Rättsfall

1 Inledning

Skatterättsnämnden avgjorde den 31 mars 20061 ett förhandsbesked där fördelning av ersättning mellan delägarna vid försäljning av handelsbolaget inte god-togs vid beskattningen. I målet prövades en s. k. paketering – ett mycket vanligt förekommande förfarande, särskilt vid försäljning av fastigheter.

Omständigheterna i förhandsbeskedet var kortfattat följande.

X AB ägde en fastighet, som skulle säljas till köparen A AB. X AB ägde även 0,1 % av andelarna i ett svenskt handelsbolag och samtliga andelar i ett cypriotiskt bolag (”C”), som i sin tur ägde resterande 99,9 % av andelarna i handelsbolaget. A AB önskade köpa fastigheten indirekt genom handelsbolaget. X AB skulle därför överlåta fastigheten till handelsbolaget till underpris. Därefter skulle samtliga andelar i handelsbolaget säljas till A AB och dess dotterbolag för en ersättning motsvarande fastighetens marknadsvärde. Ersättningen skulle fördelas mellan X AB och C i enlighet med deras ägarandelar i bolaget.

2 Varför paketera tillgångar?

En paketering sker främst för att säljaren skall kunna sälja fastigheten utan kapitalvinstbeskattning. Paketering kan ske i såväl aktiebolag som handelsbolag. Paketering av fastighet i aktiebolag är ett skatteförmånligt förfarande, som accepteras av lagstiftaren. Vid införandet av reglerna om skattefrihet för kapitalvinst på näringsbetingade andelar uttalade regeringen att skattefriheten kunde vara ett incitament att bolagsförpacka värdefulla tillgångar.2 För köparen finns dock inga skattemässiga fördelar med att förvärva fastigheten genom ett aktiebolag. Köparen vill istället förvärva fastigheten genom ett handelsbolag. Det medför dock en skattepliktig kapitalvinst för säljaren vid försäljning av handelsbolaget. Genom att låta ett utländskt bolag ingå som delägare i handelsbolaget har säljaren kunna uppnå en skatteförmån, i princip motsvarande den skatteförmån som uppkommer vid paketering i aktiebolag. Det utländska bolaget är hemmahörande i en stat där kapitalvinst på svensk handelsbolagsandel inte beskattas. Den utländska delägarens kapitalvinst kan skattefritt överföras till det svenska moderbolaget genom en skattefri utdelning. Säljaren har därigenom tillgodogjort sig kapitalvinsten på fastigheten skattefritt.

3 Skatterättsnämndens motivering

I det aktuella förhandsbeskedet var två transaktioner föremål för skatterättslig bedömning – underprisöverlåtelse av fastigheten till handelsbolaget och försäljning av handelsbolaget till A AB och dess dotterbolag.

Skatterättsnämnden fann inledningsvis att underprisöverlåtelsen av fastigheten inte skulle medföra någon uttagsbeskattning av X AB, eftersom både X AB och C efter förvärvet var skattskyldiga för inkomst av en näringsverksamhet i vilken fastigheten skulle ingå, se 23 kap. 16 § 1 och 3 st. inkomstskattelagen (”IL”) samt 5 kap. 3 § IL.

Vidare fann Skatterättsnämnden att C inte var skattskyldig i Sverige för avyttring av sin andel i handelsbolaget. Andelen ansågs inte hänförlig till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedrev.3

Vid en skatterättslig bedömning av de enskilda transaktionerna i paketeringen skulle således den eftersträvade skatteförmånen uppnås. I förhandsbeskedet gjordes även en helhetsbedömning av förfarandet. Sökandena frågade om skatteflyktslagen skulle kunna bli tillämplig på förfarandet samt om beskattning skulle kunna utlösas på annan grund.

4 Skatterättslig omfördelning av ersättning

Skatterättsnämnden prövade om fördelningen av ersättning för handelsbolaget mellan X AB och C vid en helhetsbedömning kunde godtas vid beskattningen. Vid bedömningen skulle hänsyn tas till vad som avtalats mellan delägarna om rätt till ersättning vid den planerade försäljningen av andelarna i handelsbolaget. Dessutom skulle fördelningen ses mot bakgrund av att X AB underprisöverlåter fastigheten till handelsbolaget medan någon kapitalinsats eller annat från C:s sida som i sig skulle motivera fördelningen inte visats föreligga.

Skatterättsnämnden menade att X AB avstod från så gott som hela övervärdet av fastigheten till förmån för C. Vid en helhetsbedömning föreföll därför syftet med förfarandet vara att ersättningen vid försäljning av handelsbolaget skulle undgå beskattning i Sverige. Fördelningen ansågs vara orimlig och i allt väsentligt betingad av skatteskäl. Skatterättsnämnden fann därför att fördelningen av ersättning för handelsbolaget inte kunde godtas vid beskattningen. Fördelningen skulle istället göras efter skälighet med utgångspunkt i delägarnas insats i handelsbolaget.

Skatterättsnämnden prövade inte om förfarandet skulle kunna angripas med stöd av skatteflyktslagen, eftersom beskattning ändå kunde utlösas.

5 När är det möjligt att bortse från de skattskyldigas rättshandlingar?

Skatterättsnämndens omfördelning av ersättningen innebär att avtalet som träffats mellan säljarna, X AB och C, och köparen inte respekteras vid beskattningen. En sådan bedömning leder till en diskussion om betydelsen av de skattskyldigas rättshandlingar vid beskattningen. Denna fråga aktualiseras särskilt vid sådana skatteförmånliga förfaranden, som lagstiftaren inte förutsett.

I propositionen till en reformerad skatteflyktslag skrivs att genomsyn intar en central roll när olika metoder att motverka skatteflykt förs på tal.4 Med genomsyn avses, i samma proposition, att ett förfarande eller en transaktion ges en annan reell innebörd än vad som följer av dess formella lydelse. En sådan omprövning av ett förfarande torde vara möjlig, då förfarandet omprövas utifrån civilrättsliga tolkningsprinciper, t. ex. skentransaktioner och rättshandlingar med oriktig benämning. Därigenom kan en annan skatterättslig rättsföljd inträda, som medför att den avsedda skatteförmånen uteblir. Det är däremot svårare att avgöra hur skatteförmånliga förfaranden, som inte kan angripas på civilrättsliga grunder, skall behandlas vid beskattningen. I det s.k. skogsavverkningsmålet5 uttalades att sådana förfaranden snarast bör prövas mot skatteflyktslagen.

Skatterättsnämnden har i det aktuella förhandsbeskedet omfördelat ersättningen för handelsbolaget, vilket får anses innebära att den verkliga innebörden av köpeavtalet har ifrågasatts.

Ersättningen omfördelas med hänsyn till att X AB har underprisöverlåtit fastigheten till handelsbolaget medan någon insats från C inte visats föreligga. Härigenom synes Skatterättsnämnden anse att den verkliga innebörden av köpeavtalet har visats. Den verkliga innebörden av avtalet torde dock, med hänsyn till civilrättsliga tolkningsprinciper, prövas utifrån båda parternas intentioner. Försäljning av handelsbolaget är inte ett internt avtal mellan säljarna utan ett externt avtal mellan säljarna och köparen. Innan ersättningen omfördelas borde därför även köparens intentioner prövas. I förhandsbesked RSV/FB Dt 1985:2 ansågs köparens värdering av andelarna var avgörande för fördelning av ersättning vid försäljning av handelsbolag. Att säljarna hade avtalat om att fördela ersättningen utifrån delägarnas arbetsinsatser saknade betydelse vid kapitalvinstberäkningen. Förhandsbeskedet överklagades inte, vilket måste anses tala för att köparens intentioner är av stor betydelse vid fördelning av ersättningen.

Vid en prövning av köparens intentioner i det aktuella förhandsbesket kan endast konstateras att köparen önskat köpa fastigheten genom ett handelsbolag. Hur säljaren väljer att tillföra fastigheten till handelsbolaget är sannolikt oväsentligt för köparen. Det kan t.o.m. tänkas att köparen saknar kunskap om hur fastigheten har transporterats till handelsbolaget. Köparens värdering av handelsbolaget är inte beroende av delägarnas tidigare insatser. Köparen torde istället värdera andelarna utifrån de rättigheter och skyldigheter som medföljer respektive andel. I det aktuella förhandsbeskedet torde därför samtliga andelar i handelsbolaget ha samma värde för köparen, varför köparen avser att erlägga ersättning till delägarna utifrån deras andelstal i bolaget.

Skatterättsnämnden har i sin motivering inte diskuterat köparens intentioner eller insikter, vilket är en brist. Den verkliga innebörden av avtalet och fördelningen av ersättningen kan endast förstås genom att pröva samtliga parters intentioner. Utifrån de omständigheter, som angivits i förhandsbeskedet föreligger enligt min mening inte skäl att ifrågasätta fördelningen av ersättningen. Förfarandet medför dock en icke avsedd skatteförmån för X AB, vilket kan ifrågasättas. Det hade därför varit bra om Skatterättsnämnden prövat om förfarandet kunde angripas med stöd av skatteflyktslagen.

I sammanhanget skall också noteras att Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked meddelat 27 oktober 20056 inte omfördelade ersättningen vid försäljning av handelsbolag. I det förhandsbeskedet var dock båda delägarna svenska bolag, varför någon skatteförmån inte skulle ha uppstått oavsett hur ersättningen hade fördelats. Det är för mig oklart varför Skatterättsnämnden omfördelar ersättningen i det ena fallet, men inte i det andra. Skall ersättningen omfördelas enbart när en icke avsedd skatteförmån uppstår, eller är det delägarnas insatser i bolaget som är avgörande för en omfördelning?

Förhandsbeskedet visar tydligt den inbyggda problematik som finns inom skatterätten. De skatterättsliga rättsföljderna knyts till civilrättsliga rättsfakta, t.ex. köp eller gåva. De skattskyldiga kan därför ge rättshandlingar en viss beteckning i syfte att uppnå en skatteförmån, som lagstiftaren inte avsett. Det intresse som finns för att angripa skatteförmånliga förfaranden måste dock ställas mot rättssäkerheten för de skattskyldiga. När skall rättstillämparen kunna frångå de skattskyldigas rättshandlingar? Rättshandlingarna torde kunna omklassificeras med stöd av civilrättsliga tolkningsprinciper. Det är däremot mycket svårare att finna ett stöd för att vid den skatterättsliga bedömningen angripa rättshandlingar, som är civilrättsligt giltiga. Skall rättstillämparen i sådant fall ha rätt att bortse från de skattskyldigas rättshandlingar med motiveringen att rättshandlingarna framstår som ”orimliga” eller måste en prövning ske utifrån skatteflyktslagen? Eller skall rättstillämparen t.o.m. avvakta en lagändring, som förhindrar förfarandet?

6 Avslutande kommentarer

Förhandsbeskedet har överklagats av både sökandena och Skatteverket. Paketeringen är ett skatteförmånligt förfarande, vars laglighet bör prövas. Det skall därför bli mycket intressant att se hur Regeringsrätten kommer att bedöma paketeringen. Det skall framför allt bli intressant att se om förfarandet kan angripas på civilrättsliga grunder. Förhoppningsvis kommer Regeringsrätten också att pröva om förfarandet kan angripas med stöd av skatteflyktslagen.

Roger Persson Österman

Författare: Sophie Edvinsson

Sophie Edvinsson är biträdande jurist i verksamhetsgruppen för företagsbeskattning på Mannheimer Swartling Advokatbyrå.