Ideell verksamhet och Sveriges implementering av det sjätte mervärdesskattedirektivet

2.1 Allmänt om direktiv

Direktiv är enligt artikel 249 EG tredje stycket enbart bindande för de medlemsstater till vilka direktivet är riktat. Det är direktivets resultat som är bindande för medlemsstaterna och inte dess materiella innehåll. Detta innebär att direktiv måste implementeras i den nationella lagstiftningen. Form och tillvägagångssätt för detta överlåts emellertid till de enskilda medlemsstaterna. Det spelar sålunda ingen roll om de nationella implementeringsmetoderna består av utfärdande av lagstiftning eller endast är av administrativ karaktär, så länge resultatet är bindande i medlemsstaten och uppfyller grundläggande krav på förutsebarhet.4 Ju mer detaljerat ett direktiv är desto svårare är det för de enskilda medlemsstaterna att utforma den nationella lagstiftningen efter eget skön. Om en medlemsstat uppfyller ett direktivs målsättning genom redan befintlig nationell lagstiftning behövs inga implementeringsåtgärder vidtas. I det fallet föreligger s.k. normharmoni.5 Det sätt på vilket EG-fördraget reglerar direktiv får den följden att implementeringen inte blir enhetlig i samtliga medlemsstater. Det krävs däremot att direktivens syfte och målsättning uppfylls i samtliga medlemsstater.6

2.2 Mervärdesskattedirektivens rättsliga grund

I artikel 90 EG förbjuds EU:s medlemsstater att, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor. Vidare får medlemsstaterna inte heller lägga skatter och avgifter på varor så att andra varor indirekt skyddas. Omsättningsskatter och tull är typiska skatter och avgifter som kan användas för att gynna vissa varor och missgynna andra. För att kunna upprätthålla den inre marknaden inom EU har man tull på varor slopats samt långtgående direktiv för att harmonisera reglerna om mervärdesskatt i medlemsstaterna utfärdats.

För att de lagstiftande organen i EG ska kunna anta bestämmelser krävs en rättslig grund. Grunden för direktiven på mervärdesskatteområdet återfinns i artikel 93 EG som anger att rådet enhälligt på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén får anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftning om omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter och avgifter. Redan i den grundläggande kompetensgivande regeln ser man att syftet med att anta bestämmelserna är att harmonisera lagstiftningen i medlemsstaterna. Att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning innebär inte att skapa ett unifierat rättsläge utan en tillnärmning av de olika medlemsstaternas lagstiftning. Man strävar efter att i möjligaste mån undanröja hinder för den fria rörligheten och skapa konkurrensneutralitet inom näringslivet, vilket är stadgat i artikel 3.1 h EG.7

2.3 Syftet med det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 4

Den 29 juni 1973 utfärdade kommissionen ett förslag till ett nytt mervärdesskattedirektiv8, som år 1977 kom att resultera i det sjätte mervärdesskattedirektivet9. Kommissionen betonade inledningsvis vikten av att skapa enhetliga regler i varje nationellt rättssystem särskilt vad gäller vilka personer som ska vara skattskyldiga och vilka transaktioner som ska beskattas.10

Vem som är skattskyldig till mervärdesskatt regleras i artikel 4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Som skattskyldig person anses den som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte och resultat. De former av ekonomisk verksamhet som avses omfattar all verksamhet av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Kommissionens kommentar till artikel 4 löd som följande:

Bulletin of the European Communities, s. 8.

”The definition of a taxable person demonstrates the concern which exists that the field of application of value added tax, in keeping with its character as a general tax on consumption, should be extended to cover all economic activities, wherever they take place, and all transactions which are in the nature of such economic activities but which may be carried out separately or occasionally.”11

Kommissionen visar i detta uttalande att begreppet skattskyldig person ska ges en vid definition och omfatta all ekonomisk verksamhet så att mervärdesskatten ska kunna utgöra en generell skatt på konsumtion. Ingenting i detta uttalande eller övrigt i bulletinen tyder på att ideell verksamhet, eller någon annan verksamhet, generellt skulle vara undantagen mervärdesskatten. Inte heller i själva direktivtexten kan något generellt undantag för ideell verksamhet återfinnas.12 Det bör dessutom uppmärksammas att EG-domstolen har gett artikel 4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet, ett mycket omfattande tillämpningsområde.13 Domstolen har bl.a. uttalat att redan de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet anses utgöra ekonomisk verksamhet i direktivets mening.14

2.4 Allmänt om direkt effekt

Om en medlemsstat underlåtit att implementera ett direktiv eller gjort detta felaktigt får det konsekvensen att medborgarna i medlemsstaten inte kan utnyttja de rättigheter som tillkommer dem genom direktivet. Ett direktiv ger medlemsstaten som sådan rättigheter och skyldigheter. För att medborgarna ska kunna åberopa direktivsbestämmelser inför nationella domstolar och myndigheter har EG-domstolen utvecklat doktrinen om direkt effekt. Direkt effekt innebär att vissa EG-rättsliga bestämmelser, såväl fördragsartiklar som bestämmelser direktiv, kan ge upphov till individuella rättigheter och skyldigheter som kan göras gällande inför nationella domstolar och myndigheter.15 Första gången direkt effekt diskuterades av EG-domstolen var i van Gend en Loos-målet16 där domstolen drog upp riktlinjerna för vad direkt effekt skulle innebär. För att en bestämmelse i ett fördrag ska ha direkt effekt krävs, enligt denna dom, att bestämmelsen ska vara ovillkorlig och dess innebörd ska vara klar och precis. Vidare måste regelns övergångsperiod vara till ända.

År 1974 kom den första domen, där EG-domstolen fastslog att även direktiv kan ha direkt effekt. Domstolen uttalade i van Duyn-målet17 att det nämligen vore oförenligt med den bindande verkan som artikel 189 i EG-fördraget (nu artikel 249 EG) tillerkänner direktiv att i princip utesluta att de berörda personerna kan åberopa den skyldighet som föreskrivs i direktiven.18 Det för mervärdesskatterätten initiala målet gällande direkt effekt är Becker-målet.19 Domstolens slog fast att artikel 13.B d i det sjätte mervärdesskattdirektivet är tillräckligt klar och tydlig samt ovillkorlig att den har direkt effekt. Eftersom implementeringstiden för det sjätte mervärdesskattedirektivet gick ut den 1 januari 1978 ansågs att artikeln kunde åberopas av enskilda gentemot staten när nationell lagstiftning stod i strid med direktivet.

3.1 Den svenska regleringen av ideella föreningar

Enligt grundstadgandet i 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Verksamhet är, enligt 4 kap. 1 § ML, yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen eller om den omsätter mer än 30 000 kr per år. Från denna regel finns i 4 kap. 8 § ML ett undantag för vissa ideella föreningar. Sådan ideell verksamhet som är begränsat skattskyldig enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anses nämligen inte vara yrkesmässig verksamhet enligt ML. För att som ideell förening bli begränsat skattskyldig enligt IL krävs att föreningen har som huvudsakligt syfte att bedriva allmännyttig verksamhet. Verksamhet anses vara allmännyttig om den avser att främja bl.a. religiösa, idrottsliga och kulturella ändamål. Ändamålet får emellertid inte vara att främja medlemmarnas ekonomiska intressen.20 Vidare krävs att föreningens verksamhet bedrivs uteslutande för att tillgodose de allmännyttiga ändamålen, att avkastning, sett över en period på flera år, skall användas för det ideella ändamålet samt att föreningen inte får vägra någon inträde, utan särskilda skäl.21 Uppfyller en förening dessa krav anses den därmed automatiskt inte bedriva yrkesmässig verksamhet enligt ML och faller sålunda utanför mervärdesskattesystemet.

Den mervärdesskatterättsliga regleringen av ideella föreningar har uppmärksammats ett antal gånger efter att ML trädde ikraft 1994. I SOU 1994:88 föreslog EGA-kommittén att 4 kap. 8 § ML skulle upphävas. Istället skulle man införa vissa verksamhetsinriktade undantag i 3 kap. ML, liknande dem i artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet. På detta sätt skulle man bättre harmonisera med det sjätte mervärdesskattedirektivet och uppfylla kraven på implementering.22 Någon ändring av lagen kom emellertid aldrig till stånd. Regeringen ansåg nämligen att behovet av regelförändring borde bli föremål för ytterligare utredning.23 I SOU 2002:74 föreslog mervärdesskatteutredningen att man helt skulle slopa ML:s regler om yrkesmässig verksamhet och istället införa begreppet beskattningsbar person i ett nytt 1 a kap.24 Konsekvensen av detta skulle bli att inga generella undantag från skattskyldighet, t.ex. för verksamhet utan vinstsyfte, skulle kunna finnas.25 Inte heller detta förslag har ännu resulterat i några lagändringar.

3.2 Mervärdesskattelagens förenlighet med direktivet

Som diskuterats ovan i avsnitt 2.2 är syftet med det sjätte mervärdesskattedirektivet att harmonisera EU:s medlemsstaters mervärdesskattelagstiftning. En grundläggande del i denna strävan är att samtliga stater lägger samma innebörd i begreppet skattskyldig person. Kunskap om vem som är skattskyldig till mervärdesskatt är enligt min mening en grundläggande förutsättning för att kunna upprätthålla ett gemensamt mervärdesskattesystem. Utan en enhetlig syn på vad skattskyldigheten ska innebära kan ett totalt harmoniserat mervärdesskattesystem inom EU inte åstadkommas. Att Sverige avviker från direktivets vida innebörd av begreppet skattskyldig person, genom att generellt undanta ideell verksamhet, innebär att den svenska mervärdesskattelagstiftningen inte leder till det resultat som ska uppnås enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Det sjätte mervärdesskattedirektivet har ett klart transaktionsorienterat perspektiv på mervärdesskatten. Det utgår från att all ekonomisk verksamhet är beskattningsbar och de undantag som finns görs för specifikt angivna transaktioner, t.ex. sjukvårdstjänster och finansiella tjänster.26 För ideell verksamhet, för vilken direktivet har som utgångspunkt att den ska vara beskattningsbar, finns undantag för en rad transaktioner som typiskt företas av ideella föreningar. Enligt artikel 13. A 1. l undantas omsättning av varor och tjänster av organisationer utan vinstintresse som verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt intresse. I artikel 13. A 1. m undantas omsättning av idrottsliga tjänster som tillhandahålls av organisationer utan vinstintresse. Även om dessa undantag är vida i sin karaktär undantar de inte all ideell verksamhet. För att undantagen ska kunna bli tillämpliga måste den ideella organisationen företa någon av de i artiklarna uppräknade tillhandahållandena.

Inom svensk mervärdesskatterätt finns ett klart mer subjektsorienterat perspektiv. I ML undantas ett helt subjekt, nämligen samtliga allmännyttiga ideella föreningar, oavsett vilka typer av transaktioner de företar.

Denna diskrepans mellan det EG-rättsliga perspektivet och det svenska tyder på att resultaten av reglernas tillämpning kommer att skilja sig åt. Att helt undanta ett subjekt från skattskyldighet innebär att detta subjekt aldrig kommer att kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Det är ju enbart i verksamhet som medför skattskyldighet som sådant avdrag är möjligt, 8 kap. 3 § ML, något som ideella föreningar inte bedriver. Enligt det sjätte mervärdesskattdirektivet har emellertid ideella föreningar möjlighet att kunna lyfta delar av den ingående mervärdesskatten, t.ex. vid blandad verksamhet. Det borde inte vara allt för ovanligt att en organisation bedriver verksamhet som både faller in under något av undantagen i artikel 13 och verksamhet som inte gör det.

Enligt artikel 249 EG ska resultatet av ett direktiv implementeras i den nationella lagstiftningen. Det resultat som man eftersträvar med det sjätte mervärdesskattedirektivet är att harmonisera systemet för mervärdesskatt. Med den lagstiftning som finns idag gällande ideell verksamhet kan Sverige inte bidra till att skapa ett sådant harmoniserat system. Denna ståndpunkt anser jag stöds av både EGA-utredningen i SOU 1994:88 och mervärdesskatteutredningen i SOU 2002:74.

4.1 Har artikel 4 direkt effekt?

Frågan i detta sammanhang är om artikel 4 i det sjätte mervärdesskattdirektivet är så klar, tydlig och utan villkor att den kan antas ha direkt effekt och på så sätt medföra att ideella föreningar blir skattskyldiga trots bestämmelserna i 4 kap. 8 § ML.27 Svaret på frågan är enligt min mening enkel. Artikeln har direkt effekt. Det finns lite utrymme för missförstånd vad gäller förståelsen av punkten 1 i artikeln som lyder att med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte och resultat. Graden av självständighet kan visserligen komma att bli föremål för tolkning från fall till fall. Tolkningsproblem är emellertid inget hinder för att anse att en bestämmelse är klar och tydlig.28 Vidare rätar punkten 2 i artikeln ut de flesta frågetecknen vad gäller innebörden av begreppet ekonomisk verksamhet. Uppräkningen där får anses vara mycket klar och tydlig. Bestämmelsen i artikel 4 kan vidare tillämpas utan att några kompletterande lagstiftningsåtgärder behöver vidtas, varken från EG:s sida eller från medlemsstaternas. Bestämmelsen är sålunda även ovillkorlig.

Att artikel 4 har direkt effekt torde inte vara någon kontroversiell åsikt. Skatterättsnämnden uttalade i ett förhandsbesked från den 11 mars 2004, rörande en ideell förening som bedrev museiverksamhet, att artikel 4.1 ska ha företräde framför 4 kap. 8 § första stycket ML. Även Skatteverket anser att artikel 4.1 i direktivet har direkt effekt.29

4.2 Rättigheter

För att enskilda ska kunna åberopa EG-rättsliga bestämmelser framför nationell lagstiftning med argumentet om direkt effekt krävs att den EG-rättsliga bestämmelsen ger den enskilda en rättighet som den nationella regeln begränsar.30 Man måste sålunda fråga sig vad en rättighet egentligen är. I van Gend en Loos-målet var det en rättighet för kemikalieföretaget van Gend en Loos att slippa betala förhöjda tullavgifter för en viss typ av kemikalier som placerats i en speciell tullkategori. I van Duyn-målet var det en rättighet för den nederländska medborgaren Yvonne van Duyn att få resa in i Storbritannien trots att hennes syfte med vistelsen i Storbritannien var att verka inom Scientologkyrkan, något som brittiska myndigheter ansåg vara skadlig verksamhet.

Inom mervärdesskatterätten ställs frågan, vad som är en rättighet, på sin spets. Det följer av mervärdeskattens systematik att den som är skattskyldig för mervärdesskatt och företar skattepliktiga omsättningar samtidigt erhåller rätten att få göra avdrag. I Becker-målet var det, enligt EG-domstolen, en rättighet att få sin bedrivna verksamhet undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet trots att rätten till avdrag därmed gick förlorad.31 Frågan är sålunda vad en rättighet är; att inte vara skattskyldig och inte kunna göra avdrag eller att vara skattskyldig och därmed ha rätt att göra avdrag. Mitt svar på den frågan är att det är den enskildes sak att avgöra. För en verksamhet med en stor andel utgående transaktioner men liten andel ingående transaktioner torde det vara en rättighet att inte vara skattskyldig medan det för en verksamhet med en stor andel ingående transaktioner och en liten andel utgående tvärtom torde vara en rättighet att bli skattskyldig och därmed kunna göra avdrag. I Skatterättsnämndens förhandsbesked från 11 mars 2004, avseende museiverksamhet, kan man se att den berörda ideella föreningen hade uppfattningen att det var dess rättighet att inträda som skattskyldig. I annat fall hade föreningen troligtvis aldrig åberopat direktivsartikeln. Även Skatterättsnämnden måste ha gjort den bedömningen att det var fråga om en rättighet för den enskilda föreningen. Är det inte fråga om en rättighet kan en EG-rättslig bestämmelse onekligen inte ges företräde framför nationell rätt.

Det faktum att artikel 4 i det sjätte mervärdeskattedirektivet har direkt effekt ger upphov till en del intressanta frågeställningar. Man skulle kunna se rätten till avdrag och skattskyldighet som två från varandra skilda situationer. Sålunda skulle en ideell förening kunna kräva avdragsrätt på grund av direktivets direkta effekt men undgå att betala in utgående mervärdesskatt till staten till följd av regleringen i 4 kap. 8 § ML. Det man sålunda åberopar med hjälp av argumentet om direkt effekt är de positiva verkningarna av att vara skattskyldig. Avdragsrätten följer ju automatiskt av skattskyldigheten.32 En sådan situation skulle direkt verka som en sanktion mot svenska staten för att direktivet är felimplementerat vad gäller ekonomisk verksamhet och ideella föreningar. Det som talar emot detta synsätt är att avdragsrätten är en följd av skattskyldigheten. Detta anges både i artikel 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och i 8 kap. 3 § ML, där det anges att man som skattskyldig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Reglerna visar alltså enligt min uppfattning klart på att avdragsrätten följer automatiskt av skattskyldigheten och inte kan existera på egen hand.

En annan situation som skulle kunna uppstå till följd av den felaktiga implementeringen är att en ideell förening väljer att vara skattskyldig med åberopande av direktivets direkta effekt under en redovisningsperiod när föreningen har många ingående transaktioner. På så sätt uppstår möjligheten att göra avdrag för ingående skatt. Nästa redovisningsperiod, när de ingående transaktionerna är färre, väljer föreningen att tillämpa de svenska reglerna och undviker på så sätt skattskyldigheten. Även detta synsätt är emellertid enligt min uppfattning diskutabelt. Att laborera med skattskyldigheten på detta sätt kan medföra att föreningen får restitution den redovisningsperiod när de ingående transaktionerna är många men bidrar inte till att öka statens skatteintäkter den redovisningsperiod när de ingående transaktionerna är få. Mervärdesskattesystemets systematik går ju ut på att de skattskyldiga betalar in skatt för utgående transaktioner och drar av för ingående, något som inte kan uppnås om ovanstående situation uppstår. Det finns alltså en reciprocitetstanke som ligger bakom systemet.33 Systemets syfte är varken att skapa vinst eller förlust för de skattskyldiga, utan att upprätthålla ett neutralt system där alla blir behandlade lika i skattesammanhang.