I SkatteNytt 2005 Nr 5 har Katia Cejie lämnat en redogörelse för RÅ 2004 ref. 126 angående tillämpningen av sexmånaders- och ettårsreglerna i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). I sammanfattningen konstaterar hon att det genom domen klarlagts dels att de irländska remittance-reglerna omfattas av ettårsregeln, dels att någon inbördes förtur mellan sexmånaders- och ettårsreglerna inte föreligger. Sammanfattningen avslutas med ett konstaterande att reglerna kan tillämpas samtidigt på en inkomst.
När det gäller frågan om de irländska remittance-reglerna omfattas av ettårsregeln delar jag Katia Cejies tolkning, dvs. att de omfattas av ettårsregeln. Vad däremot avser frågan om sexmånaders- och ettårsreglernas inbördes förhållande anser jag att hennes slutsatser kan ifrågasättas. Vad är det då jag ifrågasätter?
Inledningsvis kan här konstateras att det bara var den skattskyldige (A.K.) som överklagade hos Regeringsrätten och därvid yrkade att han skulle medges skattefrihet även för den inkomst som inte beskattats i Irland. Till den del A.K.s inkomster hade beskattats i Irland hade redan Kammarrätten medgett skattefrihet. Regeringsrätten hade således bara att ta ställning till om skattefrihet med stöd av ettårsregeln kunde medges för den obeskattade delen av inkomsten. I Regeringsrättens avgörande kommenteras dock även den beskattade delen av inkomsten, varvid följande anförs:
För den del av inkomsten som blivit beskattad i Irland föreligger skattefrihet redan enligt sexmånadersregeln. Frågan i målet är om skattefrihet föreligger också för den del av inkomsten som inte beskattats i Irland på grund av att den inte remitterats dit.
Detta uttalande kan i och för säg tolkas som om Regeringsrätten tagit ställning för att ettårs- och sexmånadersreglerna kan tillämpas samtidigt. Å andra sidan kan konstateras att vad som sägs bara är en redogörelse för innehållet i nuvarande 3 kap. 9 § första stycket IL (sexmånadersregeln). I nämnda lagrum utsägs ju explicit att sexmånadersregeln är tillämplig ”till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet” (givet att övriga förutsättningar är uppfyllda). Det sagda innebär också att hela A.K.s inkomst inte kan skattebefrias med stöd av sexmånadersregeln. Som jag uppfattar Regeringsrättens uttalande i denna del är första meningen bara ett konstaterande av vad som faller in under sexmånadersregeln och ingenting annat. I andra meningen klargörs därefter vad som är föremål för processen i Regeringsrätten, nämligen den i Irland obeskattade delen av inkomsten.
När det sedan gäller den fråga som var föremål för Regeringsrättens prövning – nämligen om skattefrihet föreligger för den i Irland obeskattade inkomsten – uttalas i avgörandet följande:
Remittance-reglerna ingår i den irländska skattelagstiftningen. A.K. har – som förutsätts i 54 § första stycket f KL – ”åtnjutit” den inkomst som inte blivit föremål för beskattning ”under vistelse utomlands”. Att löneutbetalningen skett i Sverige utgör, enligt vad som följer av praxis, inte hinder för skattebefrielse enligt ettårsregeln (jfr RÅ83 1:58, RÅ84 Aa 128 och RÅ 2002 not. 134). Den omständigheten att löneinkomsten inte förts in i Irland kan inte heller påverka bedömningen. Inte heller i övrigt finns grund för att underlåta att tillämpa ettårsregeln på den inkomst som inte redan skattebefriats med tillämpning av sexmånadersregeln. Av det anförda följer att A.K:s överklagande rörande den vid de tre taxeringarna aktuella taxeringsfrågan skall bifallas.
Regeringsrättens konstaterar i denna del att ettårsregeln är tillämplig på den del av A.K.s inkomst ”som inte redan skattebefriats med tillämpning av sexmånadersregeln”. I det aktuella fallet så kommer det således rent faktiskt att bli fråga om en samtidig tillämpning av sexmånaders- och ettårsreglerna. Här måste dock hållas i minnet att Regeringsrätten bara hade att pröva frågan om skattefrihet för den i Irland obeskattade delen av inkomsten.
Frågan är alltså om Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 126 har tagit ställning till frågan om sexmånaders- och ettårsreglerna kan tillämpas samtidigt. Kanske är så fallet, men något explicit uttalande i denna riktning står inte att finna. En annan tolkning av rättsfallet är att Regeringsrätten funnit – men inte uttalat eftersom frågan inte var uppe till prövning – att hela inkomsten omfattas av ettårsregeln. Hur kan jag då komma fram till detta?
I 3 kap. 9 § första stycket IL anges vad som gäller för skattebefrielse med stöd av sexmånadersregeln. I denna del används lokutionen ”till den del inkomsten”, dvs. skattefrihet med stöd av denna regel kan medges för hela eller delar av inkomsten. I 3 kap. 9 § andra stycket IL stadgas däremot att skattefrihet kan medges ”för inkomsten även om denna inte beskattas”, vilket jag då tolkar som att fråga ska vara om hela inkomsten. Vidare anser jag att det av stadgandet i andra stycket följer att ettårsregeln omfattar såväl beskattade som obeskattade inkomster (”även om”).
Mot bakgrund av det ovan sagda är jag närmast av den uppfattningen att Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 126 inte innefattar något ställningstagande till om sexmånaders- och ettårsreglerna är samtidigt tillämpliga. Däremot anser jag att rättsfallet ger stöd för uppfattningen att ettårsregeln är tillämplig på A.K.s hela inkomst. Med den utformning som 3 kap. 9 § IL har (och 54 § första stycket f KL hade) kan jag inte heller se något behov av att samtidigt tillämpa dessa båda regler.
Rolf Tyllström arbetar som utredare vid Rättsavdelningen vid Skatteverkets huvudkontor.