Regeringsrätten meddelade den 26 april 2006, mål nr 8091-03, dom i ett uppmärksammat mål som gäller förutsättningarna för eftertaxering 1996. Se också dom i Regeringsrätten samma dag i mål nr 5291-04.
Enligt 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324) skall eftertaxering ske om den skattskyldige i självdeklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen och den oriktiga uppgiften medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige eller hans make, eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom blivit felaktigt eller inte fattats.
Av Regeringsrättens avgörande RÅ 1999 not. 245 framgår att rätt till återbetalning av mervärdesskatt under vissa förutsättningar förelåg enligt den lydelse av 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som gällde fram till den 1 november 1995. Den skattskyldige, som vid deklarationen 1996 omkostnadsfört sådan mervärdesskatt, begärde och fick år 2000 återbetalning av beloppet.
Genom Regeringsrättens ovannämnda avgörande år 1999 klargjordes att den aktuella bestämmelsen i ML var att tolka enligt sin ordalydelse med bortseende från lagstiftarens tydliga avsikt att uppnå överensstämmelse med en på annat sätt utformad artikel i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/338/EEG). Regeringsrättens avgörande innebar att den omkostnadsföring av mervärdesskatten som banken redovisat i sin deklaration 1996 i och för sig varit felaktig. Den skattskyldige skulle inte ha gjort något sådant avdrag utan i stället ha begärt återbetalning av mervärdesskatten. Banken får sålunda enligt Regeringsrätten anses ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för 1996 års taxering.
Före Regeringsrättens avgörande år 1999 synes emellertid den förhärskande uppfattningen – även hos dåvarande Riksskatteverket – ha varit att den aktuella bestämmelsen i ML skulle tolkas i enlighet med EG-rätten och med vad som klart framgick av förarbetena, och att någon återbetalning av momsen således inte var möjlig. Den skattskyldiges deklaration var utformad i enlighet härmed. Oavsett om den skattskyldige lämnat särskilda upplysningar om avdraget måste enligt Regeringsrätten antas att taxeringsbeslutet skulle ha blivit detsamma som det som skattemyndigheten fattade på grundval av den av den skattskyldige lämnade uppgiften. Det står därför enligt Regeringsrätten klart att den skattskyldiges uppgift inte har medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt. Grund för eftertaxering förelåg därför inte.
Underinstanserna gjorde en motsatt bedömning i förhållande till Regeringsrätten och kom fram till att grund för eftertaxering förelåg.
Tillsammans var vi ombud för den skattskyldige i det refererade målet i Regeringsrätten.
Regeringsrätten har i målet funnit att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Samtidigt uttalar Regeringsrätten att oavsett om den skattskyldige lämnat särskilda upplysningar om avdraget måste antas att taxeringsbeslutet skulle ha blivit detsamma som det som skattemyndigheten fattade på grundval av den av den skattskyldige lämnade uppgiften. Den skattskyldiges uppgift har därför enligt Regeringsrätten inte medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt. Det har med andra ord inte förelegat något orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsbeslutet.
Av RÅ 1986 ref. 98, som gällde omfattningen av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet, framgår emellertid att uppgiftsskyldigheten begränsas till de omständigheter som förelåg vid deklarationstillfället. Någon uppgiftsskyldighet beträffande omständigheter som inträffat efter deklarationsavlämnandet föreligger inte. I rättsfallet upplyste den skattskyldige inte i deklarationen vid försäljning av en ¨ersättningsfastighet¨ om att han ansökt om uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Uppskov medgavs under taxeringsperioden och realisationsvinsten kom att bestämmas till ett för lågt belopp. Länsrätten och kammarrätten ansåg att den skattskyldige därigenom hade lämnat oriktig uppgift. Regeringsrätten ansåg emellertid att den skattskyldige varken lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift som han varit skyldig att lämna. Det saknades därför förutsättningar för eftertaxering. Eftertaxering skedde heller inte i RÅ 1980 1:3 där den skattskyldige endast redovisat sin uppfattning om bedömningen av en rättsfråga och där ingenting tydde på att uppgifterna var oriktiga när de lämnades.
Med facit i hand (RÅ 1999 not. 245) kan sägas att uppgiften i deklarationen taxeringen 1996, avseende avdraget för den erlagda mervärdesskatten i det nu aktuella regeringsrättsavgörandet, var oriktig. Det som framstår som förvånande i Regeringsrättens dom är att det – för bedömningen av om oriktig uppgift förelegat – inte hade haft någon betydelse om den skattskyldige i sin deklaration lämnat särskilda upplysningar om avdraget. Skattemyndigheten hade gjort samma bedömning ändå utan att likväl ha ansetts förfarit felaktigt eller bristfälligt. Den skattskyldige och skattemyndigheten var således överens om att de föreliggande omständigheterna berättigade den skattskyldige till det yrkade avdraget. I en sådan situation förefaller det mer konsekvent, som rättsfallen RÅ 1986 ref. 98 och RÅ 1980 1:3 ger vid handen, att frågan om oriktig uppgift lämnats skall avgöras av de omständigheter som förelåg vid deklarationstillfället. Det skulle betyda att den skattskyldige i det nu aktuella målet inte skulle anses ha lämnat någon oriktig uppgift.
Regeringsrättens avgörande medför enligt vår mening att en viss osäkerhet skapats i frågan om vad som avses med oriktig uppgift med beaktande av tidigare praxis från samma domstol. Det är svårt att förlika sig med tanken att en uppgift i en deklaration, som Skatteverket även efter en noggrann utredning funnit vara riktig, kan vara oriktig och föranleda eftertaxering på grund av senare tillkomna omständigheter. Det kan ifrågasättas om inte Skatteverket genom en sådan ordning ges en latent rätt att riva upp taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel på grund av senare tillkommen ändrad praxis. Skillnaden mellan deklarationer som innehåller riktiga resp. oriktiga uppgifter blir med en sådan befarad ordning oklar. Prövningen av oriktiga uppgifter vid påföring av skattetillägg, där krav på orsakssamband inte föreligger, torde bli väsentligt osäkrare än hittills.
Så länge det saknar betydelse om den skattskyldige skulle ha lämnat särskilda upplysningar i sin deklaration blir konsekvensen av Regeringsrättens dom ändå materiellt tillfredsställande oavsett att den skattskyldige har ansetts ¨retroaktivt¨ ha lämnat oriktig uppgift.
Börje Leidhammar och Maj-Britt Remstam
Börje Leidhammar och Maj-Britt Remstam är verksamma vid Ernst & Young och Leidhammar också vid Karlstads universitet.