Förhandsbesked direkt skatt juli – december 2005

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2005. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Knutsson (K), Melbi (M), Silfverberg (S), Sjökvist (Sj) och Ståhl (St). I vissa av besluten har ersättarna Gäverth (G) och Werkell (We) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör fysiska personers skattskyldighet (avsnitt 2), inkomstslaget tjänst (avsnitt 3), omstrukturering (avsnitt 4), övrig företagsbeskattning (avsnitt 5), inkomstslaget kapital (avsnitt 6), utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 7) samt pensionsanknutna frågor (avsnitt 8). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

2 Fysiska personers skattskyldighet

För att avgöra om en person som tidigare varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit skall enligt 3 kap. 7 § IL en rad anknytningsfaktorer beaktas, bl.a. om han bedriver näringsverksamhet här eller om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här.

Nämnden har prövat två ärenden där en sådan anknytningsfaktor var central. Det ena ärendet gällde två makar som skulle flytta ut från landet (2.1). I det andra fallet var sökanden bosatt utomlands sedan många år och skulle etablera sin utomlands bedrivna affärsverksamhet i Sverige (2.2).

2.1 Makarna A och B avsåg att flytta till ett annat europeiskt land. Den enda anknytningsfaktor till Sverige som skulle föreligga därefter – vid sidan av makarnas svenska medborgarskap – var inflytandet över X AB, ett börsnoterat forsknings- och utvecklingsbolag. A ägde tillsammans med tre andra personer till lika delar aktierna i Y AB, vars verksamhet bestod i att inneha aktier i X AB, dels direkt, dels genom det helägda nederländska bolaget Z BV. De fyra ägarna var styrelseledamöter i Y AB och samtliga utom A ingick även i styrelsen för X AB. Y AB:s direkta och indirekta innehav i X AB uppgick till drygt 15 procent av aktierna och 37,5 procent av rösterna. Vidare ägde tre pensionsstiftelser bildade av Y AB aktier i X AB motsvarande sammanlagt 5,5 procent av kapitalet och 2,7 procent av rösterna. A var destinatär och styrelseledamot i en av stiftelserna. Slutligen ägde A och B genom bolag och B privat sammantaget en mindre aktiepost i X AB. En företrädesemission (nyemission) i X AB övervägdes i vilken Z BV och eventuellt även Y AB skulle komma att delta men inte övriga nämnda aktieägare. Om emissionen skulle genomföras och endast Z BV deltog skulle Y AB:s direkta och indirekta aktieinnehav i X AB komma att vara drygt 17 procent av kapitalet och knappt 31 procent av rösterna medan pensionsstiftelsernas andelar skulle komma att uppgå till sammantaget ungefär 3 procent av kapitalet och 2 procent av rösterna. A skulle frånträda sina styrelseposter innan han flyttade från Sverige.

Nämnden (A, W, G, M, S, Sj, St) gjorde följande bedömning.

Av ägarförhållandena i Y AB följer att A får anses ha ett väsentligt inflytande över detta bolag oavsett om han ingår i bolagets styrelse eller ej. Y AB har i sin tur genom sitt direkta och indirekta aktieinnehav ett väsentligt inflytande i X AB, något som kommer att bestå även efter den planerade emissionen. Det inflytande som A tillsammans med övriga delägare i Y AB därmed kan utöva på X AB:s verksamhet får anses ge honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. Mot bakgrund av den ekonomiska gemenskap som gäller mellan makar får även B anses ha ett motsvarande inflytande. – Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt finner nämnden att A och B skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen till (landet ifråga).

Förhandsbesked den 13 oktober 2005. Överklagat av sökanden.

2.2 I det andra fallet hade sökanden, A, och hans familj bott utomlands i tjugo år med undantag för en kortare period för ungefär femton år sedan på grund av krig. Under de senaste tolv åren hade familjen varit bosatt i ett och samma land utanför Europa. A hade byggt upp en affärsverksamhet med försäljning av vissa konsumentvaror med etableringar i ett antal länder i den del av världen där han var bosatt. Verksamheten bedrevs genom en bolagsstruktur där A hade det avgörande inflytandet. Avsikten var att etablera verksamheten i andra delar av världen med början i Europa. Det första försäljningsstället i Norden skulle öppnas i Sverige och drivas genom ett svenskt aktiebolag. A skulle inte inneha någon befattning i bolaget och inte heller ingå i styrelsen. Sedan tidigare ägde A en fastighet här som användes som fritidsbostad. Han skulle tillsammans med familjen utnyttja fritidsbostaden ungefär två månader om sommaren och en vecka runt jul. Därutöver räknade han med att vid ytterligare ungefär fem tillfällen per år vara i Sverige för några dagars besök hos svenska leverantörer till affärsverksamhetens centrallager, beläget i det land där A var bosatt.

Frågan var om A efter företagsetableringen i Sverige skulle anses ha väsentlig anknytning hit.

Nämnden (A, W, M, Sj, St, We) svarade nej med följande motivering.

A:s anknytning till Sverige består av hans svenska medborgarskap och innehav av en fritidsbostad. Genom företagsetableringen i Sverige, som sker som ett led i en större internationell expansion, kommer han att få ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. – Med hänsyn till att A under den senaste tjugoårsperioden varit bosatt utomlands nästan hela tiden kan vid en samlad bedömning anknytningen till Sverige inte anses innebära att han skall få väsentlig anknytning hit i den mening som avses i 3 kap. 3 § IL. Han är därmed inte obegränsat skattskyldig här på denna grund.

Förhandsbesked den 20 december 2005. Ej överklagat.

3 Inkomstslaget tjänst

De ärenden som behandlas under denna rubrik gäller om schablonavdrag för ökade levnadskostnader medges för halv dag beträffande avrese- och hemresedagar när en tjänsteresa pågått längre tid än två år (3.1) och om skattefrihet för ersättningar till utländska experter m.fl. enligt 11 kap. 22–23 §§ IL omfattar även bonus som utbetalas efter treårsperiodens utgång (3.2). Se även under avsnitt 8.

3.1 A var anställd inom anläggningsbranschen och arbetade som projektledare på olika orter. Arbetena, som pågick en begränsad tid på varje plats, innebar regelmässiga övernattningar utanför den vanliga verksamhetsorten. Under perioden 2001 till juni 2004, dvs. mer än två år, arbetade han utanför hemorten och bodde då i husvagn i närheten av arbetsplatsen. På helgerna var han i sitt hem. Han lämnade normalt hemmet med bil på eftermiddagen eller kvällen på söndagen och återkom på fredag eftermiddag före kl. 19.00. Arbetsgivaren betalade traktamente enligt kollektivavtal med samma belopp oavsett om fråga var om hel eller halv dag. De frågor A ställde gällde rätten till schablonavdrag för måltider och småutgifter avseende avrese- och hemresedagar enligt reglerna om ökade levnadskostnader för tiden efter det att tjänsteresan pågått längre tid än två år och förutsättningar för avdrag för hel dag inte förelåg.

I 12 kap. IL anges vad som skall dras av i inkomstslaget tjänst. Kapitlet innehåller bl.a. bestämmelser om ökade levnadskostnader vid tjänsteresor (6–17 §§) och vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning m.m. (18–22 §§). Av 6 § första stycket framgår att avdrag medges vid tjänsteresor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten med bl.a. ökade utgifter för måltider och diverse småutgifter. Avdraget beräknas enligt 10 § första stycket för hel eller halv dag. Enligt andra stycket behandlas också avresedagen som hel dag om resan påbörjats före kl. 12.00 och hemresedagen om resan avslutats efter kl. 19.00. Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjats kl. 12.00 eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas kl. 19.00 eller tidigare. Om den skattskyldige fått dagtraktamente för måltider och småutgifter skall enligt 14 § avdrag avseende sådana utgifter göras för varje hel dag med ett maximibelopp och för varje halv dag med ett halvt maximibelopp. I 6 § andra stycket anges att när arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd, gäller inte längre bestämmelserna i första stycket. I stället bedöms rätten till avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete i 18–22 §§.

För ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort beräknas avdragen enligt 21 §. I fråga om schablonmässig avdragsrätt skiljer andra stycket på fyra olika fall. Punkten 1 avser skattskyldiga som under de tre första månaderna av vistelsen gjort avdrag enligt 6-17 §§ och som fortfarande får ersättning från arbetsgivaren, dvs. den situation som var aktuell i förevarande fall. Utgångspunkten är att utgiftsökningen skall anses uppgå till ett belopp motsvarande ersättningen. Avdraget får dock uppgå till högst 70 procent av maximibeloppet per hel dag för tiden fram till två års bortovaro och för tiden därefter till högst 50 procent av maximibeloppet per hel dag. Tidigare upphörde rätten till avdrag vid två års bortovaro om inte särskilda skäl förelåg. Tidsgränsen togs bort år 1999 (prop. 1998/99:83). Av regelsystemets uppbyggnad följer vidare att definitionerna av bl.a. vad som är hel (och halv) dag samt maximibelopp i 10 och 11 §§ är tillämpliga även vid beräkning av den schablonmässiga avdragsökningen enligt 21 §.

Nämndens majoritet (A, K, St, Virin) kom med följande motivering fram till att A hade rätt till avdrag.

Utformningen av reglerna för ökade levnadskostnader har som framgått betydande schabloninslag. Det får ses mot bakgrund bl.a. av avdragets sociala funktion och önskemål om att bidra till rörligheten på arbetsmarknaden. Samma skäl ligger bakom den anknutna rätten till avdrag för hemresor, en utgift som egentligen är av privat natur. Inte minst hänsynen till byggnads- och anläggningsarbetarnas förhållanden har påverkat utformningen av gällande regler. – Avdrag för tillfälligt arbete på annan ort av det slag som är i fråga i ärendet beräknas enligt 12 kap. 21 § andra stycket 1 IL. Lagtexten ger emellertid inte något klart besked om schablonavdrag för halv dag kan göras när en tjänsteresa till samma ort, för vilken den skattskyldige får ersättning från arbetsgivaren, fortsätter efter de första tre månaderna och förutsättningar för att få avdrag för hel dag inte föreligger.

Av förarbetena framgår att avsikten med 1990 års ändringar av avdragsreglerna för tjänsteresor var att bl.a. begränsa avdragens storlek. Däremot sägs i förarbetena inget om att rätten till avdrag för avrese- och hemresedagar skulle bortfalla efter tre månaders bortovaro om förutsättningarna för att få avdrag för hel dag inte skulle föreligga. – Tanken bakom en successiv minskning av schablonavdraget för långvariga tjänsteresor, först efter tre månader och sedan när bortovaron uppgått till två år, är att kostnadsökningen generellt sett antas vara högre i ett inledningsskede för att senare tendera att minska (jfr prop. 1998/99:83 s. 22). Mot den bakgrunden och med hänsyn till att principen för att beräkna avdraget för halv dag vid tjänsteresor är hälften av avdraget för hel dag (jfr 14 §) går det knappast att finna något materiellt skäl till att sådana avdrag skulle bortfalla efter tre månaders tjänsteresa.

Med hänsyn till det anförda och då den aktuella bestämmelsen i 21 § förutsätter att definitionerna i 10 och 11 §§ tillämpas anser nämnden att övervägande skäl talar för att rätt till avdrag för halv dag föreligger även vid tjänsteresor som pågår längre tid än tre månader där ersättning från arbetsgivaren fortsätter att utgå. Ett sådant avdrag skall beräknas till hälften av avdraget för hel dag.

W, S och Sj var skiljaktiga. Deras skiljaktighet mynnade ut i följande bedömning.

Såvitt gäller skattskyldig som tagit tillfälligt arbete på annan ort under de i 18 § angivna förutsättningarna utan någon föregående tjänsteresa får det med hänsyn till lagreglernas utformning anses uteslutet att till någon del tillämpa reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid avresedag och hemkomstdag enligt tjänsteresereglerna i 10 § jämfört med 14 respektive 16 §§ eller analogt tillämpa dessa bestämmelser. Vidare följer det uttryckligen av 6 § andra stycket att dessa regler inte gäller efter de tre första månaderna av vistelsen vid en tjänsteresa utan i stället bestämmelserna i 18–22 §§. Inte heller det förhållandet att definitionen av vad som avses med maximibelopp något inkonsekvent placerats i 11 § och således bland reglerna för tjänsteresa, men också används i reglerna för tillfälligt arbete, ger stöd för att tillämpa bestämmelserna direkt eller analogt. Snarare talar reglerna i 14 och 16 §§, som uttryckligen behandlar avdragsrätten vid tjänsteresa för såväl hel som halv dag med helt respektive halvt maximibelopp, för motsatsen.

Härtill kommer följande. Enligt ordalydelsen i 21 § andra stycket 1 medges avdrag med 70 procent av ”maximibeloppet per hel dag” enligt första strecksatsen och med 50 procent av ”helt maximibelopp per hel dag” enligt andra strecksatsen. De citerade lokutionerna får anses ha samma innebörd, dvs. ett helt maximibelopp avses i båda fallen. Annorlunda uttryckt medges således avdrag med viss procent av maximibeloppet för varje hel dag (jfr motsvarande bestämmelsers utformning i punkt 3 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen /1928:370/ i dess lydelse enligt SFS 1990:650 samt prop. 1992/93:127 s. 57). När i lagtexten anges viss procentuell reducering av ”maximibeloppet per hel dag” ligger redan i begreppet ”maximibeloppet” att detta avser en kostnadsökning för måltider och småutgifter under en hel dag (jfr den nämnda anvisningspunkten i kommunalskattelagen) och att det är det fulla beloppet som skall reduceras. Lokutionen ”per hel dag” får därför antas ha en tillkommande, självständig språklig innebörd, dvs. enligt vår mening att avdragsbestämmelsen avser avdrag när bortovaron varat hel dag. Detta framträder språkligt än tydligare om man för tiden efter två år i stället använt lokutionen ”halvt maximibelopp per hel dag”, vilken skulle få samma innehåll som den faktiskt använda i 21 § andra stycket 1 andra strecksatsen. Någon rätt till avdrag med ett reducerat maximibelopp för halv dag eller annan del av dag finns således inte.

Med hänsyn till det nu anförda och då reglerna för beräkningen av avdragets storlek vid tillfälligt arbete på annan ort, oavsett om det föregåtts av en tjänsteresa med dagtraktamente eller inte, har formulerats efter samma mönster, finner vi att avdragsrätt för ökade levnadskostnader enligt schablon inte föreligger för bortovaro när tjänsteresan varat mer än tre månader till den del bortovaron omfattar endast halv dag.

Förhandsbesked den 12 augusti 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket.

3.2 Enligt 11 kap. 22 § första stycket IL, skall experter, forskare eller andra nyckelpersoner inte ta upp i 23 § angiven del av lön, arvode eller liknande ersättning och inte heller andra i den paragrafen angivna ersättningar om arbetet avser vissa i 22 § första stycket uppräknade arbetsuppgifter. I andra stycket anges att bestämmelserna i första stycket gäller bara om vissa förutsättningar angående arbetsgivarens och arbetstagarens förhållanden är uppfyllda, däribland att arbetstagaren inte är svensk medborgare och att vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst fem år. I tredje stycket föreskrivs att bestämmelserna i paragrafen tillämpas bara under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen. Bestämmelserna i 22 § gäller enligt 23 § bl.a. 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet. Frågan om förutsättningarna enligt 22 § är uppfyllda prövas enligt 23 a § av Forskarskattenämnden. Ett sådant beslut hade fattats av Forskarskattenämnden avseende den utländske medborgaren A. Enligt beslutet beräknades arbetet i Sverige pågå under tre till fem år från den 5 september 2001.

Av anställningsavtalet framgick att A under vissa förutsättningar ägde rätt att få en bonusersättning baserad på verksamhetsårets resultat. Denna bonus fastställdes först efter kalenderårets utgång. För verksamhetsåret 2004 betalades den ut i februari 2005. Frågan i ärendet var om Forskarskattenämndens beslut om skattelättnad omfattade även denna utbetalning trots att den gjordes efter treårsperiodens utgång.

Nämnden (W, G, M, S, Sj, St) svarade ja med följande motivering.

Reglerna om skattelättnader innebär bl.a. att den som erhållit Forskarskattenämndens medgivande inte behöver ta upp viss del av lön, arvode och liknande ersättning eller förmån av arbetet under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen i Sverige. Bestämmelsen i 11 kap. 22 § IL behandlar således frågan om skattefria inkomster för experter, forskare m.fl. (jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 503). Varken ordalydelsen eller förarbetena ger vid handen att det för reglernas tillämplighet krävs att inkomsterna har kunnat disponeras eller på annat sätt kommit den skattskyldige till del inom treårsperioden och att de således också reglerar beskattningstidpunkten för inkomsterna (jfr 10 kap. 8 § och följande §§ IL och a.prop. s. 498). – Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att skattelättnad i enlighet med Forskarskattenämndens beslut föreligger för uppburen bonus till den del den kan hänföras till arbete som utförts inom tre år från den tillfälliga vistelsens början även om den uppburits först efter denna periods utgång (jfr RÅ83 1:58 och RÅ 2002 not. 134 samt RÅ 1959 ref. 33).

Förhandsbesked den 28 november 2005. Överklagat av Skatteverket.

4 Omstrukturering

Det första ärendet i det här avsnittet gäller frågor vid uppdelning av en gemensamt bedriven verksamhet (4.1). I det andra ärendet ställs frågan om skatteflyktslagen är tillämplig beträffande omstruktureringar inom en fastighetskoncern inför en förestående försäljning där bl.a. reglerna om avdrag för nedskrivning på lageraktier utnyttjas (4.2).

4.1 Två bröder ägde hälften var av aktierna i X AB och Y AB. Båda bolagen var verksamma inom samma bransch. Den ene brodern, A, var ansvarig för verksamheten i X medan den andre ansvarade för den i Y. De avsåg att dela upp ägandet av bolagen så att vardera brodern skulle äga samtliga aktier i det bolag där han ansvarade för verksamheten. I ett första steg i uppdelningen skulle bröderna överlåta sina aktier i X till Y varefter X, i syfte att utjämna värdena mellan bolagen, skulle lämna utdelning till Y för att bolagen skulle bli ungefär lika värda. Därefter skulle Y överlåta aktierna i X till ett av A ägt nybildat bolag, NYAB, till underpris. Som avslutande led i uppdelningen skulle A komma att överlåta sin andel av aktierna i Y till den andre brodern för 1 kr.

Frågorna gällde om aktieöverlåtelsen till NYAB, sett mot att aktierna i NYAB inte vid själva överlåtelsetillfället skulle vara kvalificerade för A, föranleder någon beskattning av honom i inkomstslaget tjänst, fråga 1, och om aktieöverlåtelsen mellan bröderna skulle föranleda annan beskattningskonsekvens än att avtalad ersättning skulle tas upp till beskattning, fråga 2.

Nämnden (A, W, K, M, S, St) svarade nej på båda frågorna. I svaret på fråga 1 hänvisade nämnden inledningsvis till den lagändring som skett varigenom överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris i en situation där en kapitalvinst är skattefri inte skall föranleda utdelningsbeskattning om vissa villkor är uppfyllda (SFS 2005:269). Vidare anförde nämnden följande.

I förevarande ärende är villkoren för att tillämpa 23 kap. 11 § IL uppfyllda. Med anledning av att aktierna i överlåtande företag kan vara kvalificerade andelar regleras där, utöver frihet från utdelningsbeskattning, även skattefrihet i inkomstslaget tjänst. Enligt första stycket andra meningen 2 skall den som äger en kvalificerad andel i ett företag som gör ett underprisförvärv inte heller beskattas i inkomstslaget tjänst i anledning av underprisöverlåtelsen. – Av förutsättningarna i ärendet framgår att A:s aktier i NYAB blir kvalificerade andelar i och med att det bolaget förvärvar aktierna i X. Undantaget från beskattning i inkomstslaget tjänst får därmed anses tillämpligt, jfr 23 kap. 23 § IL.

Beträffande fråga två menade nämnden att det saknades anledning i ett fall som det prövade att avvika från det avtalade priset vid bedömningen av det sista ledet i bolagsuppdelningen.

Förhandsbesked den 6 september 2005. Ej överklagat.

4.2 X AB, som bedrev handel med fastigheter, ingick i en koncern där Y AB var moderbolag. Y ägde aktierna i det fastighetsförvaltande Z AB, vilka aktier var kapitaltillgångar tillika näringsbetingade andelar hos Y. Det innebar att den kapitalvinst som skulle uppkomma för Y vid en planerad avyttring av aktierna till X till marknadspris skulle bli skattefri. Hos X skulle aktierna i Z bli lagertillgångar i skattehänseende. X och Z avsåg att därefter bilda ett antal handelsbolag där X andel av kapital och resultat skulle komma att vara 99 procent. I ett följande steg skulle Z komma att överlåta bolagets fastigheter till handelsbolagen till skattemässiga värden, som skulle understiga marknadsvärdena, utan uttagsbeskattning. Andelarna i handelsbolagen avsågs att senare säljas till utomstående. På grund av underpriset vid överlåtelsen av Z:s fastigheter till handelsbolagen skulle värdet på X aktier i Z sjunka. Värdet skulle skrivas ned enligt god redovisningssed.

Fråga var om (1) nedskrivningen av värdet på aktierna i Z skulle vara avdragsgill för X och, om så var fallet, (2) skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet.

Nämndens majoritet (A, W, M, S, St) konstaterade med hänvisning till praxis (RÅ 2003 ref. 11) att nedskrivningen var avdragsgill enligt 17 kap. 3 § IL och svarade nej på frågan om skatteflyktslagen var tillämplig med följande motivering.

Underprisöverlåtelserna (värdeöverföringen) från Z till handelsbolagen innebär att X realiserar en del av sitt lager utan att detta föranleder någon beskattning för X som kan kvittas mot den avdragsgilla nedskrivningen av värdet på aktierna i Z. Detta är en konsekvens av inkomstskattelagens regler för underprisöverlåtelser i 23 kap. Att avdrag medges för nedskrivningen trots att värdeöverföringen inte beskattas kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller skulle kunna anses ha kringgåtts genom förfarandet. Det innebär att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt varför lagen inte är tillämplig. – Den omständigheten att Y:s kapitalvinst på aktierna i Z kommer att bli skattefri enligt de år 2003 införda bestämmelserna i 25 a kap. IL om avyttring av näringsbetingade andelar föranleder ingen annan bedömning.

G och Sj, som var skiljaktiga i fråga om tillämpningen av skatteflyktslagen, anförde avslutningsvis följande.

Reglerna om underprisöverlåtelser är konstruerade så att om inte förutsättning för uttagsbeskattning föreligger anses förfarandet i allmänhet inte heller medföra någon annan beskattningskonsekvens, såsom t.ex. utdelningsbeskattning. Emellertid kan ett förfarande som uppfyller rekvisiten i 23 kap. IL för underlåten uttagsbeskattning, vilket här synes vara fallet enligt vad sökanden uppgett, i undantagsfall medföra en tillämpning av skatteflyktslagen, jfr prop. 1998/99:14 s. 147. Skatteutskottet har också i samband med behandlingen av nämnda proposition understrukit att skatteflyktslagen även fortsättningsvis är tillämplig på underpristransaktioner i syfte att hindra omotiverade skatteförmåner, se bet. 1998/99:SkU5 s. 8 f. Som framgår nedan anser vi att detta är en sådan undantagssituation där en med stöd av reglerna i 23 kap. IL underlåten uttagsbeskattning träffas av bestämmelserna i skatteflyktslagen. – Vad gäller rekvisiten i 2 § 2 och 3 skatteflyktslagen anser vi att det framgår direkt av ansökan att de är uppfyllda och därför inte behöver kommenteras närmare. – Den egentliga innebörden av det planerade förfarandet är enligt vår mening ett kringgående av reglerna om att utdelning på aktier som skatterättsligt utgör lager är skattepliktig, jfr 24 kap. 14 § och 27 kap. 6 § IL. Kringgåendet består i att Z delar ut sina tillgångar (fastigheterna) till X genom att överlåta dem till handelsbolagen vars resultat till 99 procent skall tillgodoföras X. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är således enligt vår mening uppfyllt.

Vad gäller rekvisitet i 2 § 1 skatteflyktslagen, ”väsentlig skatteförmån”, gör vi följande bedömning. Skatteförmånen är i detta fall inte direkt kopplad till den bestämmelse som kringgås utan ligger däri att X genom överlåtelsen erhåller en rätt till nedskrivning motsvarande den skattepliktiga vinsten vid avyttringen av andelarna i handelsbolagen. Hela förfarandet måste beaktas i sitt sammanhang. Hade Z valt att bilda handelsbolag tillsammans med X på samma sätt som nu skett, men utan att koncernmodern dessförinnan överlåtit Z till X, skulle det inte ha förelegat någon avdragsrätt för nedskrivning på andelarna i Z. Aktierna var näringsbetingade för koncernmodern. Alternativet att koncernmodern hade sålt aktierna i Z externt är inte jämförbart, eftersom köparen önskar förvärva fastigheterna förpackade i handelsbolag. Om koncernmodern och Z i stället bildat handelsbolag med i övrigt samma förutsättningar som i ansökan hade avdragsrätt för nedskrivning på aktierna i Z inte förelegat.

Sammanfattningsvis anser vi att förfarandet med att överlåta Z till X och därefter bilda handelsbolagen och överlåta fastigheterna till dem innebär ett kringgående av reglerna om beskattning av utdelning på s.k. lageraktier samt att förfarandet medför en väsentlig skatteförmån för sökanden genom att denne medges en rätt till nedskrivning på de förvärvade aktierna som kan kvittas mot uppburen ersättning för de genom avyttring av handelsbolagen överlåtna fastigheterna.

Förhandsbesked den 27 oktober 2005. Överklagat av Skatteverket i skatteflyktsdelen.

5 Övrig företagsbeskattning

I detta avsnitt tas först upp en fråga om förekomsten av värdepappersrörelse i ett aktiebolag hindrar att ett stort innehav av aktier i ett marknadsnoterat bolag som innehafts sedan länge behandlas som kapitaltillgångar (5.1). Det andra ärendet gäller avdrag för utgifter för att likvidera ett aktiebolag (5.2). Nästa ärende gäller tillämpning av kompletteringsregeln vid avskrivning av inventarier när de har skrivits upp till ett värde som överstiger anskaffningsvärdet (5.3). Frågan om bolag på Bahamas kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag behandlas därpå (5.4) följt av ett ärende om undantaget från skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 12 § IL (5.5) och ett ärende om avdragsrätt för koncernbidrag (5.6) De avslutande ärendena gäller om ett swapavtal avseende säkring av personaloptionsprogram med bolagets aktie som underliggande tillgång är att anse som ett sådant liknande instrument som omfattas av derivatregeln i 48 kap. 6 a kap. IL (5.7), omfattningen av avdragsförbudet för kapitalförluster i 25 a kap. 19 § IL (5.8), och beräkning av kapitalvinst vid en avyttring av aktier mot betalning i utländsk valuta (5.9). Se även under avsnitt 8.

5.1 X AB bedrev bl.a. värdepappersförvaltning och handel med värdepapper. Under år 2004 uppgick värdet på de värdepapper m.m. som redovisades som omsättningstillgångar i värdepappershandel till flera tiotal miljoner kr. Omsättningen av handeln var något mer än dubbelt så stor. I värdepappersförvaltningen fanns tre poster som var redovisade som anläggningstillgångar. En av dessa var aktier i det marknadsnoterade Y AB motsvarande ungefär 20 procent av kapitalet och 40 procent av röstetalet. Huvuddelen av aktierna – efter hand mångfaldigade genom splittransaktioner och fondemissioner – hade innehafts under en lång tid. Ungefär en femtedel av det aktuella aktieinnehavet i Y hade X förvärvat genom senare köp eller deltagande i nyemissioner. Värdet av omsättningstillgångarna i värdepappershandeln var obetydligt jämfört med värdet på aktierna i Y. X hade sålt endast ett fåtal aktier i Y. Den senaste försäljningen låg ungefär 20 år tillbaka i tiden. X avsåg nu att sälja delar av sitt innehav i Y. Kvarvarande aktier skulle även efter avyttringen förvaltas med inriktning på ett långsiktigt innehav.

X frågade om aktierna i Y skulle räknas som näringsbetingade kapitaltillgångar eftersom syftet med innehavet hade varit att långsiktigt förvalta aktierna. Skatte verket aktualiserade frågan om X, med hänsyn till storleken på det sammanlagda värdepappersinnehavet i förhållande till omsättningen av värdepapper, i skattehänseende kunde anses bedriva värdepappershandel.

Nämnden ( W, G, M, S, Sj, St) gjorde följande bedömning.

I ärendet har inte lämnats sådana uppgifter om bolagets köp och försäljningar av kortfristigt innehavda aktier eller andra värdepapper att det går att bedöma om bolagets verksamhet till någon del utgör värdepappershandel. Det är inte heller denna fråga som ärendet gäller. Uppgiften om att en viss del av bolagets verksamhet utgör värdepappershandel får därför uppfattas endast som en förutsättning som bolaget lämnat för besvarandet av dess fråga. Nämnden finner därvid att oavsett om bolagets samtliga köp och försäljningar av aktier skall bedömas som en odelbar verksamhet eller om dess innehav och försäljningar av aktier i Y skall anses ingå i en särskild värdepappersförvaltning, kan aktierna i det nämnda bolaget mot bakgrund av vad som upplysts i ärendet inte anses utgöra lagertillgångar hos X. Det betyder att de utgör sådana näringsbetingade andelar som avses i 24 kap. 13 och 14 §§ IL.

Förhandsbesked den 28 november 2005. Ej överklagat.

5.2 X AB i likvidation ville veta om arvodet till likvidatorn var avdragsgillt. Bolaget uppgav att det hade inkomster från reklamtjänster och ränteinkomster samt inkomster i form av återföring av avdrag för periodiseringsfonder. De lagrum som aktualiserades var den allmänna avdragsbestämmelsen för näringsverksamhet i 16 kap. 1 § IL om att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad samt 8 § samma kapitel om att utgifter som ett aktiebolag har i samband med aktieutdelning och förändring av aktiekapitalet samt andra utgifter för bolagets förvaltning skall dras av.

Nämndens majoritet (A, W, St, We) gjorde följande bedömning.

Under likvidationen ersätter likvidatorn bolagets styrelse och VD (13 kap. 29 § aktiebolagslagen /1975:1385/, ABL). I likvidatorns uppgifter ingår att förvandla bolagets egendom till pengar och betala bolagets skulder (13 kap. 34 § ABL). Av bestämmelsen framgår vidare att bolagets ”rörelse” får fortsättas bl.a. om det behövs för en ändamålsenlig avveckling. – I likhet med Skatteverket anser nämnden att utgifter för det arbete som en likvidator utför i ett aktiebolag som rör bolagets vanliga verksamhet är avdragsgilla som hänförliga till bolagets drift.

Nästa fråga är om den allmänna avdragsbestämmelsen i 16 kap. 1 § IL kan omfatta även utgifter för övriga delar av likvidatorns arbete som att skifta behållna tillgångar, lägga fram slutredovisning och anmäla bolagets upplösning för registrering (jfr 13 kap. 37, 39 och 40 §§ ABL). – Ett argument mot avdragsrätt för utgifter av nu nämnt slag är att de är att jämföra med bolagsbildningsutgifter, såsom utgifter för registrering, annonsering och juridiskt biträde. Grunden för att bolagsbildningsutgifter inte är avdragsgilla är att de inte anses hänförliga till aktiebolagets näringsverksamhet (jfr prop. 1996/97:154 s. 40 och 47). – I ett rättsfall som brukar åberopas som stöd för att likvidationsutgifter inte är avdragsgilla, RÅ 1944 Fi 821, anges att en fysisk person inte medgavs avdrag för advokatarvode i sin rörelse (enligt Kapitalförlustutredningen avsåg arvodet likvidation av en firma, a.bet. s. 117). Med hänsyn till den knapphändiga motiveringen är det osäkert vilka slutsatser som kan dras. Det intrycket förstärks av att senare praxis pekar i motsatt riktning (jfr RÅ 1987 ref. 106 och RÅ 1994 ref. 18). – Det anförda tyder enligt nämndens mening på att även de aktuella utgifterna för likvidation av ett aktiebolag är avdragsgilla enligt den allmänna avdragsbestämmelsen, i varje fall om de uppkommer när ett bolag fortfarande bedriver verksamhet i någon form. Vad som gäller i förevarande fall är inte närmare belyst i ansökan.

Vid bedömningen av bolagets avdragsrätt måste emellertid även beaktas bestämmelsen i 16 kap. 8 § första meningen IL som alltså anger att utgifter som ett aktiebolag har i samband med aktieutdelning och förändring av aktiekapitalet samt andra utgifter för bolagets förvaltning skall dras av. – Syftet med denna år 1997 införda reglering var att klargöra att avdragsrätt skulle föreligga för de angivna utgifterna utan att någon prövning av utgiftens anknytning till företagets verksamhet skulle göras (a.prop. s. 44). Ursprungligen var avdragsrätten enligt bestämmelsens sista led begränsad till utgifter för förvaltning av det egna kapitalet. Det framgår dock av förarbetena att avsikten var att även utgifter av mera allmänt slag, som bolagsstämmoutgifter, skulle omfattas. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att nämnda begränsning i lagtexten numera tagits bort får samtliga utgifter för ett aktiebolags förvaltning anses avdragsgilla. – Civilrättsligt omfattar förvaltningen av ett aktiebolag i princip alla åtgärder som bolaget företar, inklusive de som gäller bolagets drift (jfr Rodhe, Aktiebolagsrätt 20 uppl. 2002 s. 164 f.). Utgifter för likvidation är därför avdragsgilla som utgifter för bolagets förvaltning enligt den nu aktuella bestämmelsen om de inte kan dras av enligt 16 kap. 1 § IL. – Den redovisade slutsatsen ligger också i linje med innehållet i den samtidigt införda bestämmelsen, som numera finns i 16 kap. 7 § IL, om att utgifter som överlåtande och övertagande företag har i samband med fusion (och sedan år 1998 även fission) skall dras av (jfr a.prop. s. 47). Likvidation och fusion är olika sätt att upplösa ett aktiebolag med förfaranden som påminner om varandra. Ett bolag i likvidation kan vara överlåtande företag i en fusion (14 kap. 2 § ABL) och likvidationen skall då anses avslutad när en anmälan om fusionen har registrerats eller en registrering har skett (14 kap. 19 och 28 §§ ABL). – Nämnden anser med hänsyn till det anförda att X AB i likvidation har rätt till avdrag för arvode till likvidatorn.

S och Sj var skiljaktiga och anförde följande.

Enligt 16 kap. 1 § IL skall utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. I likhet med majoriteten anser vi att utgifter för det arbete som en likvidator utför i ett bolag som är i likvidation är avdragsgilla till den del arbetet avser avvecklingen av den näringsverksamhet som bolaget bedrivit. När det däremot gäller åtgärder som likvidatorn vidtar efter det att näringsverksamheten avvecklats är det inte längre fråga om att förvärva eller bibehålla inkomster i verksamheten utan snarare om att avveckla och upplösa själva bolaget. Till de utgifter i likvidationsförfarandets slutskede som enligt vår uppfattning därför inte är avdragsgilla enligt 16 kap. 1 § IL hör utgifter för likvidatorns arbete med att skifta de tillgångar som återstår efter att verksamheten avvecklats, att lämna slutredovisning för förvaltningen samt att anmäla bolagets upplösning för registrering (jfr 13 kap. 37, 39 och 40 §§ ABL). – Visserligen är utgifter för bolagets förvaltning avdragsgilla enligt 16 kap. 8 § IL. Syftet med den bestämmelsen torde dock inte sträcka sig längre än att klargöra att kostnader som är nödvändiga för den löpande driften av bolaget är avdragsgilla även om de har samband med det egna kapitalet eller organisationen av det egna kapitalet (se prop. 1996/ 97:154 s. 44). Bestämmelsen kan därför inte anses tillämplig på likvidationskostnader. – Till den del arvodet till likvidatorn hänför sig till andra åtgärder än att avveckla den bedrivna näringsverksamheten utgör arvodet därför enligt vår uppfattning inte en avdragsgill kostnad för bolaget.

Förhandsbesked den 23 november 2005. Överklagat av Skatteverket.

5.3 I RÅ 2004 ref. 136 (förhandsbesked), förklarade Regeringsrätten att en återgång till räkenskapsenlig avskrivning med tillämpning av 18 kap. 22 § IL kan ske i ett fall där det skattemässiga värdet är lägre än värdet i balansräkningen på grund av en uppskrivning. En förutsättning är enligt nämnda bestämmelse att skillnaden tas upp som intäkt det första beskattningsåret då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas, eller om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren. I rättsfallet slogs vidare fast att inventariernas anskaffningsvärde vid tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL inte förändras till följd av en tillämpning av 18 kap. 22 § IL.

Mot bakgrund av rättsfallet ställde X AB frågor som tog sikte på beräkningen av värdeminskningsavdraget om kompletteringsregeln skulle tillämpas och en konsekvens av en uppskrivning var att värdet enligt balansräkningen skulle överstiga inventariernas anskaffningsvärde.

Nämnden (A, W, S, Sj, St, We) gjorde följande bedömning.

Enligt 18 kap. 13 § andra stycket IL består avskrivningsunderlaget vid räkenskapsenlig avskrivning, såvitt nu är ifråga, av värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång. Värdeminskningsavdrag får vid tillämpning av denna avskrivningsmetod göras enligt paragrafens första stycke med högst 30 procent av avskrivningsunderlaget (huvudregeln) alternativt enligt kapitlets 17 § med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet (anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag, jfr 2 kap. 33 § IL) inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent (kompletteringsregeln). Kompletteringsregeln utgör alltså en metod att bestämma inventariernas lägsta godtagbara värde.

Det sagda innebär att största möjliga värdeminskningsavdrag ett visst år utgörs av skillnaden mellan å ena sidan avskrivningsunderlaget och å andra sidan det lägsta värdet av 70 procent av avskrivningsunderlaget och anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Detta gäller oberoende av om en uppskrivning av inventarierna lett till att avskrivningsunderlaget kommit att överstiga anskaffningsvärdet av inventarierna eller ej. Av det anförda följer vidare att möjligheterna att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning inte i sig är beroende av om avdraget beräknas med stöd av huvudregeln eller kompletteringsregeln.

Förhandsbesked den 27 september 2005. Överklagat av Skatteverket.

5.4 De nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar har medfört att svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag vill veta om de utländska bolagen kan anses motsvara svenska aktiebolag. Tidigare avgöranden är anmärkta i Skattenytt 2004/10 s. 599, 2005/3 s. 80 och 2005/10 s. 572. Till det kan fogas att nämnden (A, W, S, Sj, We) i ett förhandsbesked den 21 september 2005 fann att två bolag på Bahamas registrerade som ”Companies limited by Shares” enligt The International Business Companies Act ansågs motsvara svenska aktiebolag. Beskedet överklagades inte.

5.5 Tre aktiebolag som ingick i en större koncern avsåg att överlåta sina aktier i ett antal helägda dotterbolag till andra bolag inom koncernen. Överlåtelserna skulle ske dels till bolag som överlåtande bolag ägde direkt eller indirekt, dels till överlåtande bolags moderbolag eller till systerbolag till moderbolaget. De bolag som skulle överlåtas var skalbolag enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL. De innehöll inga obeskattade reserver i form av periodiseringsfonder.

Fråga var om undantaget från skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 12 § IL var tillämpligt eller om så ej var fallet undantaget i 13 §.

Nämnden (A, W, Sj, St, We) gjorde följande bedömning.

Om en avyttring inte leder till att ett väsentligt inflytande i bolaget går över till någon annan skall enligt den aktualiserade bestämmelsen skalbolagsbeskattning ske bara om det föreligger särskilda omständigheter. – I RÅ 2003 ref. 68 prövades motsvarande bestämmelse avseende fysiska personers avyttringar av andelar i skalbolag i 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Regeringsrätten fann att den bestämmelsen var tillämplig vid en intern aktieöverlåtelse (den skattskyldige avsåg att avyttra samtliga aktier i ett av honom ägt aktiebolag till ett annat likaledes av honom ägt aktiebolag) eftersom den skattskyldige som yttersta ägare även i fortsättningen skulle ha kvar det bestämmande inflytandet över det avyttrade bolaget. – Motsvarande synsätt gör sig gällande när som i förevarande fall det bestämmande inflytandet över det överlåtna bolaget finns högre upp i koncernen än hos överlåtande bolag. Med hänsyn härtill och till att en sådan uppfattning kan förenas med lydelsen av den nu aktuella bestämmelsen får samtliga omfrågade överlåtelser anses falla inom tillämpningsområdet för bestämmelsen.

Frågan blir då om det föreligger sådana omständigheter som bör medföra att skalbolagsbeskattning skall ske. – Såsom Skatteverket anfört kan det i vissa fall vid interna aktieöverlåtelser – beroende på prissättning och möjligheter till vidareöverlåtelser utanför koncernen – uppkomma situationer då en utebliven skalbolagsbeskattning av den interna aktieöverlåtelsen ger förutsättningar för att i ett senare skede överlåta bolaget ifråga med obeskattade vinstmedel utan att skalbolagsbeskattning skulle kunna ske. – Motsvarande situation aktualiserades i det ovannämnda rättsfallet. Regeringsrättens bedömning att några särskilda omständigheter inte förelåg i det fallet gjordes bl.a. mot bakgrund av den där lämnade förutsättningen att bolaget, som avsågs med avyttringen av aktierna, skulle betala skatten med anledning av den kommande inkomsttaxeringen avseende överlåtelseåret.

I fråga om överlåtelserna har sökandebolagen uppgivit bl.a. följande. Det finns inte några planer på att aktierna i överlåtna bolag skall vidareöverlåtas till externa förvärvare men det kan inte uteslutas att så kan komma att ske. Eventuella vidareöverlåtelser kommer att ske först efter utgången av det beskattningsår under vilket de koncerninterna överlåtelserna sker. Före vidareöverlåtelse kommer överlåtet bolag att ha betalat den inkomstskatt på löpande vinst som då har förfallit till betalning. Nämnden utgår från att sökandebolagen därmed avsett att ge som förutsättning att i det enskilda fallet kommer någon vidareöverlåtelse inte att ske innan den inkomstskatt som belöper på överlåtelseåret och tidigare beskattningsår har betalats av överlåtet bolag. – Med hänsyn till det anförda anser nämnden att det inte föreligger särskilda omständigheter som skall medföra skalbolagsbeskattning.

Det innebar att frågan om undantaget i 25 a kap. 13 § IL var tillämpligt förföll.

Förhandsbesked den 16 december 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att en överlåtelse av aktier till ett systerbolag till överlåtande bolags moderbolag skall anses innebära att det väsentliga inflytandet gått över till någon annan och att 25 a kap. 12 § IL därmed inte är tillämplig. Någon skalbolagsbeskattning skulle emellertid ändå inte aktualiseras eftersom Skatteverket anser att det finns särskilda skäl enligt 13 § för att undanta skalbolagsbeskattning.

5.6 X AB utgjorde moderbolag i en nybildad koncern för investeringar i fastigheter. Koncernen avsåg att under de närmaste åren förvärva ett stort antal fastigheter antingen via egna nybildade dotterbolag eller via förvärvade s.k. standardbolag. För att få klarhet i möjligheterna till avdrag för koncernbidrag mellan moderföretag och sådana helägda dotterföretag ställdes i ansökan frågor om tillämpningen av 35 kap. 3 § 3 IL. I punkten uppställs villkoret för avdrag att dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag.

X AB:s dotterbolag Y var nyregistrerat. En kort tid därefter förvärvade Y från utomstående det likaledes nybildade aktiebolaget Z. Vid förvärvstidpunkten bedrev Z ingen verksamhet. Dagen därpå förvärvade Z i sin tur aktier i ett annat aktiebolag med ett helägt fastighetsförvaltande dotterbolag. Fråga var om och när Z kunde anses uppfylla förutsättningen att ha börjat bedriva näringsverksamhet av något slag i den mening som avses i 35 kap. 3 § 3 sista ledet IL.

Nämndens majoritet (A,W, Sj) gjorde följande bedömning.

En första delfråga är om ett företag som inte påbörjat någon aktivitet (vilande företag) ändå kan anses bedriva näringsverksamhet. Lagtextens ordalydelse och syftet med möjligheterna till koncernbidrag att utjämna resultat mellan företag i en koncern ger uttryck för att verksamhetsvillkoret innebär ett krav på aktivitet. Enbart ett nybildat företag skulle därmed inte kunna vara givare eller mottagare av koncernbidrag. – För en sådan ståndpunkt talar också den omständigheten att om något aktivitetskrav inte skulle gälla skulle likartade fall kunna behandlas olika. Exempelvis skulle i ett fall som det förevarande, när moderföretaget från annan förvärvar aktierna i ett nybildat företag, dotterföretaget redan vid förvärvet anses ha en pågående verksamhet. Villkoret att dotterföretaget skall ha varit helägt sedan det började bedriva näringsverksamhet skulle då inte kunna uppfyllas. Däremot skulle förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag föreligga om moderföretaget självt bildar ett dotterföretag. – Med hänsyn härtill anser nämnden att ett vilande dotterföretag – förvärvat eller nybildat – inte uppfyller kravet att bedriva näringsverksamhet av något slag.

Nästa fråga är då om ett vilande dotterföretag, som i sin tur förvärvar ett dotterföretag, kan anses bedriva näringsverksamhet av något slag genom förvärvet av aktierna. – Det grundläggande krav på verksamhet som ursprungligen uppställdes på givaren och mottagaren i koncernbidragssystemet var som framgått ett krav på rörelse (eller motsvarande inkomstslag enligt då gällande regler). Efter 1990 års skattereform hänförs ett aktiebolags och andra juridiska personers samlade verksamhet – inte bara rörelse och motsvarande, utan även kapitalförvaltning – till inkomstslaget näringsverksamhet. Som en följd härav var det nödvändigt att uttryckligen undanta bl.a. förvaltningsföretag från koncernbidragsrätt för att inte utrymmet för koncernbidrag skulle utvidgas i förhållande till tidigare. Sammanslagningen av ett aktiebolags olika inkomstslag till inkomstslaget näringsverksamhet torde också ha inneburit att verksamhetskravet i den aktuella bestämmelsen omfattade all sådan verksamhet vars inkomster skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

En ytterligare fråga är om ersättningen av ordet verksamhet med näringsverksamhet vid införandet av IL har ändrat bestämmelsens innebörd. Visserligen antyds inte i förarbetena att någon saklig ändring har varit avsedd. Osäkerhet om verksamhetsbegreppets innebörd uppstår emellertid eftersom näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL anges som förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, kriterier som hämtats från det tidigare inkomstslaget rörelse. Det är alltså fråga om vad som ibland kallas egentlig näringsverksamhet (jfr RÅ 2001 ref. 6). – Det får också beaktas att efter 2003 års lagändring kan även värdepappersförvaltande företag, företag som fram till lagändringen kallades förvaltningsföretag, ge och ta koncernbidrag. Ett sådant företag kan emellertid inte anses bedriva näringsverksamhet i den mening som begreppet har enligt 13 kap. 1 § IL. – Med hänsyn härtill anser nämnden att den innebörd kravet på verksamhet fick i den aktuella bestämmelsen som en följd av 1990 års skattereform inte ändrats genom införandet av IL. Begreppet näringsverksamhet i det här sammanhanget skall därför ges en vid tolkning och i princip avse all verksamhet vars inkomster skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

Av det anförda drar nämnden slutsatsen att även värdepappersförvaltande företag uppfyller kravet att bedriva näringsverksamhet av något slag. Det leder i förevarande fall till att koncernbidragsförutsättningen enligt 35 kap. 3 § 3 sista ledet IL är uppfylld vid den tidpunkt då Z förvärvar aktierna i (aktiebolaget med det fastighetsförvaltande dotterbolaget).

S, St och W var skiljaktiga beträffande motiveringen och anförde följande.

En utgångspunkt för bestämmelserna om koncernbidrag är att förlustutjämning skall kunna ske för sådana över- och underskott hos olika företag som uppkommit under den tid då företagen utgjort en ekonomisk enhet. Däremot skall inte över- eller underskott från verksamhet utanför koncernförhållandet kunna användas för resultatutjämning inom koncernen. Syftet med villkoret i 35 kap. 3 § 3 IL är att förhindra sådan icke avsedd resultatutjämning, se prop. 1965:126 s. 66 (där det hänvisas till utredningsbetänkandet SOU 1964:29) och Wiman, B., Beskattning av företagsgrupper, Norstedts 2002 s. 75 ff. Koncernbidrag kan således inte ges under förvärvsåret när ett moderföretag förvärvar ett rörelsedrivande dotterföretag från en extern part. När moderföretaget nybildar ett dotterföretag finns av naturliga skäl inga vinster eller förluster hos dotterföretaget som uppkommit före det att koncernförhållandet etablerats, eftersom koncernförhållandet då förelegat under hela dotterbolagets levnad. Syftet med bestämmelsen talar således för att koncernbidrag skall kunna lämnas redan under det år då dotterföretaget bildas, oavsett om dotterföretaget påbörjar någon egentlig verksamhet under detta år eller först under senare år. Detsamma bör gälla när moderföretaget förvärvar ett vilande företag som inte tidigare bedrivit någon verksamhet.

Mot en sådan tolkning kan eventuellt invändas att den kan synas vara mindre förenlig med bestämmelsens ordalydelse. Härvid måste dock enligt vår mening beaktas att bestämmelsen skrevs i en skattemiljö där vilande företag omfattades av särskilda regler för s.k. förvaltningsföretag, vilket bl.a. innebar att de var helt utestängda från möjligheten att med skattemässig verkan ge och ta emot koncernbidrag. Lagtextens skrivning om att dotterföretaget skall ha varit helägt sedan det ”började bedriva näringsverksamhet av något slag” förklaras således av att dotterföretag som inte bedrev näringsverksamhet aldrig omfattades av koncernbidragsreglerna. De särskilda reglerna om förvaltningsföretag är numera utmönstrade ur lagstiftningen och även vilande företag kan således ge och ta emot koncernbidrag. Om ett koncernförhållande bestått hela året behöver dotterföretaget alltså inte ha bedrivit någon näringsverksamhet för att det givande företaget skall få avdrag för koncernbidrag. Det saknas därför anledning att vid tillämpningen av villkoret i 35 kap. 3 § 3 IL upprätthålla ett krav på att dotterföretaget måste bedriva näringsverksamhet när det har bildats under det år då koncernbidrag lämnas. I sammanhanget kan också anmärkas att Regeringsrätten i tidigare praxis med hänvisning till grunderna för lagstiftningen i vissa fall tillåtit att koncernbidrag lämnats trots att villkoret att dotterföretaget skall ha varit helägt hela beskattningsåret inte varit uppfyllt, se RÅ 1973 ref. 37 och RÅ 1990 not. 102 och 103. – – –

Förhandsbesked den 7 november 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.7 År 2000 beslutade X AB ett personaloptionsprogram för anställda i koncernen. De anställda tilldelades vederlagsfritt optioner att – efter en viss intjänandetid – förvärva aktier i bolaget till ett visst pris per styck eller åtnjuta likvärdig kontantavräkning. Optionernas löptid var 7 år. Även åren 2001 och 2002 tilldelades anställda personaloptioner, dock med annat lösenpris. I syfte att minimera framtida personalkostnader ingick X under det andra tertialet år 2000 ett säkringsarrangemang med ett utomstående företag i form av ett swapavtal med X-aktien som underliggande tillgång. Under år 2002 stängdes swapavtalet i förtid. På grund av att börskursen på X-aktien fallit gjorde X en betydande förlust. Skatte verket vägrade vid 2003 års taxering bolaget avdrag dels för denna förlust, dels för beräknad ränta enligt swapavtalet .

I en ansökan från Allmänna ombudet hos Skatteverket ställdes frågan om och i vilken mån X kunde få avdrag för angivna förlust och ränta.

Nämnden (A, W, S, Sj, St, We) gjorde följande bedömning.

Såvitt framgår av handlingarna var swapavtalet konstruerat på samma sätt som det som var i fråga i RÅ 2001 not. 160. I det fallet skulle ett börsnoterat aktiebolag till en bank betala eventuell negativ totalavkastning (summan av värdeförändring och avkastning) under löptiden på ett visst antal av bolagets aktier (beräkningsunderlag) medan banken till bolaget skulle betala eventuell positiv totalavkastning. Därutöver skulle bolaget till banken betala en tänkt ränta på ett belopp motsvarande marknadsvärdet på beräkningsunderlaget vid löptidens början. Avtalet hade samma ekonomiska innebörd som ett förfarande där bolaget vid löptidens början lånar pengar av banken och återköper egna aktier till då gällande marknadsvärde samt vid löptidens slut till banken avyttrar samma aktier till marknadsvärdet vid den tidpunkten.

Enligt 48 kap. 6 a § första meningen IL, skall kapitalvinst då bl.a. ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) avyttrar egna aktier inte tas upp. Detsamma gäller enligt andra meningen (derivatregeln) för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier. Kapitalförluster vid sådana avyttringar skall enligt 44 kap. 2 § IL inte dras av.

Regeringsrätten har i två domar den 22 november 2004 i mål nr 4220-02 och 4221- 02 (ej intagna i RÅ 2004) funnit att derivatregeln är tillämplig på ett aktiebolags avyttring av kontantavräknande köpoptioner med bolagets egna aktier som underliggande tillgång. Bolaget hade förvärvat köpoptionerna i syfte att säkra sina (och ett dotterbolags) framtida kostnader för socialavgifter vid ett fullföljande av ett aktieincitamentsprogram för anställda enligt vilket de anställda utlovats att i framtiden antingen till underpris få förvärva eller utan betalning få aktier i bolaget.

Utfallet av swapavtalet är, på motsvarande sätt som i angivna rättsfall, knutet till utvecklingen av värdet på underliggande egna aktier. Med hänsyn härtill finner nämnden att avtalet får anses utgöra ett sådant liknande instrument som avses i derivatregeln. X är därför inte berättigat till avdrag för förlusten på avtalet. Av RÅ 2001 not. 160 följer vidare att X inte heller kan få avdrag för beräknad ränta enligt avtalet.

Förhandsbesked den 30 september 2005. Överklagat av den skattskyldige och av Allmänna ombudet som yrkar att beskedet fastställs.

5.8 X AB ingick i en koncern med ett tyskt moderbolag. X hade ingått avtal med ett annat koncernbolag, som fungerade som en s.k. internbank, för att valutasäkra framtida betalning av varor och lån för köp av anläggningstillgångar genom bl.a. valutaterminer. X utgick från att det inte kunde anses bedriva handel med värdepapper.

Fråga var om avdrag för en eventuell kapitalförlust på terminskontrakten kan komma att hindras av bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 3 IL.

Nämnden (A, W, S, Sj, St, We), som utgick från att kontrakten ingåtts på marknadsmässiga villkor, gjorde följande bedömning.

Genom lagstiftning som trätt i kraft den 1 juli 2003 är kapitalvinster på näringsbetingade andelar skattefria och avdrag medges ej för kapitalförluster på sådana andelar. I syfte att hindra kringgående av avdragsförbudet avseende andelar har i 25 a kap 19 § IL även införts avdragsförbud för kapitalförluster på vissa andra intresseföretagsanknutna tillgångar (prop. 2002/03:96 s. 135–138, 177). I förevarande fall är det endast bestäm melsen i första stycket 3 som kan komma i fråga i vad den avser ”rätt att till visst pris eller pris som skall fastställas enligt bestämda grunder ... förvärva tillgångar hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap”.

Med en rätt att förvärva tillgångar torde avses en ensidig rätt som typiskt sett förvärvas mot att intresseföretaget erhåller vederlag. Såvitt framgår har varken X eller internbanken vid ingåendet av terminskontrakten betalat något till varandra. Kontrakten är vidare ömsesidigt förpliktande och kan – beroende på ändring i valutakursen – för en och samma part leda till antingen vinst eller förlust. De kan därför inte anses vara en sådan rätt till förvärv av tillgångar som avses i den angivna bestämmelsen. En eventuell kapitalförlust omfattas alltså inte av bestämmelsen i fråga.

Förhandsbesked den 30 september 2005. Överklagat av Skatteverket

Utgången och motiveringen blev densamma i ett samma dag avgjort ärende om avtal mellan sökandebolaget och ett koncernbolag avseende valutasäkring av en skuld i euro till moderbolaget i koncernen genom terminskontrakt (valuta- och ränteswapavtal). Även detta besked överklagades av Skatteverket.

5.9 X AB köpte år 2001 tio procent av aktierna i ett amerikanskt bolag med betalning i amerikanska dollar (USD). Aktierna var näringsbetingade andelar. För att skydda placeringen mot valutakursförändringar finansierades förvärvet med ett lån i dollar på samma belopp. Såväl aktierna som lånet bokfördes i svenska kronor omräknat efter valutakursen på förvärvsdagen (10,7655). Till det bokförda värdet på aktierna kom även ett belopp motsvarande förvärvskostnaderna. År 2003 återköpte det amerikanska bolaget en del av sina aktier. Återköpet skedde till samma pris i USD som X hade köpt aktierna för. Beroende på att valutakursen (SEK/ USD) vid återköpet hade fallit till 8,09 uppkom en förlust på aktierna räknat i svenska kronor. X kvittade i sin årsredovisning för år 2003 förlusten på aktierna mot vinsten vid en upplösning av motsvarande del av valutasäkringen (lånet) och redovisade en nettoförlust avseende den del av förvärvskostnaderna som var hänförliga till de återköpta aktierna.

Fråga var om det sätt på vilket försäljningen av aktierna och upplösningen av valutasäkringen tagits upp i årsredovisningen, dvs. en redovisning till det valutasäkrade värdet, även skulle läggas till grund för beskattningen av X.

Nämnden (A, W, G, M, S, Sj, St) svarade nej med följande bedömning.

Ett aktiebolags avyttring av kapitaltillgångar behandlas enligt reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. Av allmänna regler för beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust följer att vid en avyttring av aktier mot betalning i utländsk valuta skall beräkningen göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkten under förutsättning att växlingsregeln i 44 kap. 16 § IL inte är tillämplig. Den omständigheten att ett lån i utländsk valuta vid en tillämpning av 14 kap. 8 § IL skulle kunna anses vara säkrat av en placering i aktier i samma valuta (jfr Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 7 punkt 15) föranleder ingen annan bedömning.

Förhandsbesked den 26 oktober 2005. Överklagat av sökanden.

6 Inkomstslaget kapital

6.1 Den under senare tid exponerade låneformen som syftar till att ge äldre personer med låga inkomster möjlighet att ta upp lån med bostaden som säkerhet och betala ränta med lånade pengar prövades av nämnden under hösten. X AB avsåg att marknadsföra en sådan finansiell produkt. Lånet behövde inte betalas tillbaka förrän låntagaren avled eller sålde bostaden. Den presumtive låntagaren A avsåg att ta upp ett sådant lån med, i huvudsak, följande villkor. Lånet skulle beviljas med ett s.k. maxlånebelopp. Hela beloppet skulle inte betalas ut omedelbart utan kommande räntebetalningar skulle fullgöras genom att återstående del av maxlånebeloppet löpande skulle tas i anspråk. Skulden skulle således öka med den årligen förfallna räntan. Låntagaren skulle dock kunna betala ränta på annat sätt. Lånet skulle löpa med fast ränta och lånetiden beräknas utifrån antaganden om låntagarens livslängd. Om lånetiden löpte ut skulle den vid behov förlängas och maxlånebeloppet höjas. X AB hade för avsikt att bestämma maxlånebeloppet på så sätt att det inte skulle överstiga värdet på bostaden.

Fråga var om sökanden skulle ha avdragsrätt för den årliga räntan när den betalas genom att låneskulden successivt ökas genom ianspråktagande av ytterligare belopp inom ramen för maxlånebeloppet samt hur skulden inklusive räntan skulle redovisas vid förmögenhetsbeskattningen.

Nämnden (W, G, M, S, Sj, St) gjorde beträffande inkomstbeskattningen följande bedömning.

Enligt 41 kap. 9 § första stycket IL skall i inkomstslaget kapital utgifter dras av som kostnad då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna. Genom det i ansökan beskrivna förfarandet får sökanden anses betala sina ränteutgifter i och med att motsvarande belopp inom utrymmet för maxlånebeloppet tas i anspråk för betalningarna. Han är därför berättigad till avdrag för de sålunda betalade ränteutgifterna (jfr RÅ 1970 ref. 18).

Nämnden fann vidare med hänvisning till 18 § lagen om statlig förmögenhetsskatt att skulden vid förmögenhetsbeskattningen skulle tas upp till sammanlagt ianspråktaget lånebelopp med – i eventuellt förekommande fall – tillägg för förfallen men ännu ej betalad ränta.

Förhandsbesked den 1 november 2005. Ej överklagat.

7 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

I två ärenden under hösten har frågan behandlats om särskilda skäl föreligger för att anse andelar i fåmansföretag kvalificerade när utomstående i betydande omfattning äger del i respektive fåmansföretag men det utomstående ägandet tillkommit inom de fem föregående beskattningsåren (7.1–7.2). Att ett nytt 57 kap. IL skall tillämpas från och med 2007 års taxering har inte påverkat förhandsbeskeden.

7.1 De två fysiska personerna A och B förvärvade tillsammans i början på hösten 2000 samtliga aktier i X AB som då var ett s.k. lagerbolag. De var vid tidpunkten för ansökan båda verksamma i företaget i betydande omfattning. Bolaget, som stod under Finansinspektionens tillsyn, erbjöd aktie- och fondplaceringar. De enda affärstransaktioner som förekom under år 2000 var att bolaget lämnade in två ansökningar till Finansinspektionen och betalade ansökningsavgifter samt att ett företagskonto i bank öppnades varvid en mindre ränta erhölls. På extra bolagsstämma i januari 2001 fattades beslut om en riktad nyemission av aktier till överkurs. Aktieteckning skedde i mars 2001 då även likviden för de nytecknade aktierna betalades in på Bolagets konto. I slutet av månaden gavs emissionsanmä lan in till Patent- och Registreringsverket. Emissionen registrerades först i augusti 2001. Aktierna tecknades av utomstående investerare som efter emissionen kom att äga mer än 60 procent av samtliga aktier, ett förhållande som inte förändrats annat än marginellt till följd av ytterligare en nyemission under 2002. Bolagets första aktietransaktion, i vad som betecknades som den egentliga verksamheten, genomfördes den 27 mars 2001. Den första löneutbetalningen gjordes den 4 maj 2001. Bolaget fick i juni 2001 tillstånd att bedriva förmedling av kontakt mellan köpare och säljare av finansiella instrument. Förmedlingsverksamheten påbörjades i november 2001.

A stod i begrepp att avyttra delar av sitt aktieinnehav och frågade om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL var tillämplig på hans innehav av aktierna i X AB.

Nämndens majoritet (W, M, Sj, St) gjorde efter en redogörelse för bl.a. regelns innehåll följande bedömning.

X AB ägs i betydande omfattning av utomstående. Frågan är då om det finns särskilda skäl att anse att sökandens aktier i bolaget ändå är kvalificerade andelar. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Sistnämnda bestämmelse har prövats av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 37 I och II. Domstolen uttalade i det första fallet att det med hänsyn till utomståenderegelns syfte framstod som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan, enligt domstolen, emellertid inte utläsas av lagtexten. Slutsatsen var att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kan vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. – Syftet med de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag är att motverka att vad som i grunden utgör arbetsinkomster, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst, omvandlas till lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst (prop. 1989/90:110 s. 467). Av lämnade uppgifter får anses framgå att någon egentlig verksamhet i företaget startades först efter det att utomstående kommit att äga aktier i X AB i betydande omfattning. Med hänsyn härtill och då särskilda skäl inte visats föreligga skall A:s aktier inte anses vara kvalificerade andelar.

A, G, S var skiljaktiga och anförde följande.

I fråga om den verksamhet som bedrivits i X AB från det att A och hans kompanjon förvärvade samtliga aktier i september 2000 fram till dess att likviden för de nytecknade aktierna betalades i mars 2001 har A upplyst om att någon ”egentlig verksamhet” inte förekommit vid sidan av de affärstransaktioner som återgetts i inledningen av motiveringen till förhandsbeskedet. – För att det skall vara meningsfullt att lämna ett förhandsbesked krävs att omständigheterna som skall läggas till grund för prövningen är klarlagda (RÅ 2004 not. 194). Det arbete som inledningsvis under den aktuella femårsperioden har bedrivits av de ursprungliga delägarna i X AB i form av planering av verksamheten och genomförande av nyemissionen kan inte anses tillfredsställande redovisat i ansökan. En närmare utredning lämpar sig inte att göra inom ramen för ett förhandsbesked utan bör i stället ske i den ordinarie taxeringsprocessen. Med hänsyn härtill anser vi att ansökan borde ha avvisats. – Överröstade i den delen och under den förutsättningen att inget annat arbete företagits under den aktuella tiden än det som redovisats i förhandsbeskedet ansluter vi oss till majoritetens bedömning i sakfrågan.

Förhandsbesked den 22 december 2005. Överklagat av Skatteverket.

7.2 X AB, som bedrev fondförvaltning, bildades i juni 1999 och ägdes initialt av tre fysiska personer (sökandena) med 16,7 procent vardera medan resterande del ägdes av en utomstående investerare, den utländska juridiska personen Y. Ägarbilden förändrades i början av år 2001 då sökandena kom att äga 24,2 procent vardera av aktierna i Bolaget. Den utomstående ägarens andel minskades samtidigt till 27,3 procent. Under hösten år 2001 fick Z AB, som också bedrev fondförvaltning, en option att förvärva Y:s aktier i X. Denna option utnyttjades den 30 september 2002. Samtidigt förvärvade Z ytterligare aktier från sökandena så att innehavet därefter kom att uppgå till 40 procent av aktierna i X.

Inför bolagsstämmans beslut om eventuell vinstutdelning frågade sökandena, som alla var verksamma i X i betydande omfattning, om bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL skulle tillämpas på denna utdelning.

Efter att ha konstaterat att de aktier i X som indirekt innehades av delägarna i Z inte var kvalificerade andelar gjorde nämndens majoritet (A, W, G, M, Sj, St) följande bedömning i fråga om omständigheterna var sådana att utomståenderegeln kunde bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte hade bestått under hela den föregående femårsperioden.

Sökandena gör bl.a. gällande att undantagsregeln är tillämplig eftersom samtliga vinstmedel som genererats i X uppkommit efter det att Z blivit delägare och att den lön som sökandena lyft för sitt arbete i X varit marknadsmässig. – Förhållandena i förevarande fall liknar de som prövades i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då de omständigheter som sökandena för fram inte kan anses vara av sådant slag att undantag ändå skall göras är utomståenderegeln inte tillämplig.

S var skiljaktig och anförde följande.

Syftet med utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är att risken för omvandling av arbetsinkomst är mindre om utomstående äger en betydande del av andelarna i företaget, eftersom en utdelning eller kapitalvinst tillfaller även dessa ägare. Om det finns särskilda skäl skall dock en andel anses kvalificerad trots att företaget är ägt av utomstående i betydande omfattning. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. – I ärendet är frågan om det vid tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL skall tas hänsyn till att X inte varit ägt av utomstående under hela den föregående femårsperioden. – Syftet med att beakta tidigare års förhållanden är enligt förarbetena att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller kapitalvinst efter en försäljning av en minoritetspost av aktier, leder till icke avsedda skatteförmåner (prop. 1989/90:110 s. 704). Av RÅ 2001 ref. 37 I och II framgår att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kan vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. – Mot bakgrund av syftet med bestämmelserna bör enligt min mening undantag från att beakta hela femårsperioden kunna göras om utredningen utvisar att det inte finns någon orealiserad vinstgenerering som härrör från tiden före det att utomstående blev ägare till aktier i bolaget.

Av ansökan i ärendet framgår att X bildades under år 1999 och att verksamheten gick med förlust till och med år 2002. Z förvärvade 40 procent av aktierna i X den 30 september 2002. Först under verksamhetsåret 2003 uppvisade X vinst. Den utdelning som X uppgett att det skall lämna under år 2005 avser alltså vinst som uppkommit under den tid då utomstående i betydande omfattning ägt aktier i X. Detta förhållande tillsammans med att Z förvärv av aktierna skedde till aktiernas nominella belopp ger enligt min mening tillräckligt stöd för antagandet att någon orealiserad vinstgenerering inte härrör från tiden innan Z blev delägare i X. Det saknas därmed anledning att beakta att X inte varit helägt under hela den föregående femårsperioden. Med hänsyn härtill och då X varit ägt av utomstående i betydande omfattning sedan Z förvärvade aktierna samt då särskilda skäl inte visats föreligga, skall bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL enligt min mening inte tillämpas på utdelning hänförlig till sökandenas innehav av aktier i X. Den ställda frågan borde ha besvarats i enlighet härmed.

Förhandsbesked den 22 december 2005. Överklagat av sökanden.

8 Pensionsanknutna frågor

I detta avsnitt har förts samman ärenden med anknytning till pensioner. Det gäller såväl företagens beskattning och avdragsrätt vid anställds löneväxling (8.1) som fysiska personers beskattning. Här behandlas särskild löneskatt på pensionskostnader (8.2), fåmansföretagares tjänstebeskattning och förmögenhetsbeskattning om företaget säkerställer utfäst pension med kapitalförsäkring (8.3). Vidare tas upp om ingångna pensionsförsäkringar skall behandlas som pensionsförsäkringar även om återbäringsdelarna av utbetalningar på grund av försäkringarna sänkts under den inledande femårsperioden (8.4) samt om tillämpningen av reglerna om beräkning av avkastningsskatt enligt 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och när det gäller om tillgång skall tas upp vid beräkning av skattepliktig förmögenhet enligt 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt beträffande en s.k. kapitalpensionsförsäkring (8.5).

8.1 A var anställd i X AB och i sin anställning ansluten till avtalet om ITP mellan SAF och PTK (ITP-planen). X AB tryggade pensionsåtagandet genom tjänstepensionsförsäkring i Y. A erbjöds att avstå en del av sin lön i utbyte mot att X betalade motsvarande belopp som premie avseende en tjänstepensionsförsäkring för honom hos en annan försäkringsgivare än Y (löneväxling). X ville ha besked om den del av inbetalningen till Y som motsvarar den avstådda lönen skulle ingå i den pensionsgrundande ersättningen enligt ITP-planen.

Nämnden (A, W, S, Sj, St, We) svarade att beloppet ifråga vid tillämpning av ITP-planen inte skulle ingå i den pensionsgrundande ersättningen enligt 28 kap. 6 § IL och således inte ingå i underlaget för beräkningen av avdraget för X. Motiveringen mynnade ut i följande.

Enligt 28 kap. 6 § IL räknas som lön vid tillämpning av kapitlet sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. I förevarande fall skall pensionsgrundande ersättning bestämmas på grundval av vad som anges om sådan ersättning i ITP-planen, där benämnd pensionsmedförande lön (jfr prop. 1997/98:146 s. 64). – I punkten 3.1 i ITP-planen stadgas att i den pensionsmedförande lönen skall ingå den aktuella fasta lönen samt bl.a. naturaförmåner i form av kost eller bostad, provision, tantiem samt ersättning för jourtid eller beredskapstjänst. Däremot skall andra naturaförmåner, övertidsersättning och liknande inte inräknas i den pensionsmedförande lönen. – Enligt nämndens mening innebär ITP-planen att vid beräkningen av den pensionsmedförande lönen skall enbart den del av ersättningen från X som motsvarar den överenskomna lönen efter löneväxling anses ingå i den aktuella fasta lönen. I planens uppräkning av förmåner ingår inte ersättningar i form av betalning av premie för pensionsförsäkring. Underlaget för pensionsgrundande ersättning enligt avtalet skall således utgöras av A:s lön efter löneväxling. X kan därmed inte beräkna sitt avdrag på den del av en inbetalning till Y som överstiger detta belopp.

Förhandsbesked den 3 oktober 2005. Överklagat av sökanden.

8.2 X AB var ett av staten helägt bolag. Bolaget tillhandahöll konsulttjänster i utlandet. Tjänsterna utfördes av anställda hos bolaget. X lämnade pensionsutfästelser åt de anställda och hade kostnader för dessa i form av premier för pensionsförsäkringar meddelade i svensk försäkringsrörelse. X ville ha besked om särskild löneskatt på pensionskostnader skulle utgå till anställda som sänds ut längre tid än ett år till land som inte ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som inte heller har avtal om social trygghet med Sverige.

Nämnden (A, W, S, Sj, St, We) gjorde följande bedömning.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen. I 2 § anges hur beskattningsunderlaget skall beräknas. – Av rättsfallet RÅ 2004 ref. 3, som gällde om särskild löneskatt på pensionskostnader skulle tas ut på sådana kostnader för personal vid ett fast driftställe i utlandet, framgår att basen för beräkningen av beskattningsunderlaget skall bestämmas efter de principer som gäller för att bestämma beskattningsunderlaget enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. I 1 § tredje stycket denna lag anges att skatteunderlaget skall bestämmas med tillämpning av 2 kap. 4–15 och 17–25 §§ socialavgiftslagen. – Av 2 kap. 4 § 1 socialavgiftslagen framgår att arbetsgivaravgifter skall med vissa angivna undantag betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige. I 1 kap. 8 § samma lag stadgas att arbete för en arbetsgivare som utförs i ett annat land än det där arbetsgivaren bedriver sin verksamhet anses som arbete i Sverige i samma utsträckning som enligt 2 kap. 9 § socialförsäkringslagen. Enligt det senare lagrummets första stycke anses arbete utomlands för en arbetsgivare med verksamhet i Sverige som arbete här i landet, om arbetstagaren är utsänd av arbetsgivaren och arbetet kan antas vara längst ett år. I tredje stycket finns särskilda regler för arbetstagare med statlig arbetsgivare. Dessa aktualiseras inte i förevarande ärende.

Det anförda ger vid handen att X pensionskostnader för de anställda som omfattas av ansökan inte skall ingå i bolagets underlag till särskild löneskatt på sådana kostnader.

Förhandsbesked den 29 september 2005. Ej överklagat.

8.3 A var anställd i X AB. Han ägde nästan hela bolaget både till kapital- och röstandel. Resterande del ägdes av ett bolag som företrädde den butikskedja som X AB var ansluten till.

X AB hade för avsikt att förstärka A:s ålderspension genom att utfästa ytterligare pension som skulle säkerställas med en av bolaget ägd kapitalförsäkring enligt antingen 58 kap. 2 § andra stycket första meningen IL eller andra meningen samma stycke (s.k. kapitalpensionsförsäkring) gällande på A:s liv. I det första alternativet skulle försäkringen pantsättas till A och i det andra alternativet skulle A i sin egenskap av försäkrad vara oåterkallelig förmånstagare till utfallande belopp. Bolaget skulle i båda alternativen betala en engångspremie på 4 miljoner kronor.

I förhandsbeskedet tog nämnden (W, G, M , S, Sj, St) först ställning till om värdet av kapitalförsäkringen (enligt alternativ 1) skulle räknas med vid den förmögenhetsskattemässiga värderingen av A:s aktieinnehav i X AB. Nämnden framhöll att det av praxis (RÅ 2004 ref. 137) framgår att avgörande för om en tillgång i form av en kapitalförsäkring skall anses utgöra tillgång i rörelse är att försäkringen utgör säkerhet för löften som uppfyller kraven för att vara pensionslöften.

Eftersom det i det bedömda fallet hade lämnats som förutsättning att de framtida utbetalningarna till A skulle betraktas som pension ansåg nämnden att värdet på kapitalförsäkringen inte skulle räknas med vid värderingen av A:s aktier i X AB.

Nästa fråga var om A skulle förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst för den premie som X AB skulle betala för kapitalpensionsförsäkringen i anslutning till att försäkringen tecknas (alternativ 2). Nämnden ansåg att A som oåterkallelig förmånstagare till kapitalpensionsförsäkringen skulle förmånsbeskattas för den av arbetsgivaren betalda premien det år försäkringen tecknas och hänvisade till RÅ 2004 ref. 28.

Förhandsbesked den 16 november 2005. Överklagat av den sökande fysiske personen avseende förmånsbeskattning av honom och av Skatteverket som yrkar att förhandsbeskedet beträffande förmögenhetsskatt ändras och att beskedet i övrigt fastställs.

8.4 Enligt 58 kap. 2 § första stycket IL är en försäkring en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4–16 §§ IL. Ålders- och efterlevandepension som betalas ut på grund av pensionsförsäkring skall enligt 58 kap. 11 och 14 §§ IL under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp.

A var den försäkrade i två pensionsförsäkringar, dels en privat pensionsförsäkring tecknad år 1981, dels en tjänstepensionsförsäkring tecknad år 1992. Den teknik som tillämpats vid utformningen av de aktuella försäkringsavtalen följde den som regelmässigt tillämpats, dvs. det avtalade försäkringsbeloppet var siffermässigt bestämt men avtalet innehöll även en hänvisning till de försäkringstekniska grunderna, enligt vilka till beloppet läggs en siffermässigt inte bestämd del – återbäringen – som utgör resultatet av den enskilda försäkringens bidrag till rörelsens beräknade överskott. Avtalad premie blir därmed ett slags betalning à conto medan det slutliga priset för försäkringsgivarens produkt utgörs av premien minus eventuell återbäring (jfr Försäkringsinspektionens yttrande i NJA 1980 s. 145).

Utbetalningarna på försäkringarna påbörjades i augusti 2003. Båda försäkringsbolagen hade därefter sänkt utbetalningarna beträffande återbäringsdelen. A ville ha besked om huruvida det förhållandet att utbetalningarna utgått med fallande belopp innebar att försäkringarna inte uppfyllde kravet i 58 kap. 11 § IL att pension som betalas ut under de fem första åren skall betalas ut med samma eller stigande belopp (fråga 1) och vidare om försäkringarna i så fall skulle anses utgöra kapitalförsäkringar (fråga 2) och, om så var fallet, hur han skulle beskattas för utbetalningarna från försäkringarna (fråga 3).

Nämnden (W, G, M, S, St) gjorde följande bedömning.

– – – Det får antas ha varit känt för lagstiftaren, när bestämmelserna om utbetalningarnas storlek under de fem första åren infördes år 1975, att förutsättningarna för att kunna lämna återbäring varierar över tiden och att det inte är möjligt att beräkna denna med någon säkerhet utan kännedom om verksamhetens resultat. – Villkoren för de i ärendet aktuella försäkringsavtalen överensstämmer således med vad som gäller för traditionella livförsäkringar hos ömsesidiga försäkringsbolag. Försäkringstagarna har rätt till dels ett garanterat försäkringsbelopp, dels en inte garanterad del som består av de medel som uppstår i rörelsen om resultatet i försäkringsrörelsen blir gynnsammare än vad som antagits vid premieberäkningen. Avtalskonstruktionen innebär alltså att utfallande försäkringsbelopp totalt sett, även under den inledande femårsperioden, kan variera till den del försäkringen saknar nominellt bestämda betalningsut fästelser (jfr prop. 1989/90:34 s. 57). Detta är fallet beträffande återbäringen. Syftet med denna avtalskonstruktion får, som ovan nämnts, antas vara att inte komma i konflikt med det ovan nämnda regelsystemet för försäkringsrörelse och försäkringsavtal. De aktuella nedsättningarna av utbetalningarna har i vart fall sin grund i detta (jfr Finansdepartementets promemoria den 26 maj 2004 om vissa skattefrågor vid utbetalning från pensionsförsäkring s. 12).

Syftet bakom förbudet mot att sänka utbetalningarna under den inledande femårsperioden är att avdrag inte skall kunna medges för försäkring som inte tillgodoser ett varaktig pensioneringsbehov och därför i praktiken fungerar som en kapitalförsäkring (jfr prop. 1950:93 s. 171, prop. 1975/76:31 s. 119 och prop. 1989/90:34 s. 57). – Regeringsrätten har i RÅ85 1:30 prövat om ett basbeloppsanknutet pensionslöfte stred mot motsvarande bestämmelser i den dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) och fann att så inte var fallet mot bakgrund av bestämmelsens syfte att förhindra avdragsrätt för en försäkring som i realiteten är en kapitalförsäkring. En motsvarande prövning i förevarande fall leder till att villkoren för försäkringarna inte kan anses strida mot bestämmelsen. – Det får vidare med hänsyn till de särskilda skattereglerna för pensionsförsäkringar anmärkas att en bedömning av om en försäkring är en pensions- eller kapitalförsäkring måste göras med utgångspunkt i vad som kan iakttas i villkoren för försäkringen redan i samband med prövningen av avdragsrätten för premien. Även detta talar för att bedömningen skall göras utifrån avtalade nominella försäkringsbelopp utan beaktande av eventuell del i rörelseöverskott.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att villkoren i de i ärendet aktuella försäkringarna inte kan anses stå i strid med bestämmelserna i 58 kap. 11 och 14 §§ IL. Då avtalen förutsätts uppfylla övriga krav för pensionsförsäkringar skall utbetalningarna behandlas som utbetalningar på grund av pensionsförsäkring även om de ingående återbäringsdelarna sänkts under den inledande femårsperioden.

Nämnden fann vidare att ansökan – utöver vad som följde av det lämnade beskedet – inte lämpade sig för förhandsbesked och den avvisades därför i de delarna.

Förhandsbesked den 2 december 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket.

8.5 Genom lagstiftning år 2004 har livförsäkringar enligt 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL likställts med pensionsförsäkringar i fråga om skattesatsens storlek vid beräkning av avkastningsskatt enligt 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och när det gäller om tillgång skall tas upp vid beräkning av skattepliktig förmögenhet enligt 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt. I ett ärende ställdes frågan om bestämmelserna även skall tillämpas på en sådan försäkring om försäkringsavtalet innehåller en rätt för försäkringstagaren att överföra försäkringens hela värde direkt till en annan försäkring av samma slag.

Nämnden (A, W, M, Sj, St, We) svarade ja med följande motivering.

Av 58 kap. 2 § första stycket IL framgår att en försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4–16 §§. Bl.a. skall enligt 16 § första stycket 3 pensionsförsäkringsavtalet innehålla villkor om att försäkring inte får överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. I 18 § tredje stycket andra meningen anges vidare att utan hinder av återköpsförbudet kan en överföring ske av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 5 § om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. – Enligt förutsättningarna i ärendet är försäkringen ifråga en kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL, dvs. en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring i kapitlets 4–16 §§ men som bestäms vara en kapitalförsäkring när avtalet ingås. Villkoren i det aktuella försäkringsavtalet innebär att rätten till överföring av försäkringens värde skall ske till en annan likadan kapitalförsäkring. Vidare har lämnats som förutsättning att de övriga villkor som enligt 18 § tredje stycket andra meningen uppställs för överföring av en pensionsförsäkrings värde gäller i motsvarande mån för den aktuella kapitalförsäkringen.

Enligt nämndens uppfattning kan rätten enligt försäkringsavtalsvillkoren att överföra kapitalförsäkringens värde till en annan kapitalförsäkring av samma slag inte hindra att den förstnämnda försäkringen likställs med en pensionsförsäkring vid tillämpning av 9 § lagen om avkastningsskatt eller 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Förhandsbesked den 6 december 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2003 nr 10, 2004 nr 10 samt 2005 nr 3 och 10. Beteckningen 04.10.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2004 nr 10.