Kammarrättens i Stockholm dom den 7 mars 2006, mål nr 3238-05.
Kammarrätten i Stockholm har i en dom från den 7 mars 2006 kommit fram till att ett företag kan påföras skattetillägg på grund av att företaget inte redovisat ett mottagande av koncernbidrag. 1Utgången av domen är enligt min uppfattning minst sagt märklig. Om ett mottagande företag inte redovisat något koncernbidrag i sin deklaration, finns det då något koncernbidrag? Och, om det inte finns något koncernbidrag, finns det då någon grund för att påföra skattetillägg?
1 Reglerna om koncernbidrag
Reglerna om koncernbidrag – vilka numera återfinns i 35 kap IL – har införts för att möjliggöra en utjämning av det skattemässiga resultatet inom koncerner. Detta innebär givetvis att systemet måste vara reciprokt; för att ett företag skall beviljas avdrag för ett koncernbidrag måste motsvarande belopp tas upp till beskattning av ett annat företag. Men, vad händer om så inte sker?
Enligt 35 kap 1 § första stycket IL är mottagna koncernbidrag skattepliktiga om förutsättningarna för avdrag hos givaren, enligt kapitlets övriga paragrafer, är uppfyllda.2 Resterande delar av 35 kap IL preciserar således primärt och i formell mening de rättsfakta som skall vara för handen för att rättsföljden hos givaren(avdragsrätt) skall föreligga. Även vad gäller mottagaren är dock rättsföljden (skatteplikt) – via 35 kap 1 § första stycket IL – kopplad till samma rättsfakta. Beaktat att begreppet ”koncernbidrag” utgör en inkomstskatterättlig kvalifikation av en värdeöverföring mellan två företag kan detta även uttryckas enligt följande: om de rättsfakta som preciseras i 35 kap IL inte är uppfyllda, så utgör den aktuella värdeöverföringen inget koncernbidrag.3
Bland de rättsfakta som skall vara uppfyllda för att ett koncernbidrag skall anses föreligga återfinns i 35 kap 3 § 2 p IL ett krav på att bidraget skall redovisas öppet i såväl givarens som mottagarens deklarationer, vid samma års taxering.4 Om en värdeöverföring som avsetts utgöra ett koncernbidrag inte redovisats öppet i endera givarens eller mottagarens deklaration föreligger således en brist i rättsfakta, vilket rimligtvis innebär att rättsföljden uteblir. Detta är på intet sätt några utmanande slutsatser. Logiskt sett förefaller det således svårt att komma till annan slutsats än att om en tilltänkt mottagare av ett koncernbidrag inte redovisar något mottagande i sin deklaration, så existerar inget koncernbidrag.
35 kap 1 § första stycket IL lyder: ”Koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, om förutsättningarna för avdrag i detta kapitel är uppfyllda.”
Även om det i viss mån kan ifrågasättas huruvida det kan utläsas direkt av lagtexten krävs, för att ett koncernbidrag skall anses föreligga, att det skett en värdeöverföring mellan företagen (se t ex RÅ 1998 ref 6). Begreppet ”koncernbidrag” utgör således en inkomstskatterättslig kvalifikation av en värdeöverföring mellan två koncernföretag; vad som civilrättsligt utgör en värdeöverföring – t ex aktieägartillskott och utdelning – kan i inkomstskattehänseende utgöra antingen ett aktieägartillskott eller ett koncernbidrag, antingen en utdelning eller ett koncernbidrag etc.
35 kap 3 § 2 p IL lyder i relevanta delar: ”Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag eller från ett dotterföretag till ett moderföretag skall dras av under förutsättning att: [...] 2. både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i självdeklarationen vid samma års taxering”.
2 Läns- och kammarrättens bedömningar
Förutsättningen för Kammarrättens i Stockholm dom den 7 mars 2006 var att den tilltänkta mottagaren av ett koncernbidrag (X AB) i sin initialt avlämnade deklaration för taxeringsåret 2003 inte redovisat något mottagande av koncernbidrag. Avdrag för lämnat koncernbidrag hade dock yrkas av ett annat företag i koncernen (Y AB). Efter förfrågan från Skatteverket korrigerade dock X AB sin deklaration och tog därvid upp koncernbidraget till beskattning. Skatteverket påför i detta läge X AB skattetillägg; genom att inte redovisa mottagandet av koncernbidraget i sin initiala deklaration hade X AB enligt Skatteverket lämnat en oriktig uppgift.
I sammanhanget bör noteras att Skatteverket synes ha beviljat Y AB avdrag för lämnat koncernbidrag redan innan X AB korrigerade sin deklaration i aktuellt hänseende, trots att förutsättningarna för ett sådant avdrag inte var uppfyllda.
Av Länsrättens i Stockholm domskäl framgår följande:5
”Reglerna om koncernbidrag syftar till att skattebelastningen för koncernen inte skall vara större än den skulle ha blivit om hela koncernens verksamhet hade bedrivits av ett enda företag. Av 35 kap 1 § IL framgår att ett avdragsgillt koncernbidrag hos givaren alltid skall tas upp till beskattning hos det mottagande företaget. Enligt 35 kap 3 § 2 p gäller att både givare och mottagare öppet redovisar koncernbidraget i självdeklarationen vid samma års taxering. Av prop 1999/2000:2 del 2 sid 423 framgår att sistnämnda regel i praktiken innebär att det finns en valfrihet för givaren att bestämma om bidraget skall dras av eller inte. Att denna valfrihet även skulle omfatta mottagaren av koncernbidraget framgår inte. Eftersom det givande företaget [Y AB] öppet redovisat avdrag för koncernbidraget och då bolaget [X AB] efter förfrågan inkommit med rättelse där koncernbidraget tagits upp till beskattning finner länsrätten att bolaget lämnat en oriktig uppgift som enligt 5 kap 1 § TL utgör grund för att påföra skattetillägg.”
Kammarrättens i Stockholm domskäl innehåller inget annat än en hänvisning till länsrättens dom, varför det får antas att kammarrätten delar ovanstående uppfattning.
Om man skall försöka sig på någon form av juridisk analys av det citerade resonemanget så skulle det närmast vara att länsrätten haft svårt att tolka innebörden av 35 kap 3 § 2 p IL; varför man vänt sig till förarbetena för vägledning. Av uttalanden i förarbetena – prop 1999/2000:2 del 2 s 423 – synes länsrätten dra slutsatsen att nämnda lagrum bör tolkas på så sätt att villkoret (”att både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i självdeklarationen”) skall anses uppfyllt även om endast givaren har redovisat bidraget öppet i sin deklaration. Uppenbarligen anser länsrätten att en sådan tolkning går att förena med lagtextens lydelse. Den bör även noteras att länsrättens härvid gör någon form av e contrario tolkning av förarbetena; i och med att de aktuella förarbetena refererar till en ”valfrihet” på givarsidan, så utesluter länsrätten att motsvarande ”valfrihet” också skulle kunna föreligga på mottagarsidan.6 Uppenbarligen håller kammarrätten också med om att detta är den rimligaste tolkningen av det nu aktuella lagrummet.
Länsrättens i Stockholms dom den 16 mars 2005, mål nr 19127-04.
De delar av prop 1999/2000:2 del 2 s 423 som avses återges och kommenteras nedan.
3 Kommentarer
Den uppmärksamme läsaren har säkert redan förstått åt vilket håll det följande kommer att luta och i viss mån kan nog intrycket vara att jag försöker sparka in öppna dörrar. Kammarrättens i Stockholm dom har dock visat att dörrarna uppenbarligen inte står så vidöppna som man skulle vilja tro.
Pudelns kärna ligger enligt min uppfattning i att givaren av koncernbidraget (Y AB) givetvis inte skulle ha beviljats avdrag, med mindre än att mottagaren (X AB) korrigerat sin deklaration och förutsättningarna för avdrag därigenom blivit uppfyllda. Innan en sådan korrigering skett förelåg inget koncernbidrag och följaktligen ingen avdragsrätt hos Y AB. Det bör i sammanhanget understrykas att denna uppfattning också kommit till uttryck i tidigare kammarrättspraxis, där skattetillägg påförts givaren i en snarlik situation.7
Att Y AB i förevarande fall redan initialt beviljades avdrag kan knappast ses som annat än en felaktig tillämpning av en klar och entydig lagtext – eller om man så vill; ett misstag – på Skatteverkets sida. Att så skett må vara acceptabel. Misstag kan begås, och är misstagen till fördel för den skattskyldige så får Skatteverket stå sitt kast. Svårare är dock att förstå att Skatteverket – och domstolarna – inte accepterat att det begåtts ett misstag, utan istället påför den tilltänkta mottagaren skattetillägg.
Varför har då denna situation uppkommit? Det kan spekuleras i ett antal orsaker. Lagtextens lydelse, som har kommenterats ovan, kan knappast vara den egentliga orsaken till dilemmat; lagtexten är klar och entydig. Har då det faktum att X AB, som ett resultat av Skatteverkets förfrågan, korrigerat sin deklaration varit den utlösande orsaken?8 Eller bottnar problemet helt enkelt i en ovilja att medge att det begåtts ett misstag av Skatteverket, när avdraget redan initialt beviljades hos givaren?
I förhållande till det faktum att X AB korrigerade sin deklaration efter Skatteverkets förfrågan kan man med fog fråga sig vad som hänt om X AB inte gjort denna korrigering? Skulle Skatteverket och domstolarna ändå påfört X AB en skattpliktig intäkt motsvarande koncernbidraget och tillhörande skattetillägg?
Beaktat att Y AB redan från början får förutsättas ha beviljats avdraget, Skatteverkets argumentering och i viss mån länsrättens domskäl är det svårt att tro annat än att så skulle vara fallet.9 Det grundläggande problemet – i såväl taxerings- som skattetilläggsfrågan – är dock återigen att påförandet av en sådan intäkt skulle ske i strid med uttrycklig lagstiftning. Om X AB inte hade korrigerat sin deklaration och öppet redovisat mottagandet av koncernbidraget skulle det än idag inte finnas något koncernbidrag att taxera.
Vad som anförts i föregående stycke är direkt kopplat till att lagstiftaren genom 35 kap 3 § 2 p IL valt att placerat kontrollen över ett av de kumulativa rättsfakta som konstituerar ett koncernbidrag hos mottagaren av koncernbidraget. Konsekvensen av denna lagtekniska konstruktion är att mottagaren av ett koncernbidrag aldrig kan göra fel; mottagaren avgör både om och i vilken utsträckning företaget skall ta emot och beskattas för koncernbidrag. Någon möjlighet för Skatteverket och/eller domstolarna att avvika från mottagarens deklaration i detta hänseende finns inte.10 Av detta följer också att orsaken till att mottagarens deklaration inte överensstämmer med givarens deklaration inte spelar någon roll.11 En utebliven redovisning av ett koncernbidrag hos en tilltänkt mottagare kan vara föranlett av ”misstag” eller ”slarv”, att företagen inte är överens om huruvida koncernbidraget skall skickas eller – till och med – en spekulation i skatteundandragande. Det spelar ingen roll. Vad gäller risken för skatteundandraganden bör dessutom understrykas att detta knappast är en relevant fråga vid taxeringen av mottagaren (vars taxering bara kan höjas genom koncernbidraget), utan en aspekt som måste beaktas vid taxeringen av givaren (som givetvis bör vägras avdrag om förutsättningarna inte är uppfyllda).
Till följd av att mottagaren genom 35 kap 3 § 2 p IL har tillerkänts kontroll över huruvida ett koncernbidrag överhuvudtaget existerar eller ej står det rimligtvis också mottagaren fritt att ändra sig i detta hänseende. Skatteverket har inte heller i detta hänseende någon ”bestämmanderätt”. Om en tilltänkt mottagare av ett koncernbidrag lämnar in en korrigerad deklaration i vilken ett mottagande av koncernbidrag – till skillnad från tidigare – redovisas, så föreligger från och med denna tidpunkt ett koncernbidrag. Oavsett vad som tidigare redovisats – i givarens deklaration, i årsredovisningar etc – var dock även den initialt avlämnade deklarationen korrekt och riktig (jfr att det innan korrigeringen inte fanns något koncernbidrag att redovisa). Noterbart är således att korrigeringen av deklarationen inte utgör någon form av ”rättelse” eller liknande; såväl den initialt avlämnade deklarationen som den korrigerade deklarationen utgör var för sig korrekta och riktiga deklarationer.
Som indikerats ovan innebär den lagtekniska konstruktionen att risken i förhållande till att alla relevanta rättsfakta kopplade till koncernbidraget skall vara uppfyllda ligger på givarsidan, där avdrag yrkas. Detta inkluderar ett ansvar att säkerställa att mottagaren tar upp ett motsvarande belopp till beskattning. Även om detta av vissa kan uppfattas som ”orimligt” är det enligt min uppfattning en konsekvens som är fullt ut förenlig med de allmänna principer som gäller för avdragsyrkanden: om ett företag yrkar ett avdrag är det detta företag – och ingen annan – som ansvarar för att förutsättningarna för avdraget föreligger. 12Det vore snarare ”orimligt” om en helt annan princip skulle gälla just för koncernbidrag.
Sammantaget utgör det faktum att den tilltänkta mottagaren i nu aktuellt fall (X AB) efter förfrågan från Skatteverket korrigerade sin deklaration – och därvid tog upp ett mottagande av koncernbidraget till beskattning – inget hållbart argument för att påföra X AB skattetillägg, vare sig ett sakligt eller juridiskt. Att Skatteverket och domstolarna i viss mån lyfter fram denna omständighet i sina motiveringar framstår snarare som ett försök att rättfärdiga en slutsats som det i övrigt saknas argument för. Det är följaktligen svårt att komma till annan konklusion än att den egentliga grunden för påförandet av skattetillägget är en ovilja att acceptera att Skatteverket begick ett misstag när givaren (Y AB) beviljades avdrag för koncernbidraget redan i det initiala skedet, varvid den eventuella möjligheten att påföra någon skattetillägg egentligen gått förlorad.13
Ett par kommentarer bör även göras i förhållande till de förarbetsuttalanden – prop 1999/2000:2 del 2 s 423 – som uppenbarligen haft stor betydelse för såväl Skatteverkets som läns- och kammarrättens ställningstaganden:
”Byggnadsentreprenörerna föreslår att bestämmelsen [d v s 35 kap 1 § IL] skall göras om så att det framgår att det finns en valfrihet att göra avdrag för koncernbidrag. Regeln i 2 § 3 mom SIL är utformad som en ”skall-regel”, vilket dock inte behöver innebära att den är obligatorisk. Här i [35 kap] 1 § står det visserligen att bidraget skall dras av. Enligt [35 kap] 3 § 2 krävs emellertid att såväl givare som mottagare redovisar bidraget i deklarationen. Denna regel innebär i praktiken att det finns en valfrihet för givaren, men däremot inte för Skattemyndigheten.”
Noterbart är att uttalandet i propositionen utgör en direkt respons på en invändning från en av remissinstanserna; Byggentreprenörerna vill att det tydligt skall framgå av 35 kap 1 § IL att det finns en valfrihet ifråga om att göra avdrag för koncernbidrag. Lagstiftaren kommentar till detta har givetvis färgats av hur invändningen formulerats. Vidare är det minst sagt rimligt att anta att lagstiftarens uttalande görs under förutsättning att alla övriga rättsfakta i 35 kap IL – inklusive kravet på att koncernbidraget tagits upp i mottagarens deklaration – är uppfyllda. Om så inte vore fallet föreligger överhuvudtaget ingen rätt till avdrag hos givaren, och av vilket intresse är då en diskussion kring givarens ”valfrihet”?
Det finns således ingenting i lagstiftarens uttalande som utesluter att en motsvarande ”valfrihet” även skulle finnas hos mottagaren. Tvärt emot utgörs det direkta argumentet för ”valfriheten” på givarsidan av en hänvisning till 35 kap 3 § 2 p IL. Detta lagrum gör ingen skillnad på givaren respektive mottagaren. Hur kan man då komma fram till att den av lagstiftaren avsedda ”valfriheten” ensidigt tillkommer givaren? Såvitt jag kan förstå kräver en sådan slutsats att man redan gjort en sådan – minst sagt – inskränkande tolkning av 35 kap 3 § 2 p IL som läns och kammarrätten lagt till grund för sina domar (d v s att villkoret i 35 kap 3 § 2 p IL skall anses uppfyllt även om endast givaren tagit upp koncernbidraget i sin deklaration). Men, beaktat att denna tolkning av 35 kap 3 § 2 p IL i sig görs med hänvisning till just dessa förarbetsuttalandet börjar man ana en viss rundgång i argumenteringen.
Det kan således konstateras att Skatteverket begick ett misstag, när man medgav givaren (Y AB) yrkat avdrag för koncernbidrag redan i det initiala skedet. Skatteverkets envetna ovilja att acceptera sitt misstag har sedan tvingat fram en ”tolkning” av 35 kap 3 § 2 p IL som milt uttryck gör våld på lagtextens lydelse. I praktiken har ”tolkningen” fått till följd att såväl Skatteverket, länsrätten och kammarrätten lyckats med konststycket att vända upp och ned på den annars vedertagna ordningen mellan rättsfakta och rättsföljd. Rättsföljden har bestämts (ett skattepliktigt mottagande av koncernbidrag har förelegat), trots att föreskrivna rättsfakta inte är uppfyllda (någon redovisning av koncernbidraget har inte skett hos det mottagande företaget).14 Att Skatteverket och domstolarna dessutom lyckas komma fram till att just bristen i rättsfakta som sådan utgör grund för att påföra skattetillägg rör givetvis till situationen ytterligare. Hänger logiken ihop?
Till detta bör även läggas att de principiella ställningstaganden som görs av Skatteverket och domstolarna går stick i stäv med i tidigare kammarrättspraxis,15 vilket knappast kan ses som en förmildrande omständighet.
Avslutningsvis bör det understrykas att man, även om det på ”behörigt avstånd” är lockande att raljera över utgången av den aktuella domen, måste komma ihåg att det bakom domen finns en verklighet. Utgången av Kammarrättens i Stockholm dom kan knappast ses som annat än en konsekvens av ett mycket bristfälligt förhållningssätt till lagstiftningen och de skattskyldigas rättigheter, hos såväl Skatteverket som de berörda domstolarna. De inblandade instanserna ser – i vad som knappast kan uppfattas som annat än ett försök att dölja att det begåtts ett misstag på Skatteverkets sida – uppenbarligen inga större betänkligheter i att påföra betydande straffrättsliga sanktioner i strid med klar och entydig lagtext. I det specifika fallet kan man givetvis hoppas på att Regeringsrätten får chansen att ta ställning i frågan. Ur ett generellt perspektiv urholkas dock, på ett graverande sätt, förtroendet för såväl kvalitén på rättstillämpningen som objektiviteten hos Skatteverket och domstolarna.
Per Wiker
Per Wiker är verksam som skattejurist vid Lindebergs Grant Thornton.
I Kammarrättens i Sundsvall dom den 21 augusti 2003 (mål nr 859-01) har givaren av ett tilltänkt koncernbidrag påförts skattetillägg om 20 % (d v s baserat på den reducerade procentsatsen), med hänvisning till att den tilltänkta mottagaren inte tagit upp koncernbidraget till beskattning. Såvitt framgår av domen gjorde det givande företaget i detta fall en korrigering av sin deklaration efter det att Skatteverket påtalat bristerna (vilket får antas betyda att företaget drog tillbaka sitt yrkande om avdrag). Tvärt emot den nu aktuella kammarrättsdomen ansågs således givarens yrkande om avdrag vara felaktigt, till följd av att mottagaren inte tagit upp koncernbidraget till beskattning. Enligt min uppfattning är utgången av Kammarrättens i Sundsvall dom principiellt riktig, även om det bör understrykas att det här inte tas ställning till huruvida det var rätt av Kammarrätten i Sundsvall att påföra givaren skattetillägg eller ej.
Baserat på vad som framgår av länsrättens dom s 2 synes Skatteverket lägga vikt vid det faktum att mottagaren korrigerat sin deklaration efter Skatteverkets förfrågan – enligt Skatteverket kan rättelsen av deklarationen ”sägas bekräfta det riktiga i att bidraget skulle ha deklarerats i enlighet med den överenskommelse som bolaget träffat”. Även länsrättens domskäl (jfr ovan) indikerar att detta är en omständighet som beaktats i domstolens överväganden. I förhållande till Kammarrättens i Sundsvall dom – se not 7 – kan även noteras att mottagaren i detta fall synes ha vidhållit att något koncernbidrag inte skulle mottas.
Beaktat Kammarrättens i Sundsvalls dom – se not 7 – skulle man förvisso kunna tänka sig ett scenario där givaren (Y AB) istället skulle vägras avdrag för koncernbidraget och eventuellt påförts skattetillägg i händelse av att X AB inte hade korrigerat sin deklaration. Men, den helt grundläggande förutsättningen för den nu aktuella processen är ju att givaren (Y AB) enligt Skatteverket haft rätt till yrkat avdrag redan från början (annars skulle ju överhuvudtaget inte den av X AB initialt avlämnade deklarationen kunna anses felaktig). Redan minsta tänkbara krav på stringens i rättstillämpningen innebär således att detta alternativ kan avfärdas.
I detta hänseende kan t ex noteras att lagstiftaren i prop 1999/2000:2 del 2 s 423 – i förhållande till givarens ”valfrihet” – med eftertryck poängterar att Skatteverket inte har någon möjlighet att avvika från (det givande) företagets deklaration i detta hänseende. Lagstiftarens uttalanden görs med direkt hänvisning till 35 kap 3 § 2 p IL, vilket enligt min uppfattning knappast kan tolkas på annat sätt än att motsvarande givetvis också gäller mottagarens deklaration. Uttalandet i propositionen återges och kommenteras nedan.
En annan sak är att misstämningar mellan givarens och mottagarens deklarationer i detta hänseende givetvis har betydelse för givarens taxering (jfr t ex utgången i Kammarrättens i Sundsvalls dom – se not 7).
Att åtminstone Skatteverket, av någon anledning, ansett denna konsekvens som ”orimlig” – i förhållande till det aktuella fallet – framgår t ex av länsrättens dom s 2. Detta rimmar dock illa med att Skatteverket, i den process som fördes vid Kammarrätten i Sundsvall – se not 7, såvitt jag kan förstå fört processen baserat den helt motsatta uppfattning i detta hänseende. Uppenbarligen väljer Skatteverket att föra sina processer utifrån premissen att någon – vem synes spela mindre roll – borde betala skattetillägg, snarare än den saklighet och objektivitet som skulle kunna förväntas av myndigheten.
Återigen bör dock påpekas att det i förevarande inlägg inte tas ställning till i vilken mån det är möjligt att påföra givaren skattetillägg i dylika situationer.
Noterbart är att Skatteverket också bekräftar denna lapsus ifråga om ordningen mellan rättsfakta och rättsföljd i sin argumentering. Av länsrättens dom s 2 framgår att Skatteverket anfört följande: ”Sammanfattningsvis kan man kanske säga att det visserligen i lagtext står att en förutsättning för koncernbidrag är att bidraget redovisas öppet av båda parter vid samma taxering. Icke desto mindre har ju parterna träffat en överenskommelse om koncernbidrag och det finns ju ingenting som pekar på att denna överenskommelse skulle vara felaktig.” Baserat på någon form av ”fri bevisprövning” – d v s uttolkning av partsavsikten – så existerar enligt Skatteverket ett koncernbidrag långt innan det redovisats av det mottagande bolaget (jfr i detta hänseende vad som anförts i not 10 angående lagstiftarens uppfattning ifråga om Skatteverkets möjligheter att avvika från givaren respektive mottagarens deklarationer). Skatteverket är till synes fullt medvetet om att en sådan ”fri bevisprövning” inte går att förena med lagtextens lydelse, men det utgör tydligen ett marginellt problem i sammanhanget. Skatteverket synes närmast anse att nu aktuellt villkor för att ett koncernbidrag skall anses föreligga utgör någon form av dispositiv ordningsregel, som kan sättas ur spel om en avvikande partsavsikt kan etableras. Ur det perspektivet väcker Skatteverkets – hitintills framgångsrika – argumentation en rad andra intressanta frågor i förhållande till 35 kap IL. Räcker det t ex med ett ägande om 70 % om parterna är överens? Kan man åsidosätta kravet på att dotterbolaget skall vara helägt hela året om parterna bedyrar att man inte lägger någon vikt vid detta?
Se not 7 angående Kammarrättens i Sundsvalls dom.