Aktuellt om mervärdesskatt

Bärgningsförsäkring

Ett svenskt bolag, som var generalagent för ett utländsk bilmärke i Sverige, hade för avsikt att ingå ett avtal med ett försäkringsbolag avseende en bärgningsförsäkring. Bärgningsförsäkringen skulle omfatta alla de bilar som efter bolagets försäljning genomgått föreskriven service på en auktoriserad märkesverkstad. För det fall att en bil råkade ut för ett driftsstopp skulle försäkringsbolaget stå kostnaden för bärgning av bilen till närmaste märkesverkstad.

Som betalning för denna bärgningsservice skulle bolaget erlägga en försäkringspremie till försäkringsbolaget. Storleken på premien skulle beräknas utifrån antal utnyttjade servicetillfällen under en viss tidsperiod. Bolaget skulle få ersättning för sina kostnader för bärgningen från respektive märkesverkstad. Märkesverkstaden skulle enligt avtalet ta betalt av kunden för den av dem utförda servicen. Märkesverkstaden skulle dock inte ta betalt av kunden för bärgningskostnaden. Bärgningskostnaden blev således en kostnad för märkesverkstaden.

Frågan i Skatterättsnämnden var huruvida bolaget skulle utta mervärdesskatt på det belopp, som det tog ut av märkesverkstaden, eller om beloppet skulle anses utgöra en ersättning för en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst.

Skatterättsnämnden uttalade att det var försäkringsbolaget som var försäkringsgivare och bolaget som var försäkringstagare och att märkesverkstaden inte i något avseende kunde ses som en försäkringstagare. Skatterättsnämnden ansåg därmed att undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster inte skulle vara tillämpligt på den tjänst som bolaget tillhandahöll märkesverkstaden.

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Frågeställningen i detta ärende är vad som omfattas av en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst. Någon definition av begreppet finns varken i mervärdesskattelagen eller i sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen har i domen C-349/96 (Card Protection Plan) uttalat vad som bör förstås med begreppet försäkringstransaktion. En sådan kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Av EG-domen C-240/99 (Skandia) framgår att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.

I det här aktuella förhandsbeskedet kan med EG-domstolens definition en försäkringstjänst inte föreligga eftersom parterna här är försäkringsbolaget och sökandebolaget, dvs. inte märkesverkstäderna. Nästa fråga är då om det kan gälla en från skatteplikt undantagen tjänst avseende försäkringsförmedling. Här hänvisade Skatterättsnämnden till RÅ 2005 ref 80 och EG-domarna C-8/01 (Taksatorringen) och C-472/03 (Arthur Andersen) och ansåg att den som förmedlar måste stå i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren samt besitta sakkunskap på området. Då så inte var fallet kunde den ersättning som bolaget fick från märkesverkstäderna inte betraktas som betalning för en från skatteplikt undantagen tjänst.

Sudokuböcker

I ansökan om förhandsbesked frågade ett bolag vilken skattesats som skulle tillämpas vid omsättning av tryckta böcker som huvudsakligen innehöll logikspelet sudoku.

Skatterättsnämnden uttalade att avgörande för huruvida en trycksak skall omfattas av den lägre skattesatsen eller inte, är om den enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan, kan hänföras till någon av de varor som enligt mervärdesskattelagen skall omfattas av den reducerade skattesatsen.

Sudokuböcker skall enlig Skatterättsnämnden anses utgöra en sådan trycksak som omfattas av den reducerade skattesatsen. Mervärdesskatt skall därmed enligt Skatterättsnämnden tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av sudokuböcker.

Förhandsbeskedet har överklagats av Skatteverket, som anser att mervärdesskatt skall utgå med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Detta förhandsbesked kan jämföras med Skatteverkets skrivelse från den 8 februari 2005. I skrivelsen uttalar Skatteverket att stickbeskrivningar, matrecept och dylikt enligt allmänt språkbruk inte kan anses innefattas i den kategori av produkter som omfattas av den reducerade skattesatsen. Detta gör att stickbeskrivningar och dylikt enligt Skatteverkets skrivelse skall beskattas med standardskattesatsen 25 procent. Den ståndpunkten kan enligt min uppfattning ifrågasättas med anledning av detta förhandsbesked.

C-72/05 (Hausgemeinschaft)

En privatperson hade förvärvat en fastighet och hyrde sedan ut delar av fastigheten till en näringsidkare. Den uthyrda delen motsvarade ca 20 procent av ytan på fastigheten. Resterande 80 procent användes för privat bruk. Mot bakgrund av den delade användning av fastigheten uppstod frågan hur beskattningsunderlaget skulle beräknas.

EG-domstolen ansåg att då en fastighet används både i en rörelse och för privatbruk, så medför det såväl ett rättighet som en skyldighet för den skattskyldige. Den delade användningen medför, dels en rätt att göra avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för byggnadens uppförande, dels en motsvarande skyldighet att betala moms på de kostnader som den privata användningen medför. EG-domstolen kom fram till att beskattningsunderlaget kunde fastställas till en del av kostnaderna för förvärvet eller uppförandet av byggnaden som fastställs på grundval av perioden för jämkning av avdrag för mervärdesskatt i artikel 20 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Detta beskattningsunderlag skulle enligt domstolen även omfatta kostnaderna för förvärv av marken som byggnaden hade uppförts på. En förutsättning för att markförvärvskostnaderna skulle ingå i beskattningsunderlaget var dock att förvärvet hade mervärdesbeskattats och att den skattskyldige hade erhållit avdrag för denna skatt.

Denna dom gäller bestämmande av beskattningsunderlaget för uttag avseende privat nyttjande av en fastighet som även används i mervärdesskattepliktig verksamhet. Uttagsbeskattning brukar dock inte tillämpas i Sverige i sådana situationer. Istället sker en begränsning i avdragsrätten. Formellt sett finns det dock inget hinder för att tillämpa en uttagsbeskattning som alternativ.

C-181/04, C-183/07 (Elmeka)

Ett bolag vars verksamhet var att transportera petroleumprodukter inom landet ställde en fråga till den nationella skattemyndigheten för sjöfart. Frågan var huruvida bolaget skulle ta ut mervärdesskatt på sina transporttjänster eller inte. Skattemyndigheten för sjöfart svarade att befraktning av petroleumprodukter, vilken var den tjänst som bolaget tillhandahöll skulle vara undantagen från mervärdesskatt.

Det visade sig senare att Skattemyndigheten för sjöfart inte var behöriga att svara på denna fråga. Dessutom var det svar som myndigheten hade lämnat till bolaget felaktigt, eftersom undantaget från skatteplikt för befraktning av petroleumprodukter hade upphävts.

Fråga i målet var om det undantag från skatteplikt som förelåg för tillhandahållanden som skedde för att täcka direkta behov för sådana fartyg som används i yrkesmässig verksamhet endast var tillämplig om tillhandahållandet skedde till redaren själv, eller om undantaget också var tillämplig när det skedde till tredje man. Fråga var dessutom om det var förenligt med gemenskapsrättsliga bestämmelser att påföra mervärdesskatt retroaktivt om säljaren, p.g.a. skattemyndighetens agerande haft berättigade förväntningar, att utgående mervärdesskatt inte behövde påföras vid omsättningen.

EG-domstolen anförde inledningsvis att undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt på sådana tjänster som tillhandahålls redaren direkt. Beträffande frågan om berättigade förväntningar så ansåg EG-domstolen att nationella skattemyndigheter skall iaktta principen om skydd för berättigade förväntningar. Enligt EG-domstolen ankom det på den nationella domstolen att avgöra huruvida den skattskyldige rimligen hade kunnat förutsätta att beslutet om undantag från moms hade fattats av en behörig skattemyndighet eller ej.

Skyddet för berättigade förväntningar skulle med stöd av denna dom exempelvis kunna vara tillämpligt i de fall där en skattskyldig har fått ett brevsvar eller dylikt från Skatteverket, som senare ändras av myndigheten. Det torde även kunna hävdas i de fall Skatteverket utfärdat ett s.k ställningstagande (styrsignal) och i ett enskilt fall går emot vad som framställts i detta.

C-128/05 (Österrike mot kommissionen)

Persontransportföretag som inte var etablerade i Österrike och som hade en omsättning som understeg 22 000 Euro per år behövde inte registrera sig till mervärdesskatt i Österrike. De behövde inte heller betala in nettobeloppet av mervärdesskatten, eller uppfylla de deklarerings- och faktureringskrav som andra företag i Österrike var tvungna att uppfylla. Dessutom skulle den utgående mervärdesskatten på de tillhandahållna transporttjänsterna inte anges på fakturor eller andra jämförliga handlingar. Anledningen till att persontransportföretagen inte behövde redovisa in nettobeloppet av den utgående skatten var att det antogs motsvara beloppet på den avdragsgilla ingående mervärdesskatten.

Fråga i målet var huruvida detta undantag för persontransportföretag var förenligt med det sjätte mervärdesskattedirektivet eller inte. EG-domstolen ansåg att det österrikiska undantaget gick utöver den rätt att medge en förenklad procedur för småföretagare som återfinns i Artikel 24.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

C-290/05 (Ákos Nádasdi), C-333/05 (Ilona Németh)

Två ungerska privatpersoner köpte varsin begagnad personbil i Tyskland. Enligt ungersk rätt skulle en registreringsavgift erläggas vid inköp av personbilar. Fråga uppkom därvid hur denna avgift skulle fastställas. Registreringsavgiften beräknades endast på grundval av fordonets tekniska egenskaper och indelning i miljöklass, utan någon som helst hänsyn till dess värdeminskning.

Frågorna i målet gällde, dels huruvida den ungerska registreringsavgiften kunde anses utgöra en tull eller en avgift med liknande verkan, dels om den kunde anses utgöra en sådan avgift som uttas vid export. Dessutom var frågan om registreringsavgiften var förenlig med kraven i artikel 90 i EG direktivet eller artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet samt om den innebär ett åsidosättande av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Frågan var även om avgiften var förenlig med den nu gällande gemenskapsrättens krav med hänsyn till att registreringsavgiften för nya och begagnade personbilar skulle tas ut med ett lika högt belopp och inte på något sätt återspeglade den faktiska värdeminskningen på begagnade bilar.

EG-domstolen fann att registreringsavgiften inte skulle tas ut på grund av att personbilen passerade gränsen till medlemsstaten. Detta medförde att avgiften enligt EG-domstolen inte utgjorde en tull på import eller en avgift med motsvarande verkan.

Vidare fann domstolen att artikel 90 första stycket i EG Direktivet utgjorde ett hinder för en sådan registreringsavgift endast om beloppet beräknats utan hänsyn till värdeminskning och detta fått till följd att den avgift som tagits ut på begagnade bilar från andra medlemsstater var högre än det avgiftsbelopp som ingick i restvärdet på liknande fordon som redan hade registrerats i importmedlemsstaten. Den registreringsavgift som det var fråga om i målet utgjorde inte en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33 i sjätte direktivet då den inte beräknats på grundval av omsättningen. Den leder inte heller till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.

IRAP (C-475/03)

Detta mål rörde frågan huruvida en nationell skatt på regional produktiv verksamhet (IRAP) skulle anses ha karaktären av en sådan nationell omsättningsskatt som är förbjuden enligt Artikel 33.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen konstaterade att den nationella omsättningsskatten inte stred mot förbudet i Artikel 33.1. Detta eftersom IRAP inte alltid bars av slutkonsumenten och för att skatten inte var proportionell mot priset på de tillhandahållna varorna och tjänsterna. Den nationella omsättningsskatten motsvarade den skillnad som i resultaträkningen framgick mellan produktionsvärde och produktionskostnader. IRAP skilde sig således från mervärdesskatten på ett sådant sätt att den enligt EG-domstolen inte kunde klassificeras som en förbjuden omsättningsskatt enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Båda dessa domar avser tolkning av artikel 33.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och frågan huruvida en nationell skatt har rätt till att ha skatter eller avgifter som påminner om mervärdesskatt. EG-domstolen har prövat denna fråga i en mängd domar, men endast i något enstaka fall funnit att en sådan skatt eller avgift strider mot artikel 33.1. I Sverige har frågan prövats i ett förhandsbesked huruvida reklamskatten är en sådan skatt som skulle kunna vara förbjuden enligt nämnda artikel. Så ansågs dock inte vara fallet för reklamskatten.

OECD

OECD:s forum för skatteadministration har under september månad träffats och bland annat diskuterat hur skattemyndigheter runt om i världen skall kunna bekämpa skatteflykt och andra former av skatteundandraganden med hjälp av förbättrande och mer harmoniserade administrativa förfaranden. Diskussionerna har gällt såväl direkta som indirekta skatter.

Jan Kleerup

Jan Kleerup är skattejurist och verksam vid Ernst & Young i Stockholm.