Anmälare: Mats Tjernberg
Anmälan av: Roland Dahlman, ”Corporate Form and International Taxation of Box Corporations”.
Acta universitatis Stockholmiensis. Studia Juridica Stockholmiensia, 2006, 536 sidor.
1 Inledning
Roland Dahlman försvarade sin avhandling ”Corporate Form and International Taxation of Box Corporations” den 14 juni 2006 vid Juridiska fakulteten, Stockholms universitet. Jag agerade opponent.
2 Ämne och innehåll
Dahlman förklarar sig vilja beskriva frågor och problem som har med varianter av ett särskilt skatteplaneringsupplägg, användande av s.k. ”Box Corporations”, att göra. Dahlman beskriver ett ”Box Corporation” som ett bolag liggande i ett lågskatteland indirekt ägt av ett mellanliggande bolag i ett tredje land. Som ett exempel används ett svenskt bolag som via ett nederländskt bolag äger ett bolag på Jersey. De civilrättsliga bolagskonstruktionerna kan i regel inte ifrågasättas men starka dubier kan resas utifrån såväl principiella som fiskala perspektiv.
Efter ett par inledande grundläggande kapitel för Dahlman i det 3:e kapitlet en diskussion om neutralitetsprincipen och, enligt Dahlman, närbesläktade principer som ”principle of legality” och ”equal treatment”. Redogörelsen är deskriptiv och på en relativt grundläggande nivå. Det gäller även de i fråga om internationell beskattning viktiga frågorna om ”Capital Export Neutrality” (CEN) respektive ”Capital Import Neutrality” (CIN).
I det 4:e kapitlet vill Dahlman analysera hur rättssäkerhet och förutsebarhet förhåller sig till effektivitet när det gäller att ingripa mot ”oönskade” upplägg med ”Box Corporations”.
I det intressanta 5:e kapitlet frågar sig Dahlman hur delägarbeskattning, som ingrepp mot ”Box Corporations”, skall kunna rättfärdigas utan att statens skatteanspråk kommer i konflikt med dels möjligheten för de skattskyldiga att skapa civilrättsligt giltiga bolagskonstruktioner dels den internationellt rättsliga frågan om var gränsen går för den nationella skattesuveräniteten. Delägarbeskattning kan rättfärdigas och lösas på olika sätt. Ett sätt kan vara att se den löpande beskattningen som att den träffar fiktivt anteciperade utdelningar (oavsett om och när de kommer att ske). Ett annat sätt är att tillämpa ett genomsynsförfarande och vid den skatterättsliga tillämpningen frånkänna företaget juridisk självständighet. Ett tredje alternativ är att anse att delägarna faktiskt har erhållit förmåga att betala skatt. Sverige har valt en lösning som innebär att ägaren beskattas istället för bolaget. Sveriges önskan att genom CFC-regler förhindra skatteläckor till lågskatteländer väger tyngre än respekten för den civilrättsliga åtskillnaden mellan bolag och ägare. Dahlman beskriver CFC-reglerna som skatteflyktsregler vilka är till för att beskatta det bakomliggande reella ägandet.
Kapitel 6 inleds med en beskrivning av den miljö som skatteplanering med ”Box Corporations” fungerar i, dvs. utrymmet mellan å ena sidan reglerna för skattefri utdelning på utländska näringsbetingade andelar och å andra sidan tillämpligheten för CFC-reglerna. I lågskattestaten Jersey finns enligt Dahlman möjlighet för ett bolag att välja att bli beskattat med just den för CFC-reglernas tillämplighet gällande gränsen på 15,4 procent. Ägs bolaget på Jersey (med möjlighet att välja beskattning till just 15,4 procent) via ett nederländskt bolag, så blir skattevinsten minst skillnaden mellan 28 procent och 15,4 procent. Det finns också möjlighet att låta vinsterna stanna i Nederländerna med minst samma skattevinst, för att där riktas mot nya investeringar. Exemplet varieras i kapitlet och kompletteras med ytterligare skatteplaneringsmodeller.
I kapitel 7 visas ytterligare finessrikedom utgående ifrån exemplen i det föregående kapitlet. Dahlman redog ör för planeringsmodeller innefattande cirkelägande och fritt svävande bolag, utan identifierbara fysiska ägare, som istället kontrolleras av styrelser. Det är uppenbart att skattefördelar kan uppnås genom detta, även om det i vart fall för mig är oklart om det är företagsgruppen i sig som berikas sig eller om det är de styrande personerna, och i så fall hur den obeskattade vinsten kommer dem till godo.
I kapitlena 8, 9 och 10 analyserar Dahlman de svenska CFC-reglerna enligt såväl lydelsen före de omfattande ändringarna 2004 som efter. Han gör det mot bakgrund av hur fastställande bör ske av självständiga utländska juridiska personer liksom ägande och kontroll.
I det 11:e kapitlet, som jag uppfattar som både viktigt och intressant, analyserar Dahlman möjligheter att agera mot oönskat användande av ”Box Corporations” genom införande av avtalsartiklar i dubbelbeskattningsavtal. Dubbelbeskattningsavtalens betydelse för den internationella beskattningsrätten är omdiskuterad och somliga, däribland Dahlman, hävdar att de på senare tid minskat i betydelse genom att mer och mer regleras i staternas interna regler, t.ex. genom ”participating exemptions”. Avtalen tillförsäkrar subjekt i de avtalande staterna olika rättigheter. I detta sammanhang är Dahlmans främsta intresse riktat mot olika lindringar av internationell dubbelbeskattning till följd av annars konkurrerande beskattningsanspråk. Enligt Dahlman vore ett möjligt fiskalt vapen, för att kunna exkludera oönskade skatteeffekter förknippade med ”Box Corporations”, att i ökad utsträckning använda sig av ”limitation of benefits clauses”. Det kan ske genom att på olika sätt från dubbelbeskattningsavtalen undanta subjekt, inkomster eller avdrag. Författaren anknyter och åberopar Klaus Vogel, Gustaf Lindencrona och Mattias Dahlberg och hänvisar flitigt till dessa. Dahlman framhåller goda exempel och förebilder på klausuler avseende ”limitation of benefits” i det amerikanska modellavtalet och undersöker dessa noggrant. Dahlman gör en viktig poäng av att de, till skillnad från bl.a. de svenska, även riktas mot skatteplaneringar som sker via tredje land samt särskilt fångar upp ”Box Corporations” genom reglering av även indirekta äganden. Dahlman invänder dock att modellen för detta är oerhört komplicerad.
I det 12:e kapitlet behandlar Dahlman frågor som har med information, kontroll och myndighetssamarbete att göra. Inledningsvis betonar Dahlman att friheten att bilda företag och att göra utländska investeringar måste balanseras mot företagsansvar och möjligheten till myndighetsinsyn. Vissa grundläggande principer slås fast. Ägande och kontroll måste vara äkta och ske i lagliga former. Dahlman undersöker olika möjligheter till informationsutbyte, främst genom bilaterala avtal.
3 Syfte och avgränsning
Ett inledningskapitel, med dess olika delar, skall vara ägnat att fylla en mycket viktig funktion i en avhandling. Det måste enligt min mening leda läsaren in i forskningsuppgiften och problemformuleringen och alltså ge en bild av avhandlingens syfte och innehåll. Här presenteras den ritning som författaren har att följa under framväxten av avhandlingen. Den färdiga avhandlingens innehåll, struktur, analyser och slutsatser skall sedan kunna stämmas av mot ritningen. Således fyller inledningskapitlet en viktig funktion, inte bara för läsaren, utan framförallt för författaren själv. Ju mer välordnad, genomarbetad och synkroniserad med resten av avhandlingen som inledningen är, desto bättre förståelse får läsaren för de centrala problemställningar som behandlas. Framställningen i inledningskapitlet av Dahlmans avhandling borde därför enligt min mening ha strukturerats betydligt bättre. Dahlmans ritning är svårförståelig vilket innebär att läsaren närmast är tvungen att, om uttrycket tillåts, ”tvätta avhandlingen”, rekonstruera upplägget och själv undersöka författarens avsikter med arbetet. Jag anser att det är ett arbete som inte skall överlåtas åt en läsare, utan tvärtom är en viktig del av forskningsuppgiften. En avhandlingsförfattare måste göra det noggranna arbete som krävs för att ge framställningen och frågeställningen en tydlig struktur. Med detta sagt framgår att det är svårt att uttyda om Dahlman egentligen har en enda övergripande problemformulering, eller annars i vilken omfattning han tänker sig att alla de olika ämnen, teman och syften, som beskrivs i inledningskapitlet, skall behandlas och hur de i så fall skall förhålla sig till varandra. Jag räknar till att Dahlman i inledningskapitlet anger minst sju syften (”purposes” och ”subjects” är uttryck som används omväxlande);
”to investigate and analyse the significance.....which an indirect ownership of a foreign corporation may have from the perspective of the Swedish parent corporation”,
”to analyse a relevant Box Corporate international tax planning methodology”,
”a problematisation of the Box Corporation from the Swedish tax perspective”,
”analyses of legislative and regulatory reactions to counterbalance the corporate freedoms in order to monitor and control the Box Corporation”,
”to establish and analyse the crucial connection between corporate law and tax law, as interlocking legal factors of the Box Corporation”,
”to analyse the special problems of the phenomena as the Box Corporation seems to present serious challenges to a consistent, neutral and undistorted corporate tax system” och
”to analyse the legislative and regulatory reactions to the phenomena of Box Corporations, including CFC legislation, so-called Limitation of Benefits articles in the tax treaties of Sweden, national requirements on reportable international transactions with corporate tax effects and particularly international exchange of information and administrative assistance in order to increase tax compliance monitoring”.
Dahlman uppger slutligen att avhandlingen genomsysras av ”the thought whether current provisions, including those public reactions are sufficient to create a tax neutrality for the phenomenon of the Box Corporation.” I beskrivningen av syftena använder Dahlman uttrycken ”subject”, ”purpose”, ”theme”, ”context”, ”method” ibland överlappande, ibland ersättande varandra.
Min uppfattning är att Dahlman har gjort ett otillräckligt arbete med dessa frågor och att arbetet som helhet har blivit allvarligt lidande av detta liksom av bristen på ändamålsenliga avgränsningar. Dahlman uppger sig alltså vilja (avsnitt 1.1, s. 33 ff) skapa förståelse för metoder för internationell skatteplanering och särskilt användningen av företeelsen ”Box Corporations”, belysa internationaliseringen och EU-medlemskapets betydelse,1 nationella skatteanspråks utsträckning, neutralitetsaspekter, lagstiftarens nuvarande och tänkbara förhållningssätt, informations- och kontrollaspekter, kopplingen mellan skatte- och bolagsrätt samt en fallstudie av olika skatteplaneringsupplägg. Djupet och konsistensen i avhandlingen hade uppenbarligen haft förutsättningar att bli betydligt bättre om Dahlman hade fokuserat sig på en tydligare problemformulering med ändamålsenliga avgränsningar.
Jag vill här ge ett exempel på att begrepp och termer ibland används oprecist och oklart. Dahlman omtalar inledningsvis ”direct and indirect freedom of establishment” (s. 33). Möjligen kan det tas för givet att det, även om det inte nämns just där, är EG-rätten som är i fokus för denna fråga, men likväl blandar Dahlman ihop direkt och indirekt diskriminering med etableringsfrihet. I det senare fallet föreligger varken diskriminering eller en åtskillnad mellan direkta och indirekta kränkningar.
4 Metod och material
Dahlman skriver i metodavsnittet att det är fråga om en rättsdogmatisk studie. Många av de frågor som Dahlman vill behandla i avhandlingen borde dock kräva andra metodologiska grepp, något som emellertid varken utvecklas eller antyds i metodavsnittet, även om det i någon mån indirekt framgår av det något ostrukturerade inledningskapitlet.
I inledningskapitlet hävdar Dahlman att ämnet för hans avhandling inte alls har behandlats tidigare. Jag förstår Dahlmans utgångspunkt för sitt påstående men jag tycker inte att beskrivningen är rättvisande. Dahlman berör, som framgått, en hel del ämnen och frågeställningar. Dessa är inte på något sätt unika. I Sverige har t.ex. Gustaf Lindencrona, Mattias Dahlberg och Lars-Erik Wenehed behandlat många av frågorna mer djuplodande och dessutom som regel både mer strukturerat och utvecklat än vad Dahlman gör. Det är uppenbart att Dahlman i detta hänseende betraktar sitt ämne som starkt avgränsat från vad som tidigare behandlats inom skatterätten. Jag delar inte den uppfattningen. En med detta sammanhängande viktig fråga är vad som motiverar Dahlman att lyfta fram ”Box Corporations”, med mellanliggande bolag i tredje land, som en företeelse (”phenomenon”) som motiverar särskilda forskningsfrågor. En naturlig fråga att ställa sig är vad det i problemhänseende är som skiljer denna ägandevariant från det direktägande i lågskatteländer som t.ex. Dahlberg och Wenehed behandlat i sina avhandlingar? Jag är av uppfattningen att det är så gott som samma principiella frågeställningar som uppkommer. Dahlman lyckas inte i avhandlingen övertyga i vart fall mig om det unika i sitt forskningsprojekt.
Dahlman har lovvärda internationella ambitioner eftersom språket är engelska. Framförallt är det dock svenskt källmaterial, dock med vissa engelskspråkiga inslag, som använts.
Redan vid en ytlig granskning av källanvändningen, finns det en del hänvisningar som jag på olika grunder upplever som problematiska. I not 587 hänvisas till uttalanden av Sundgren på www.skatter.se, men det framgår inte i vilka där publicerade artiklar och inlägg som uttalandena har gjorts. I ett kortare avsnitt om skatterättslig tolkning saknas helt hänvisningar till all den omfattande diskussion som länge förts bland skatterättsliga författare, till förmån för en i not 634 angiven grundlärobok i skatterätt. I not 645 skriver Dahlman att Skatteverket samordnar skattemyndigheters ageranden trots att det sedan 2005 endast finns en enda myndighet. I not 646 ff hänvisas till Skatteverkets handledning trots att den inte utgör primärkälla till vad som beskrivs. I not 658 åberopas, utan bemötande, ett muntligt uttalande av Stig von Bahr på ett seminarium angående EG-domstolens följsamhet till generaladvokatens yttranden, vilket har ett tveksamt forskningsvärde eftersom uttalandet dels inte har dokumenterats dels inte är empiriskt belagt. I not 664 åberopas en bok av Gunnar Rabe med, som jag ser det, en i detta sammanhang irrelevant kommentar om dennes koppling till Svenskt Näringsliv. I USA finns det ett officiellt modellavtal som används som utgångspunkt vid förhandlingar om ingående av dubbelbeskattningsavtal. Även OECD tillhandahåller ju ett modellavtal med tillhörande kommentarer. Dahlman åberopar på s. 332 f. och not 810 något som han benämner som ”Swedish Draft”. Vad jag har kunnat sluta mig till är det inget offentligt dokument även om jag har blivit upplyst om att vissa har haft möjlighet att ta del av det. Det har ändock ingen rättslig status vilket gör att jag ifrågasätter Dahlmans ståndpunkt på s. 440, att förändringar i den svenska avtalspolitiken inte är möjlig utan att avtalsutkastet skrivs om.
5 Särskilda frågor
5.1 Neutralitetspincipen
Det är osäkert om Dahlman anser att det endast finns en eller flera uttolkningar av neutralitetsprincipen eftersom han använder singular och plural omväxlande. En diskussion om principerna CIN och CIN, med koppling just till bolag i lågbeskattade länder, har i Sverige tidigare förts mycket utförligt av bl.a. Wenehed i dennes avhandling, vilken Dahlman också hänvisar till utan att föra den principiella diskussionen vidare. Vad Dahlman vill föra upp till särskild diskussion är om dels förekomsten av möjligheter till internationella skatteundvikanden genom ”Box Corporations”, dels regler mot CFC-bolag, kan vara störande moment för neutralitet i ett skattesystem. Det är lite oklart för mig om det är legal eller endast illegal internationell skatteplanering som Dahlman anser vara ett hinder mot neutralitet, och hur han i så fall skiljer mellan olika typer av planering, se t.ex.nederst på s. 97 och överst s. 98. Är all internationell skatteplanering skadlig (och i så fall ur vilket perspektiv då) eller bara den som är olaglig men svår att upptäcka? Är olaglig skatteplanering överhuvudtaget ett problem som bör diskuteras ur ett neutralitetsperspektiv? Dahlmans framställning ger inget svar på dessa frågor. Författaren använder i boken omväxlande uttrycken, ”tax planning”, ”tax arbritage”, ”tax evasion” och ”tax abuse”. I inledningen av avhandlingen avgränsas ” tax abuse” bort, men i kapitel 3 betonas denna fråga delvis. Jag undrar om Dahlman menar att det är just ”tax abuse” som är störande för neutraliteten eller om det är faktumet att ägarna är dolda (”opaque”)?
Jag uppfattar Dahlmans slutsatser som kolliderande, vilket i och för sig inte äröverraskande om man ser till vad som tidigare skrivits om CEN och CIN. Å ena sidan, skriver Dahlman, uppstår möjligheten till internationell skatteplanering ur bristande CEN liksom att viss användning av ”Box Corporations” stör neutraliteten. Å andra sidan kan angripandet av ”Box Corporations”, genom t.ex. skatteflyktsregler som CFC-regler, anses stridande mot CIN eftersom ”deferral” inte medges för inkomster i ett ”Box Corporation” (jämfört med ett inhemskt bolag). Det hade varit intressant om Dahlman hade fört en utförligare diskussion om denna motsättning och om en prioritering skulle kunna motiveras eller om det vore möjligt att kompromissa. Vidare kan det enligt min uppfattning ifrågasättas om CIN och CEN verkligen helt säkert skall uppfattas som politiska mål som skall utrönas för att skapa internationellt rimliga skatteregler (några ”rätta” internationella skatteregler kan ju knappast påstås existera). Kan det istället vara så att staternas val av skattepolitik styrs av andra politiska mål, som t.ex. skyddande av skattebas och lockande av investeringskapital etc? Det kanske inte heller går att åstadkomma internationell skatteneutralitet, omfattande såväl företag som ägare, genom enskilda staters agerande. Kanske krävs harmoniserande åtgärder.
Dahlman framhåller framför allt neutralitetsaspekten som problematisk. För min del kan jag se att Sverige, i likhet med andra välfärdsstater med hög skattebelastning, framförallt lider av ett skattebasproblem i form av kapitalflykt till lågskatteländer.
5.2 CFC-reglernas ändamålsenlighet
Dahlman undersöker de svenska CFC-reglerna enligt såväl lydelsen före som efter de omfattande ändringarna 2004. Dispositionen är tyvärr något ostrukturerad och behandlar ömsom de tidigare reglerna och ömsom de nya reglerna. Dahlman gör en poäng av att indirekta äganden, dvs. ”Box Corporations”, inte omfattades av den tidigare utformningen, men nu gör detta. Jag tror att betydelsen av Dahlmans forskningsarbete starkt har påverkats av denna materiella förändring. Efter det att reglerna nu även kommit att omfatta indirekta äganden är det, som jag tidigare påpekat, tveksamt vilken grad av exklusivitet problemen med ”Box Corporations” har. Dahlman diskuterar om CFC-reglerna är ändamålsenligt anpassade, om de strider mot dubbelbeskattningsavtalsrätten eller, föga oväntat, EG-rätten. Dahlman framför kritik mot att de svenska reglernas förändringar har skett vid en olämpligt vald tidpunkt med tanke på den osäkerhet som råder på EG-rättens område. Dahlman är i likhet med nästan samtliga svenska författare av uppfattningen att CFC-reglerna förmodligen strider mot etableringsfriheten. Han diskuterar emellertid inte om de dessutom står i strid mot artikeln om fri rörlighet för kapital (vilket i så fall troligen skulle kunna skapa problem även gentemot länder utanför EU).
Dahlman menar att det är problematiskt om CFC-reglerna tillämpas motavtalsländer om de tillkommit efter det att avtalet träffats. Är det fråga om lågskatteländer bör problematiken beaktas när avtalet sluts.
5.3 Metoder i dubbelbeskattningsavtal
Ett viktigt problem som ”Box Corporations” ger upphov till är att handräckningsavtal inte omfattar informationshämtning i tredje land. Information kan endast utväxlas mellan det svenska och det mellanliggande bolagets land. Box Corporations placeras enligt författaren oftast i länder med vilka Sverige saknar avtal. Dahlman har emellertid en ljus framtidssyn. Jag uppfattar att optimismen är byggt på två faktorer. Dels ökar internetutvecklingen hela tiden möjligheten till informationsinsamlande och övervakande dels har USA visat ökat intresse och starka muskler att kräva in information, både från andra länder och från företag (”reportable transactions”).
Jag anser dock att författaren inte heller på detta område lyckas att klargöra rågången mellan legal internationell skatteplanering, illegal sådan och rent brottslig verksamhet. Den amerikanska ”Enron-affären”, som används för att illustrera problematiken med ”Box Corporations” är ett exempel på mycket grov ekonomisk brottslighet. Dahlman återkommer ett antal gånger till exemplet Enron men jag har svårt att se vad exemplet Enron har med avhandlingens syfte(n) att göra. Vidare saknar jag den viktiga diskussionen om det som författaren i inledningen av kapitel slår fast som en grundläggande fråga; nämligen hur friheten att bilda internationella företag och göra internationella investeringar skall vägas mot behov av ökad myndighetsinsyn.
6 Sammanfattande bedömning
Dahlman har i sin avhandling tagit ett tidigare relativt oprövat grepp. Nämligen att utifrån praktisk erfarenhet av internationella skatteplaneringsupplägg, diskutera dessa dels med utgångspunkt i skatterättsliga principer dels olika modeller för att förhindra ej önskvärd skatteplanering. Det är helhetsgreppet som är avhandlingens förtjänst, även om Dahlman inte lyckats med att göra en nödvändig och ändamålsenlig avgränsning. Med så många frågor att behandla uppnås inte tillräckligt djup i analysen för att Dahlman skall föra forskningen framåt på de enskilda områden han diskuterar. Det är också svårt för läsaren att i texten mejsla ut författarens centrala slutsatser. Allvarlig kritik riktas också emot innehållet och formen i det svårgenomträngliga inledningskapitlet, vilket bidrar till att avhandlingen ger intrycket av att inte vara färdigbearbetad. Dahlman lyckas inte på ett tydligt sätt berätta vad som är den övergripande problemformuleringen och slutsatsen av den.
God forskning bör vara kumulativ, dvs. bygga på tidigare forskning, föra den vidare och utveckla den. Alla de principiella frågor kopplade till problematiken med ”Box Corporations” som författaren vill behandla, har berörts tidigare av svenska skatterättsforskare (författaren förklarar sig främst vilja hålla sig till svenska källor). Jag är tveksam till om författaren har fört utvecklingen vidare i nämnvärd utsträckning inom de områden han behandlar. Därtill är, som jag berört ovan, frågeställningarna alltför många för att ha kunnat utvecklas inom ramen för en och samma bok. Trots att avhandlingen idémässigt och delvis innehållsligt har vissa kvaliteter så blir det samlade slutintrycket relativt svagt.
Mats Tjernberg är docent och universitetslektor vid Lunds universitet.