Förhandsbesked mervärdesskatt första halvåret 2006

2.1 Fråga huruvida upplåtelse av mark för båtuppläggning utgör skattefri fastighetsupplåtelse

I 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt omsättningar avseende fastigheter och nyttjanderätter till fastigheter. Undantaget omfattar enligt 3 § första stycket dock inte bl.a. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet. Sistnämnda bestämmelse infördes i mervärdesskattelagstiftningen 1991 och i förarbetena till bestämmelsen anfördes att med upplåtelse av parkeringsplats avsågs upplåtelse av parkeringsplats för fordon på marken eller i byggnad. Vidare anfördes att utanför skatteplikten föll upplåtelser som inte skedde i parkeringsverksamhet. Bestämmelsen infördes senare i ML och vid Sveriges anslutning till EU ansåg Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att den överensstämde med regleringen i sjätte mervärdesskattedirektivet (SOU 1994:88 s. 110 och 114). Den reglering som avsågs var artikel 13 B b2 som i den svenska språkversionen stadgar att medlemsstaterna från skatteplikt skall undanta ”[u] tarren-dering och uthyrning av fast egendom dock icke för (...) uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon” . EG-domstolen har i målet C-428/02 ang. Fonden Marselisborg Lystbådehaven funnit att direktivbestämmelsen skall tolkas så att den omfattar upplåtelse för samtliga transportmedel, inbegripet båtar (p. 4144).

X AB bedrev en marina i vilken bolaget bl.a. till privatpersoner upplät uppläggningsplatser för vinterförvaring av båtar såväl inom- som utomhus. Fråga uppkom – med anledning av EG-domstolens ovan nämnda dom – om upplåtelsernagenom en EG-konform tolkning av ML skulle kunna inordnas i skattepliktiga omsättningar enligt det nämnda undantaget från skattefrihet för upplåtelser av fastighet.

Nämndens majoritet (W, E, A On, O) fann att båtplatsuthyrningen utgjorde skattepliktig omsättning och anförde följande efter att ha konstaterat att nationella domstolar är skyldiga att i så stor utsträckning som möjligt tolka den nationella rätten så att det resultat som avses med ett direktiv uppnås (jfr dom i mål C-106/89 ang. Marleasing SA).

De i bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML använd begreppen ”parkeringsplatser” och ”parkeringsverksamhet” har inte definierats. Begreppen har enligt nämndens uppfattning inte en innebörd som är så klar och entydig att, i strid mot sjätte direktivet och EG-domstolens tolkning av detta, från bestämmelsens tillämplighet kan undantas upplåtelser av båtuppläggningsplatser. Det finns därför, i motsats till vad bolaget gör gällande, ett utrymme att tolka ML:s bestämmelse på ett sätt som krävs för att det åsyftade resultatet med direktivets motsvarande bestämmelse skall uppnås. Det bör i sammanhanget också observeras att det – utan att det enligt normalt språkbruk kan härledas till lydelsen av artikeln i den svenska språkversionen och utan annan motsvarighet i artikeln – föreskrivs samma undantag i punkten 6 för upplåtelse för fartyg av hamnar och för luftfartyg av flygplatser och att detta undantag, som av den svenske lagstiftaren motiverats utifrån andra utgångspunkter, som framgått även har stöd i och ryms inom artikeln enligt EG-domstolens tolkning av den.

P och R var skiljaktiga och anförde bl.a.

De svenska reglerna har sin förebild i sjätte mervärdesskattedirektivet. I fråga om skattepliktig parkeringsverksamhet avsågs dock enligt förarbetena enbart vad vi med svenskt språkbruk menar vara parkering av motorfordon i en särskild verksamhetsgren.

En tillämpning av legalitetsprincipen gör att det inte går att tolka nationella bestämmelser i strid mot deras ordalydelse oaktat ett EG-direktiv har en annan innebörd. Skulle man bortse från legalitetsprincipen innebär detta dessutom att man vid en ändrad tillämpning så som Skatteverket nu hävdar skall göras utan sedvanlig svensk lagstiftning åsidosätter grundläggande principer rörande avdragsrätt för gjorda investeringar. Enskilda näringsidkare kan inte heller utan vidare påföra utgående mervärdesskatt på redan avtalade kontraktsförhållanden. Även detta skulle strida mot legalitetsprincipen.

Endast om en näringsidkare på eget initiativ skulle vilja åberopa s.k. direkt effekt anser vi att EG-rätten tar över svensk rätt.

Förhandsbesked 2006-04-06. Överklagat av sökanden.

2.2 Korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning m.m.

Som angavs i föregående fall är omsättningar avseende upplåtelser av fastigheter undantagna från skatteplikt. Utöver där nämnda fall gäller undantaget från skattefriheten emellertid inte heller enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Vidare undantas enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Detta undantag gäller bara för staten eller en kommun eller – under viss förutsättning – en ideell förening. Om förutsättningarna för skattefrihet inte föreligger är omsättningen skattepliktig och skattesatsen utgör då 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

X ek.för. bestod av ett antal ideella föreningar som inte bedrev någon annan verksamhet än idrott. Den ekonomiska föreningen hade för avsikt att på kommunal mark uppföra en idrottsanläggning innehållande en fotbollsplan samt omklädningslokaler, dusch m.m. som idrottsföreningarna skulle hyra för fotbollsspel. Uthyrning skulle även kunna ske till utomstående. Varje förening skulle komma att disponera anläggningen ca 4 – 5 timmar per vecka under perioden november – april. Nya hyreskontrakt skulle skrivas för varje säsong. I ärendet hade nämnden att ta ställning till två frågor, dels om den ekonomiska föreningens uthyrning till medlemsföreningarna var korttidsupplåtelser, dels vilken betydelse det hade att det var föreningarna och inte dess enskilda medlemmar som hyrde anläggningen.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att X ek.för. var skattskyldig vid upplåtelse av anläggningen till en medlemsförening och att skatten skulle tas ut med 6 procent.

Den initiala frågan som nämnden hade att ta ställning till var om X. ek.för. genom uthyrningsverksamheten bedrev yrkesmässig verksamhet. Detta samt att den ansågs omsätta skattepliktiga tjänster var ju en förutsättning för att föreningen – som den önskade – skulle bli skattskyldig. Enligt artikel 13 A 1 m i sjätte mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstintresse till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. I artikel 12 3 a tredje stycket kan vidare medlemsstaterna tillämpa reducerad skattesats på sådana tjänster som anges i bilaga H till direktivet. Kategori 13 i denna bilaga omfattar utnyttjande av sportanläggningar.

Nämnden anförde bl.a. följande i denna del.

Det kan anmärkas att ett av kraven för att artikel 13 A 1 m skall bli tillämplig är att tjänsterna tillhandahålls av ”organisationer utan vinstintresse”. Med ett inte vinstgivande subjekt ”torde kunna anses offentligrättsliga subjekt , dvs. stat, kommun, landsting och allmännyttiga föreningar (prop. 1996/97:10 s. 41). Enligt EG-domstolens praxis kan villkoret vara uppfyllt även om organisationen systematiskt strävar efter att generera överskott, så länge dessa vinster inte delas ut till medlemmarna utan avsätts för utförandet av de tjänster som den tillhandahåller (se domen i mål C-174/00 ang. Kennemer Golf & Country Club, REG 2002 s. I-03293).

Utredningen i ärendet är inte av sådant slag att ställning kan tas till frågan om Föreningen är att betrakta som en organisation utan vinstintresse enligt EG-rätten. Föreningen verksamhet såsom den beskrivits i ärendet är emellertid yrkesmässig vid en tillämpning av 4 kap. 1 § ML .... Då bestämmelser i direktiv inte kan åberopas till någons nackdel skall den enligt 4 kap. gjorda bedömningen ligga till grund för den fortsatta prövningen.

Såvitt gällde bedömningen av om en korttidsupplåtelse förelåg tog nämnden fasta på den exemplifiering som lämnats i förarbetena till bestämmelsen vari anges att vad som avses är upplåtelse av banor för bl.a. tennis (oavsett om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), golf och upplåtelse av idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet skulle komma att hamna endast vissa speciella situationer, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av andra hyr en idrottsanläggning eller idrottslokal (prop. 1996/97:10 s. 49). Nämnden fann att de upplåtelser det var fråga om gällde sådana normala upplåtelser av lokaler som bestämmelsen är avsedd att reglera och att det inte var fråga om någon sådan speciell situation som enligt förarbetsuttalandena skall falla utanför tillämpningsområdet. Det rörde sig alltså inte om en skattefri upplåtelse av fastighet.

Nämnden hade då att ta ställning till om föreningens tillhandahållanden avsåg att bereda någon tillfälle att utöva idrottslig verksamhet enligt 3 kap. 11 a § ML. I denna del anfördes bl.a. följande.

Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 11 fastställt ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked enligt vilket ett aktiebolags tillhandahållande av golflektioner till bl.a. en golfklubb inte ansågs som en sådan tjänst inom idrottsområdet som medför att mervärdesskatt skall tas ut med reducerad skattesats. Fråga var om åtaganden till golfklubben att vid senare tillfällen tillhandahålla golflektioner till såväl medlemmar i klubben som utomstående personer. Det nu aktuella ärendet avser emellertid inte en sådan situation utan gäller i första hand hur upplåtelse av en lokal avsedd och inrättad för idrottsändamål och som upplåts för att användas för ett sådant ändamål skall bedömas i mervärdesskattehänseende.

– – –

Bestämmelsen om skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML har införts i enlighet med kategori 13 i bilaga H i sjätte direktivet och skall tolkas i ljuset av denna. Den idrottsutövning för vilken reducerad skattesats kan medges har ansetts böra motsvara vad som avses med utövande av idrott i 3 kap. 11 a § ML (prop. 1996/97:10 s. 42). Något sam-band finns inte mellan kategori 13 och artikel 13 A 1 m. Detta innebär att begreppet ”Utnyttjande av sportanläggningar” måste tolkas självständigt.

Enligt EG-domstolens praxis vad gäller fastställandet av innebörden av de kategorier av varor och tjänster som upptagits i bilaga H skall bestämmelserna, som utgör undantag från en princip, tolkas restriktivt. Om ett begrepp i bilagan inte har definierats skall det tolkas i enlighet med begreppets vanliga betydelse och mot bakgrund av det sammanhang som det ingår i inom ramen för det sjätte direktivet (dom i mål C-83/99 ang. Kommissionen mot Spanien, REG 2001 s. I-00445, p. 17–20).

Vid bedömningen bör också vikt läggas vid att effekten av bestämmelserna om reducerad skattesats, en effekt som också regeringen var medveten om och som därför får antas vara avsedd, skulle vara att många kommersiella verksamheter inom idrottsområdet skulle gynnas av bestämmelserna, särskilt verksamheter med betydande investeringsbehov i fråga om bl.a. byggnader (prop.1996/97:10 s. 42).

Nämnden finner mot bakgrund av det anförda att den i tiden begränsade upplåtelsen av fotbollshallen till de olika ideella föreningarna, tillika medlemmar i Föreningen, är att hänföra till en rätt för dessa att under avtalad tid utnyttja fotbollshallen i föreningarnas ideella verksamheter och hinder kan därför inte anses föreligga för att skatt skall tas ut med 6 procent av det aktuella beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 2006-03-15. Överklagat av Skatteverket.

2.3 Fråga om tillhandahållande av idrottstjänster (träningstjänster)

X AB bedrev en verksamhet som gick ut på att ge träningsinstruktioner, tillhandahålla redskap, lokaler m.m. i bl.a. konditions- och styrketräning. Framför allt var det fråga om träning för personer anställda inom olika företag och för vilkas träning arbetsgivaren betalade räkningen. Bolaget frågade vilken mervärdesskattesats som skulle tillämpas om träningen tillhandahölls i en av bolaget hyrd idrottsanläggning alternativt i en av arbetsgivaren tillhandahållen lokal, när arbetsgivaren betalade träningen. Fråga ställdes också huruvida svaren blev andra om den som bereddes tillfälle att utöva den idrottsliga verksamheten själv beta-lade för tjänsten.

Nämnden (W, A, On, O, P, R) gjorde följande bedömning.

I det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2005 ref. 11 hade enligt förutsättningarna arbetsgivaren förvärvat den aktuella tjänsten som ansågs bestå i ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla golflektioner till de anställda och arbetsgivaren erbjöd härefter i sin tur sina anställda golflektioner. En sådan situation föreligger emellertid inte i detta ärende utan här tillhandahåller bolaget enligt de nämnda förutsättningarna idrottstjänsterna direkt till de anställda som således bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Bolaget fakturerar i förekommande fall emellertid arbetsgivaren och inte den som åtnjuter tjänsten, dvs. den anställde. Den nämnda domen kan enligt nämndens mening, mot bakgrund av att de faktiska omständigheterna skiljer sig åt, inte anses vägledande vid bedömningen i detta ärende.

Nämnden finner att bolagets beskrivna verksamhet (...) innebär att den anställde tillhandahålls en idrottstjänst i form av personlig träning avseende konditionsträning, styrketräning m.m. och även i förekommande fall att utnyttja den lokal i vilken verksamheten bedrivs. Det förhållandet att det är den anställdes arbetsgivare som faktureras den tillhandahållna tjänsten saknar betydelse vid bedömningen av den tillhandahållna tjänstens mervärdesskatterättsliga karaktär. Skatt skall därför tas ut med den reducerade skattesatsen 6 procent av det aktuella beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 2006-04-07. Överklagat av Skatteverket.

2.4 Uthyrning av fastighet – innebörden av begreppet ”för stadigvarande användning”

Enligt 3 kap. 3 § andra stycket gäller undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet när fastighetsägare hyr ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Undantaget gäller dock endast om Skatteverket beslutat det på ansökan av fastighetsägaren, s.k. frivillig skattskyldighet, enligt 9 kap 1 § ML.

X AB ägde fastigheter i olika köpcentra och hyrde ut lokalerna i dessa. Vissa lokaler var outhyrda, något som bolaget ville undvika eftersom det kunde ge intryck av att centrat hade låg attraktionskraft på näringsidkare. Bolaget förhandlade med en presumtiv hyresgäst om en lokal som omfattades av frivillig skattskyldighet men kontraktet kunde av olika skäl inte ingås för längre tid än ca 4 månader utan rätt till förlängning. Bolaget frågade om denna uthyrning skulle komma att uppfylla förutsättningarna för frivillig skattskyldighet.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) anförde.

Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för fastighetsägare infördes för att undanröja den bristande neutralitet som tidigare förelåg i mervärdesbeskattningen mellan skattskyldiga som bedrev verksamhet i egna respektive förhyrda lokaler (prop. 1978/79:33 s. 140 f). Enligt bestämmelsernas ursprungliga lydelse krävdes, såvitt nu är avintresse, endast att fastigheten användes i verksamhet som medförde skattskyldighet. På förslag av dåvarande Riksskatteverket kompletterades bestämmelserna uttryckligen med att användningen av fastigheten skulle ske stadigvarande. Syftet med ändringen var att förhindra ideliga ändringar av skattskyldigheten. Begreppet ”stadigvarande” borde bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen (prop. 1985/86:47 s. 40).

Nämnden fann att det förhållandet att den aktuella hyresgästen endast hyrde lokalerna i fyra månader inte medförde att sökandebolagets uthyrning av lokalen som avsetts ske kontinuerligt för skattepliktig verksamhet, inte skulle anses vara för stadigvarande användning.

Förhandsbesked 2006-03-03. Ej överklagat.

2.5 Upplåtelse av fastighet för konferensverksamhet

X ek.för. avsåg att hyra vissa våningsplan i en fastighet att användas för anordnande av konferenser. Frågan i ärendet var om föreningen som konferensanordnare i lokalerna bedrev en verksamhet som avsåg skattefri lokaluthyrning eller en verksamhet av annat slag som var skattepliktig. De tillhandahållanden som ingick i verksamheten var bl.a. följande. I ett endagars standardkonferensarrangemang tillhandahölls reception för konferensdeltagarna i byggnadens markplan, teknisk utrustning och uppkoppling av telefoni, internet m.m., konferensvärdar, annan personal som bistod med sådana administrativa uppgifter som bokningar av transportmedel och kulturella aktiviteter, tillhandahållande av förtäring vid ankomsten samt bl.a. frukost och middag. Vidare ombesörjde föreningens personal att lokalerna möblerades och i övrig inrättades efter konferensbeställarens önskemål, såsom med blomsterdekorationer m.m. samt att audio-visuell utrustning fanns tillgänglig. I samband med arrangemang som pågick mer än en dag kunde föreningen åta sig att tillhandahålla övernattningsrum antingen i konferensbyggnaden eller på vanliga hotell. I sådana flerdagarsarrangemang ingick också ofta att anordna vissa aktiviteter för deltagarna under kvällstid samt transporter m.m. i samband med avresa.

I artikel 13 B b i det sjätte mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser som motsvarar ML:s undantag från skatteplikt vid bl.a. fastighetsupplåtelser. I artikeln föreskrivs att utarrendering och uthyrning av fastighet skall undantas från skatteplikt dock icke för tillhandahållande av logi såsom det definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som campingplatser. I EG-domstolens praxis har det när det gäller tillämpningen av artikeln bl.a. understrukits att det grundläggande kännetecknet för en uthyrning är att den som berörs erhåller rätten att för en avtalad tidsperiod och mot ersättning såsom ägare använda en fastighet och att denna rätt inte kan åtnjutas av någon annan (mål C-326/99 angående Stichting Goed Wonen). Vidare har domstolen betonat skillnaden mellan fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, och andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag och som bl.a. bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande (mål C-284/03 angående Temco Europé SA).

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R), som fann att fråga var om en skattepliktig omsättning, gjorde följande avslutande bedömning.

Vid bedömning av den mervärdesskatterättsliga karaktären av ett sådant tillhandahållande som bl.a. innefattar att en del av en fastighet ställs till kundens disposition uppkommer frågan om transaktionen skall anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet C-150/99 rörande Stockholm Lindöpark AB, REG 2001 s. I-493 och RÅ 2005 not. 68).

Lokalupplåtelser för konferenser har sedan åtskilliga år utvecklats till en näringsgren där tillhandahållande i verksamheten av olika arrangemang, anordningar och andra faciliteter på grund av ökad konkurrens har kommit att bli ett i förhållande till själva lokalupplåtelsen alltmer dominerande inslag. Det tillhandahållande som detta ärende gäller är ett exempel på sådan verksamhet där ett stort antal tjänster erbjuds konferensdeltagarna utöver den i både tid och rum relativt begränsade dispositionsrätten till vissa lokaler där konferensen hålls. Nämnden finner därför att lokalupplåtelsen i det sammansatta konferensarrangemanget endast är ett medel för föreningen att på bästa sätt kunna tillhandahålla den av kunden efterfrågade tjänsten avseende arrangemanget, (jfr p. 27 i domen angående Stockholm Lindöpark AB och domen i EG-domstolens mål C-349 angående Card Protection Plan Ltd., REG 1999 s. I-973). Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt. Skattesatsen utgör 25 procent av beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 2006-06-30. Överklagat av Skatteverket.

3.1 Tjänster avseende ett s.k. kontokortskoncept m.m.

Aktiebolaget X administrerade för en större dagligvarukedja ett bonuskortsystem, X-konceptet, vilket innefattade ett premiepoängsystem där deltagarna fick poäng för gjorda inköp. Innehavarna av kort kunde också få en betalfunktion till kortet med ränta på innestående medel. Även en kredit kunde kopplas till kortet. Utöver ränta på krediten uttogs aviseringsavgifter och i förekommande fall påminnelseavgifter. X var kontohållare och hade krediterna i egen reskontra. Konceptet finansierades av de företag som drog nytta av det. Syftet var inte att verksamheten skulle vara vinstgivande för X utan de anslutna företagen skulle endast utge ersättning som motsvarade kostnaderna. X tillhandahöll också vissa servicetjänster till de s.k. kortföretagen, dvs. de företag som var knutna till X-konceptet. X frågor gällde bl.a. om dessa servicetjänster var undantagna från skatteplikt och om det förhållandet att det förekom mervärdesskattefria intäkter såsom räntor i verksamheten medförde att bolaget endast delvis hade rätt till avdrag för ingående skatt m.m.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) anförde.

I ärendet är ostridigt mellan parterna att X:s verksamhet avseende X Konto, beviljande av krediter och möjlighet att handla mot faktura i förhållande till innehavarna av Xkortet utgör en sådan verksamhet som omfattas av undantaget från skatteplikt för omsättning av bank- och finansieringstjänster enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

Fråga i ärendet är dock om X även i förhållande till de företag som omfattas av X-konceptet skall anses tillhandahålla tjänster som omfattas av det nämnda undantaget eller om tjänsterna skall anses ingå i, alternativt anses underordnade, X:s övriga mervärdesskattepliktiga hantering i form av framför allt administrativa tjänster, bonushantering m.m. av X-konceptet.

– – –

Förutom de bank- och finansieringstjänster som X tillhandahåller kortinnehavarna, tillhandahålls också de företag som omfattas av konceptet sådana bank- och finansieringstjänster eller tjänster underordnade den delen av X:s verksamhet. Oberoende av att syftet med verksamheten är att öka de anslutna företagens försäljning till innehavarna av X-kort kan verksamheten inte anses ingå i eller anses underordnad X:s övriga, mervärdesskattepliktiga administrativa hantering av X-konceptet.

Utöver X-konceptet tillhandahöll X detaljistföretagen en servicefunktion då betalning gjordes med kontokort utfärdade av andra kontokortsföretag. I dessa fall övertog X kontokortssäljarnas fordringar och erhöll sedan betalning från kontokortsföretagen. Genom att dessa företag endast hade en motpart som levererade sammanställda transaktionsunderlag kunde de avgifter som kontokortsföretagen tog ut reduceras. X vidaredebiterade avgifterna på kontokortssäljarna. Nämnden fann att denna verksamhet var skild från X-konceptet och anförde i denna del bl.a. följande.

Den tjänst som kontokortssäljarna efterfrågar och som X också tillhandahåller är enligt nämndens mening i allt väsentligt av administrativ art och omsättning av tjänsten är därmed skattepliktig.

Kontokortsföretagen debiterar X för sin hantering; det är således X och inte kontokortssäljarna som är skyldigt att betala avgifterna. Fråga är därför inte om ett utlägg eller motsvarande i mervärdesskattehänseende utan de avgifter som X erlägger ingår som ett kostnadselement för X:s tillhandahållande av tjänsterna. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget skall således dessa avgifter inte avräknas från ersättningarna.

Förhandsbesked 2006-02-28. Ej överklagat.

3.2 Fråga om kontokortsföretag genom att till kontokorten koppla en reseförsäkring tillhandahöll försäkringstjänster

Enligt 3 kap. 10 § ML är omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, undantagen från skatteplikt.

X AB ingick i en mervärdesskattegrupp av banker. X skötte hanteringen, utgivning och administration m.m. av bankernas kreditkort. Denna verksamhet var att anse som tillhandahållande av finansiella tjänster. Bolaget hade nu för avsikt att ingå ett avtal med ett försäkringsföretag om anslutning av en kompletterande reseförsäkring med avbeställningsskydd kopplad till bankkundernas kontokort. Som premie för försäkringen skulle X vid årets början göra en à-contobetalning för det antal kort som fanns vid den tidpunkten. Vid årets slut gjordes en avräkning med beaktande av de förändringar som skett under året. Fråga var om X genom försäkringsavtalet tillhandahöll respektive kortutfärdande bank försäkringstjänster.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att de aktuella tjänsterna tillhandahållna bankerna inte utgjorde försäkringstjänster och anförde bl.a. följande.

Någon definition av begreppet försäkringstjänst respektive försäkringstransaktion finns varken i ML eller sjätte mervärdesskattedirektivet. I den tidigare nämnda domen angående Card Protection Plan Ltd. gjorde EG-domstolen vissa uttalanden rörande innebörden av begreppet försäkringstransaktion. Domstolen anförde sålunda att en försäkringstransaktion, enligt allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskott av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren en prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (punkt 17 i domen). Av denna definition av begreppet försäkringstransaktion framgår att det är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen ( punkt 41 i EG-domstolens dom i mål C-240/99 angående Försäkringsbolaget Skandia (publ), REG 2001 s. I-1951).

Med hänsyn till att det är Y som är försäkringsgivare och bankens kund som är försäkringstagare kan X i enlighet med vad som anförts i det föregående inte anses tillhandahålla en försäkringstjänst till A-banken. Inte heller föreligger en återförsäkringstransaktion.

Fråga uppkommer då om X genom sin verksamhet kan anses förmedla den aktuella reseförsäkringen, dvs. om X till A-banken kan anses tillhandahålla sådana som försäkringstjänster närstående tjänster som utförs av försäkringsagenter.

Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2005 ref. 80, uttalat att vissa slutsatser rörande det aktuella undantaget kan dras av EG-domstolens domar i målen C-8/01 rörande Taksatorringen, REG 2003 s. I-13711, och C-472/03 Arthur Andersen, REG 2005 s. I-1719. För att det skall vara fråga om närstående tjänster skall således den som utför tjänsten stå i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren och ha skall dessutom besitta sakkunskap på området. Såvitt framgår av handlingarna uppfyller X inte dessa förutsättningar.

Förhandsbesked 2006-06-30. Överklagat av sökanden.

4.1 Fråga om s.k. klinisk läkemedelsprövning är en konsulttjänst som skall beskattas i förvärvarens hemland

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML skall vissa i paragrafens andra stycke uppräknade tjänster anses omsatta utomlands bl.a. om det tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har sätet för sin ekonomiska verksamhet till vilket tjänsten tillhandahålls. Till de tjänster som omfattas av bestämmelsen räknas enligt andra stycket 3 bl.a. konsulttjänster och liknande tjänster. För andra tjänster än sådana som anges i 7 § och vissa andra paragrafer, skall enligt 8 § första stycket omsättningen anses ha gjorts inom landet om tjänsterna tillhandahålls från ett säte för den ekonomiska verksamheten eller ett fast etableringsställe här.

X AB, som var dotterbolaget till ett bolag i ett annat EG-land, utförde för moderbolaget kliniska läkemedelsprövningar. Prövningarna innebar att läkemedel, som godkänts för viss användning, undersöktes för andra användningsområden och att en sådan användning blev dokumenterad och godkänd. I bolagets uppdrag ingick en rad åtgärder såsom slutande av avtal med olika sjukhus och entreprenörer, att ta fram information, söka tillstånd m.m.

Nämnden (W, E, A , On, O, P, R) fann till att börja med att bolagets tillhandahållande avsåg en enda tjänst. Därefter anförde nämnden följande.

Skatteverket har i ärendet gjort gällande att begreppet ”konsulttjänster” i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML skall begränsas till att endast omfatta tjänster som utförs av en ”rådgivande fackman” och att det således krävs att tjänsten är av rådgivande natur. Enligt nämndens mening bör emellertid tillämpningsområdet inte begränsas så snävt. Utgångspunkten är att bestämmelserna i 5 kap. 7 § skall ges ett förhållandevis vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 § (jfr prop. 1993/94:99 s. 180). En annan utgångspunkt är att de tjänster som omfattas av 7 § andra stycket 3 har det gemensamt att de utgör resultatet av ett intellektuellt arbete utifrån specifika kunskaper inom ett visst område. Sett i detta perspektiv bör inte bara rådgivningstjänster kunna hänföras till konsulttjänster och liknande tjänster utan även andra kunskapstjänster i vid bemärkelse.

Nämnden fann således att läkemedelsprövningen var en tjänst av konsultkaraktär och att denna tjänst tillhandahölls moderbolaget med säte i ett annat EG-land och skulle beskattas där.

Förhandsbesked 2006-06-28. Överklagat av Skatteverket.

5.1 Utlägg eller del av ersättning för tillhandahållna tjänster (s.k. frekvensavgifter)

Det helstatliga bolaget Teracom AB har tillstånd enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation att på vissa tilldelade frekvenser använda radiosändare här i landet. Tillståndet avser sådana sändningar som förutsätter att medgivande lämnats enligt annan lag. I detta fall var det fråga om sändningar av ljudradioprogram för vilka Sveriges Radio hade tillstånd enligt radio- och TV-lagen (1996:844). Teracom är som innehavare av tillståndet skyldigt att till tillståndsmyndigheten Post- och telestyrelsen betala vissa avgifter, i ärendet benämnda frekvensavgifter. I avtalet med Sveriges Radio om utsändning av vissa program skulle de avgifter som Teracom erlade till tillståndsmyndigheten faktureras Sveriges Radio särskilt, skild från den ersättning som Sveriges Radio betalade till Teracom för sändningstjänsterna. Avgifterna behandlades närmast som utlägg för Sveriges Radios räkning utan att inräknas i ersättningen. Fråga i ärendet var hur dessa frekvensavgifter skulle behandlas i mervärdesskattehänseende.

Nämnden (W, A, En, On, O, P, R) fann att de särskilt fakturerade avgifterna skulle räknas in i beskattningsunderlaget och anförde bl.a. följande.

De särskilda handläggningsavgifterna, frekvensavgifterna, som är aktuella i ärendet och som Post- och telestyrelsen får ta ut, gäller Teracom som innehavare av tillstånd enligt lagen om elektronisk kommunikation och inte Sveriges Radio som innehavare av tillstånd enligt radio- och TV-lagen. Den omständigheten att sistnämnda tillstånd måste föreligga för att tillstånd att använda radiosändare kan medges Teracom påverkar inte detta förhållande. Teracoms betalning till Post- och telestyrelsen utgör således inte något utlägg för Sveriges Radio utan är en utgift i Teracoms verksamhet. I följd härav skall vad Teracom i förevarande hänseende uppbär från Sveriges Radio vid mervärdesbeskattningen behandlas på samma sätt som de andra ersättningar som utgår enligt avtalet för tillhandahållandet av sändningstjänsterna och således räknas in i beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked 2006-04-27. Överklagat av sökandebolaget.

6.1 Biluthyrningsfirmas rätt till avdrag för ingående skatt på förvärvade personbilar

Enligt 8 kap. 15 § 1 ML får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller förhyrning av personbilar som används för andra ändamål, såvitt var i fråga i ärendet, återförsäljning eller uthyrning. Avdragsbegränsningarna har införts för att beakta det avdragsförbud som gäller för privat konsumtion.

X AB, som ingick i en bensinbolagskedja, bedrev bl.a. biluthyrning i stor omfattning. Bolaget leasade uthyrningsbilarna under 1–3 år och valde efter leasingperiodens utgång i regel att köpa bilarna till ett bestämt restvärde. Antalet förvärvade bilar varierade mellan 10–25 bilar per år. Bilarna således sedan till såväl privatpersoner som bilhandlare. Bolaget frågade om det hade rätt till avdrag för ingående skatt på bilarna. Frågan ställdes mot bakgrund av att viss osäkerhet uppkommit om avdragsrätten med anledning av rättsfallet RÅ 2000 not. 98 där avdragsrätt inte har medgivits vid köp av personbilar som leasades om köpet gjordes av någon som inte bedrev ”yrkesmässig bilhandel”.

Nämnden (W, A, En, On, O, P, R) konstaterade att avdragsrätt förelåg och anförde.

Bolaget bedriver, såvitt nu är i fråga, yrkesmässig verksamhet i form av uthyrning av bl.a. förhyrda personbilar. Förvärv och därpå följande försäljningar av personbilar som använts i verksamheten får anses ha ett sådant samband med denna verksamhet att de ingår i denna.

Förhandsbesked 2006-04-25. Ej överklagat.

6.2 Avdrag för ingående skatt hänförlig till framställning av kundtidning i en genom kommanditbolag bedriven skattepliktig fastighetsförvaltning

X AB var verksamt inom byggnadsbranschen. Bolaget var också delägare i ett antal kommanditbolag och deltog i förvaltningen av dessa. Flertalet av bolagen var registrerade till frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler. Som ett led i förvaltningen av dessa bolag framställde bolaget en kundtidning som delades ut till bl.a. kommanditbolagens lokalhyresgäster. Frågan i ärendet var om tillhandahållandet av kundtidningen utgjorde en förvaltningsåtgärd av bolaget som bolagsman i kommanditbolag eller om det utgjorde en skattepliktig omsättning av tjänst till kommanditbolaget. I det första fallet skulle ingående mervärdesskatt inte vara avdragsgill men däremot i det senare.

Nämndens majoritet (W, E, On, O) fann att tillhandahållandet av kundtidningen var ett led i förvaltningen av kommanditbolagen och att den ingående mervärdesskatten därför inte var avdragsgill. I sin motivering hänvisade nämnden bl.a. till RÅ 2004 not. 6 där ingående skatt hänförlig till ett bolags förvaltningsåtgärder inom ramen för ett kommanditbolags verksamhet inte ansågs avdragsgill enligt ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked. Vidare berördes EG-domstolens domar i målen C-77/01 ang. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) och C-137/02 ang. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft (Faxworld). Nämnden anförde sammanfattningssvis följande.

Vare sig det konsortium som hade bildats enligt förutsättningarna för avgörandet rörande EDM eller Faxworld, som var ett Vorgründsgesellschaft, var särskilda skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Ett kommanditbolag är enligt 6 kap 1 § ett särskilt skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. I målet ang. Faxworld var det dessutom fråga om en sådan verksamhetsöverlåtelse som omfattas av artikel 5 8 i sjätte mervärdesskattedirektivet (överlåtelse av samtliga tillgångar varvid förvärvaren träder i överlåtarens ställe, min anm.). Bl.a. med hänsyn till de nämnda omständigheterna är enligt nämndens mening EG-domstolens nyssnämnda domar, i motsats till vad bolaget gör gällande, inte direkt vägledande vid bedömningen i detta ärende.

Av EG-domstolens tidigare redovisade uttalanden i domen rörande EDM framgår bl.a. att transaktioner som inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde inte heller ger rätt till avdrag. Som framgår av EG-domstolens uttalanden i domen ang. Faxworld är vidare en grundläggande princip i mervärdesskattesystemet att en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet skall eftersträvas men ett villkor för detta är att verksamheten i sig i princip är underkastad mervärdesskatt. Bolagets verksamhet inom ramen för förvaltningen av kommanditbolagen omfattas i enlighet med vad anförts ovan inte av mervärdesskatten. Vad bolaget har anfört utgör enligt nämndens mening inte skäl att frångå den bedömning som Regeringsrätten gjorde i RÅ 2004 not. 6 i en situation som får anses motsvara den som föreligger i förevarande ärende.

A, P och R var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

Detta ärende gäller om EG-rättens neutralitetsprincip skall åsidosättas på den grunden att omsättning inte skall anses föreligga. Vi anser att en EG-konform tolkning leder till att avdragsrätt föreligger. Bolagets tillhandahållande av publikationen inom ramen av deras förvaltningsuppdrag utgör en del av bolagets allmänna kostnader. I den mån dessa omkostnader avser förvaltning av skattepliktig verksamhet hänförlig till kommanditbolagens skattepliktiga verksamhet så är bolaget i motsvarande grad berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt.

Fhb 2006-04-07. Överklagat av sökanden.

7.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2006-07-31

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av kommun, 03:11 s. 739 (8.1). RR ändrade (2006-06-26).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av ett kommunalt bolag, 03:11 s. 740 (8.2). RR ändrade (2006-06-26).

Fhb 2005-02-03. En eller flera tjänster, 05:11 s. 636 (5.1). RR fastställde (2006-03-22).

Fhb 2005-03-11. Tillhandahållande av kapitalförvaltningstjänster inom en mervärdesskattegrupp, 05:11 s. 631 (2.1). RR fastställde (2006-02-23).

Fhb 2005-04-26. Kompensationsersättning till arbetsgivare för facklig förtroendevalds bortovaro från arbetet för förtroendeuppdraget, 05:11 s. 633 (2.4). RR ändrade (2006-06-20).

Fhb 2004-06-15. Fråga om vissa tjänster avser framställning av periodiskt medlemsblad, 04:11 (3.6). RR fastställde (2006-02-02).

Fhb 2005-06-16 Yrkesmässig parkeringsverksamhet, 05:11 s. 636 (4). RR fastställde (2006-03-16).

Fhb 2005-10-14. Fråga om social omsorg, 06:4 s. 167 (3.1). RR fastställde (2006-06-17).

7.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2006-07-31)

Fhb 2003-06-13. Omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige över internationellt vatten, 03:11 s. 733 (5.2).

Fhb 2005-02-17. Fråga om vissa tillhandahållanden utgjorde social omsorg eller personbefordran (färdtjänst), 05:11 s. 635 (3.3).

Fhb 2005-07-01. Värdepappershandel?, 06:4 s. 170 (3.6).

Fhb 2005-11-16. Förvärvsbeskattning i samband med tjänster tillhandahållna ett kommanditbolag av utomstående på uppdrag av bolagsman, 06:4 s. 165 (2.1).

Fhb 2005-12-01. Reglerna om omsättningsland, reklamtjänster, 06:4 s. 171 (4).

Fhb 2005-12-22. Tjänster tillhandahållna vid företagsöverlåtelser, 06:4 s. 169 (3.5).

Fhb 2006-03-15. Korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning m.m., denna artikel (2.2).

Fhb 2006-04-07. Fråga huruvida upplåtelse av mark för båtuppläggning utgör skattefri fastighetsupplåtelse, denna artikel (2.1).

Fhb 2006-04-07. Fråga om tillhandahållande av idrottstjänster (träningstjänster), denna artikel (2.3).

Fhb 2006-04-07. Utlägg eller del av ersättning för tillhandahållna tjänster (s.k. frekvensavgifter), denna artikel (5).

Fhb 2006-04-07. Avdrag för ingående skatt hänförlig till framställning av kundtidning i en genom kommanditbolag bedriven skattepliktig fastighetsförvaltning, denna artikel (6.2).

Fhb 2006-06-28. Fråga om s.k. klinisk läkemedelsprövning är en konsulttjänst som skall beskattas i förvärvarens hemland, denna artikel (4).

Fhb 2006-06-30. Upplåtelse av fastighet för konferensverksamhet, denna artikel (2.5).

Fhb 2006-06-30. Fråga om kontokortsföretag genom att till kontokorten koppla en reseförsäkring tillhandahöll försäkringstjänster, denna artikel (3.2).

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.