden”) var proportionerlig, det vill säga att den inte gick utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Både kommissionen och Marks & Spencer plc anförde att mindre ingripande åtgärder än att vägra koncernavdrag var möjliga.

Även EG-domstolen ansåg att mindre ingripande åtgärder är tänkbara. Enligt EG-domstolen är den nationella åtgärden ifråga oproportionerlig – och alltså i strid mot etableringsfriheten – om två förutsättningar samtidigt är uppfyllda. För det första skall ett utländskt dotterbolag ha uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och även beträffande tidigare beskattningsår. Här avses kvittning genom en överföring av förluster till en utomstående eller att förlusterna kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår. För det andra gäller det om det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas för framtida beskattningsår i dess hemviststat, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående. Detta gäller särskilt vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående personen. Om dessa förutsättningar är uppfyllda följer naturligtvis också att den nationella åtgärden, som hindrar koncernavdrag i gränsöverskridande situationer, är otillåten och alltså utgör ett hinder mot etableringsfriheten.

EG-domstolen uttalade vidare att det strider mot etableringsfriheten att i en medlemsstat inte tillåta ett moderbolag med hemvist i denna medlemsstat, som visar för skattemyndigheten att det uppfyller de båda tidigare angivna förutsättningarna, att från den vinst som skall beskattas i den medlemsstaten göra avdrag för förluster som uppkommit i utländska dotterbolag.11 Jag vill här något diskutera dessa krav. Anta att en medlemsstat införlivar sådana krav i sin nationella rättsordning, vilka alltså blir förutsättningar som måste uppfyllas för gränsöverskridande koncernavdrag. En tänkbar modell vore att den skattskyldige själv måste visa för skattemyndigheten att de två kraven är uppfyllda. Skulle inte sådana krav på den skattskyldige kunna anses vara i strid med etableringsfriheten? Enligt min mening skulle det mycket väl kunna vara fallet, särskilt om några liknande villkor inte föreligger i en rent nationell situation. Det skall noteras att EG-domstolen i detta sammanhang uttalar att medlemsstaterna kan anta eller bibehålla lagstiftning som avser att förhindra ”rent konstlade upplägg” vilka syftar till att kringgå nationell skattelagstiftning.

Slutligen uttalar domstolen att det i den mån det är möjligt att finna mindre inskränkande åtgärder måste de följa av harmoniserade bestämmelser antagna av gemenskapslagstiftaren. Jag tolkar detta uttalande som en uppmaning till just gemenskapslagstiftaren att finna en gemensam lösning på de problem med gränsöverskridande förlustutjämning som EG-domstolen haft att behandla i Marks & Spencer-målet.

4 Avslutning

EG-domstolens dom i Marks & Spencer är intressant ur flera aspekter. För det första, när det gäller den övergripande metoden för att bedöma om en nationell åtgärd är förenlig med grundläggande friheter, innebär domen egentligen inte något nytt. Rule of reason-doktrinen som den utvecklats under de senaste åren kvarstår i sin grundläggande utformning.

För det andra är domen nydanande eftersom den är den första sedan Bachmann-domen år 1992 i vilken EG-domstolen funnit att en nationell åtgärd som medför en restriktion av en grundläggande frihet kan rättfärdigas. I detta sammanhang åberopar EG-domstolen vad som måste betecknas som nya rättfärdigandegrunder i allmänintresset. Dessa grunder är i sammandrag (i) symmetrisk behandling av vinster och förluster inom ramen för ett och samma skattesystem, (ii) att förhindra att förluster beaktas två gånger och (iii) att förhindra skatteundandragande. Att förhindra skatteundandragande är väl dock inte att anse som en ny rättfärdigandegrund, men det är i varje fall första gången den tillämpas av EG-domstolen i ett mål inom den direkta beskattningens område. Det kan med fog antas att medlemsstaterna kommer att åberopa dessa grunder i en lång rad mål framöver.

För det tredje understryker domen proportionalitetsbedömningens ställning som det nålsöga genom vilket varje principiellt accepterad rättfärdigandegrund måste passera.

Det är viktigt att uppmärksamma att EG-domstolen valde att inte laborera med den rättfärdigandegrund som benämns ”skattesystemets inre sammanhang” (fiscal coherence). Det var just den grund som EG-domstolen tillämpade i Bachmann-målet. En diskussion har förts om inte kriterierna för denna grund skulle kunna mjukas upp. Enligt min mening har EG-domstolen i det avseendet gjort ett välavvägt ställningstagande. Hade domstolen förändrat kriterierna för grunden ”skattesystemets inre sammanhang” hade det varit en risk att tidigare praxis hade kunnat ifrågasättas.

Slutligen menar jag att domen innehåller en relativt klart uttalad uppmaning till medlemsstaterna att nå enighet om gemensamma lagstiftningsåtgärder inom området. Det kommer att vara en grannlaga uppgift för medlemsstaterna att utarbeta lagstiftning som uppfyller de krav för gränsöverskridande resultatutjämning som anges i domen.

Roger Persson Österman

Författare: Mattias Dahlberg

Mattias Dahlberg är docent och universitetslektor i skatterätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.