I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk skatterätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EGskatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).
Sverige
En arbetsgrupp i Finansdepartementet föreslår ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad.1 De nu gällande bestämmelserna kan inte anses vara förenliga med grundläggande friheter enligt EG-fördraget. Kommissionen har i ett motiverat yttrande från i juli 2005 förklarat att den svenska lagstiftningen strider mot EG-rätten, nämligen artiklarna 18, 39, 43 och 56.1 i EGfördraget och artiklarna 28, 31 och 40 i EES-avtalet. Problemet med den gällande lagstiftningen är att den endast medger ett uppskov med beskattningen om både ursprungsbostad och ersättningsbostad finns i Sverige, se 47 kap. 3 § och 7 § IL. Uppskovsavdraget medges alltså inte i en gränsöverskridande situation. Enligt min mening är det klart att detta utgör ett hinder mot grundläggande friheter. Någon grund i allmänintresset som skulle kunna rättfärdiga detta hinder torde inte finnas. Att skydd av skattebasen och åtgärder för att förhindra minskade skatteintäkter inte utgör några sådana accepterade rättfärdigandegrunder står klart.
Enligt arbetsgruppens förslag skall både ursprungsbostad och ersättningsbostad kunna ligga inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES. En person som har beviljats uppskov och som har en ersättningsbostad utanför Sverige skall lämna uppgift till Skatteverket om ersättningsbostaden. Dessa uppgifter erfordras av kontrollskäl för att Skatteverket skall känna till att villkoren för uppskovet fortfarande är uppfyllda. Uppgifterna skall lämnas årligen i den allmänna självdeklarationen och avse bland annat identifikation av bostaden samt uppgifter som är av betydelse för uppskovsbeloppet, vilket kan vara pris, förvärvs och avyttringstidpunkter. För den som inte är skyldig att avge allmän självdeklaration skall istället nödvändiga uppgifter kunna inkrävas genom s.k. särskild uppgift enligt 5 kap. lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Om Skatteverket inte erhåller uppgifterna finns möjligheten att förelägga, även med vite, att inkomma med uppgifterna, 17 kap. LSK.
Inom EU finns 1977 års handräckningsdirektiv (77/799/EEG). Härutöver finns också det nordiska handräckningsavtalet. Arbetsgruppen ställer rätteligen frågan om inte bördan på den enskilde att årligen inkomma med uppgifter till Skatteverket är oproportionerlig mot bakgrund av att handräckningsdirektivet finns. Gruppens slutsats är att uppgiftskravet är proportionerligt, särskilt eftersom man inte föreslår någon automatisk uppgiftsskyldighet. Detta kan säkert komma att bli en diskussionsfråga i framtiden, om förslaget leder till lagstiftning. Inom den direkta beskattningens område prövade EG-domstolen på ett noggrant sätt kravet på proportionerlighet i mål C-250/95 Futura Participation. Det gällde kravet i visst fall på utländska filialer i Luxemburg att ha luxemburgsk bokföring, vilket inte ansågs proportionerligt mot bakgrund av 1977 års handräckningsdirektiv. Eftersom bestämmelserna i den nationella rättsordningen var andra i Futuramålet är det svårt att dra någon omedelbar parallell till svenska bestämmelser om uppskovsavdrag.
Arbetsgruppen föreslår också vissa förändringar för beräkning av uppskov. Samtliga förslag föreslås träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på avyttringar som skett den 1 januari 2006 eller senare. Kapitalvinster enligt äldre bestämmelser om uppskov skall vid tillämpningen av de nya bestämmelserna anses som uppskovsbelopp också i det nya systemet. Bestämmelserna i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter föreslås träda i kraft den 1 januari 2007.
Promemoria Fi2006/3177 Ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad.
Europeiska unionen
EG-domstolen meddelade den 6 juli 2006 dom i mål C-346/04 Robert Hans Conijn mot Finanzamt Hamburg-Nord. Målet gällde tolkningen av artikel 52, nuvarande artikel 43, i EG-fördraget om etableringsfriheten. Tyska Bundesfinanzhof hade begärt ett förhandsavgörande enligt artikel 234 i EG-fördraget. Omständigheterna i det underliggande målet vid den nationella domstolen var följande. Conijn var nederländsk medborgare och bosatt i Nederländerna. Genom att han var delägare i ett oskiftat dödsbo erhöll han inkomst av näringsverksamhet från ett tyskt kommanditbolag. För år 1998 erhöll han sålunda 146 373,50 DEM, vilket ändå utgjorde mindre än 90 procent av hans totala inkomst. I sin tyska självdeklaration för beskattningsåret 1998 yrkade han avdrag för särskilda omkostnader med 1 046 DEM. Dessa omkostnader bestod av skatterådgivning för upprättande av självdeklarationen, vilket han dock inte medgavs. Enligt 50 § första stycket Einkommensteuergesetz från år 1997 fick begränsat skattskyldiga personer inte dra av sådana omkostnader, vilket däremot obegränsat skattskyldiga kunde göra.
EG-domstolen har vid en rad tillfällen slagit fast att som utgångspunkt är obegränsat och begränsat skattskyldiga inte i objektivt jämförbara situationer, varför någon likabehandling inte behöver ske. Om däremot en begränsat skattskyldig förvärvar merparten av sin inkomst i den stat i vilken han är begränsat skattskyldig kan ha dock befinna sig i en sådan objektivt jämförbar situation. I det här fallet erhöll dock Conijn mindre än 90 procent av sin totala inkomst i Tyskland. Kunde han ändå kräva att få göra avdraget för arvodet till skattekonsulten? EG-domstolen svarade faktiskt ja på denna fråga. Med stöd i EG-domstolens dom i mål C-234/01 Gerritse konstaterade domstolen att kostnader som är direkt knutna till inkomster som en begränsat skattskyldig person uppbär, skall en begränsat skattskyldig behandlas på samma sätt som en obegränsat skattskyldig i fråga om sådana kostnader för intäkternas förvärvade som är knutna till en verksamhet i en annan medlemsstat. I det aktuella målet uppgav den tyska regeringen att möjligheten för personer som var obegränsat skattskyldiga att dra av kostnader för skatterådgivning motiverades av det tyska skattesystemets komplexitet. EG-domstolen fann att Conijns kostnader för skatterådgivning var direkt knutna till de intäkter han förvärvade där, således behövde inte kravet på att förvärva merparten av inkomsterna i den staten vara uppfyllt. Något lakoniskt konstaterade EG-domstolen att när det gällde svårigheterna att bemästra det tyska skattesystemet befann sig obegränsat och begränsat skattskyldiga i jämförbara situationer.
Har denna dom någon relevans för svenska förhållanden? När det gäller avdrag för deklarationshjälp medges det inte i svensk skatterätt, även om kostnad för bokslut är avdragsgill. Här synes inte EG-domstolens dom medföra något för svensk rätt. Vad domen däremot gör är att den understryker problemet med att ha beskattning av bruttoinkomst, alltså beskattning utan rätt till kostnadsavdrag, för begränsat skattskyldiga. Visserligen har lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ändrats så att beskattning, med rätt till kostnadsavdrag, medges i enlighet med inkomstskattelagen (1999:1229). Men fortfarande sker i svensk rätt bruttobeskattning enligt kupongskattelagen (1970:62) och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Detta kan vara oförenligt med grundläggande friheter i EG-fördraget.
Mattias Dahlberg
Docent Mattias Dahlberg är universitetslektor i skatterätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.