Tjänstepensionsförsäkring och bodelning

1 Inledning

Den skatterättsliga neutralitetsprincipen innebär att reglerna om beskattning skall vara utformade så att de är neutrala i förhållande till olika handlingsalternativ och inte påverkar den enskildes val mellan arbete och fritid, mellan konsumtion och sparande eller mellan olika konsumtionsalternativ.1 I min studie av makars pensionsrättigheter har jag dock bl.a. observerat en situation där den skatterättsliga neutraliteten kan ifrågasättas i förhållande till civilrätten.2 Frågan avser hur man vid en bodelning i samband med en äktenskapsskillnad skall förfara med tjänstepensionsförsäkringar som ägs av ett bolag som en av makarna har ett bestämmande inflytande över.3

Frågeställningen har fått betydelse på grund av lagändringen den första januari 1999 av äktenskapsbalken 10:3, som innebär att pensionsförsäkringar som huvudregel skall ingå i en bodelning som förrättas med anledning av en äktenskapsskillnad.4 I förarbetena anges att ett skäl för att ta med pensionsförsäkringar i en bodelning är att det därigenom blir möjligt att utjämna skillnader i makarnas pensionsförhållanden. En sådan möjlighet anses utgöra ett viktigt skydd för den ekonomiskt svagare maken.5 För närvarande medför dock den skatterättsliga regleringen att det i vissa fall blir svårt att utjämna makars pensionsrättigheter.

2 Pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar

Pensionsförsäkring är en skatterättslig term. Civilrättsligt utgör dessa försäkringar livförsäkringar. Pensionsförsäkringar är ett skattegynnat sparande för att ”stimulera medborgarna att själva trygga sin ålderdom och sina efterlevandes ekonomiska förhållanden”.6 Sådant sparande är skattegynnat genom att premien är avdragsgill vid försäkringstagarens inkomstbeskattning medan däremot utfallande försäkringsbelopp inkomstbeskattas. Sparandet kan därigenom ske med obeskattade medel och beskattningen skjuts upp till en tidpunkt då försäkringstagarens inkomster vanligtvis minskat, varvid en marginalskattevinst kan uppnås. Pensionssparande är vidare skattegynnat genom att försäkringskapitalet inte ingår i försäkringstagarens underlag för förmögenhetsskatt.7

För att inte otillbörliga skatteförmåner skall utgå ställs det i inkomstskattelagen vissa kvalitativa villkor på pensionsförsäkringar och kvantitativa begränsningar av avdragsrätten gäller (IL kap. 58 och 59).8 De kvalitativa villkoren medför att endast försäkringar som objektivt sett tjänar ett pensionssyfte gynnas. Villkoren innebär t.ex. att den som tecknar försäkringen, försäkringstagaren tillika försäkringens ägare, skall vara den som är försäkrad, dvs. vara den vars ålder eller dödsfall avgör när utbetalning skall ske (IL 58:9). Vidare gäller att ålderspension bara får utbetalas till den försäkrade(IL 58:6), att ålderspension får utbetalas först efter det att den försäkrade fyllt 55 år (IL 58:10), att det endast är den försäkrades make/sambo och barn som kan vara förmånstagare till efterlevandeförmåner (IL 58:13) samt att försäkringen inte får pantsättas eller belånas (IL 58:16). Överlåtelse får ske bara i de situationer som anges i lagen, t.ex. genom bodelning (IL 58:17). När en make erhållit den andres pensionsförsäkring genom en bodelning överförs skattskyldigheten för inkomstskatten endast under förutsättning att överlåtelsen skett i samband med äktenskapsskillnad (IL 3:22 och 10:5). Bakgrunden till regeln är att makar inte skall kunna erhålla marginalskattevinster genom att ändra äganderätten till försäkringen genom en bodelning under äktenskapet.

En tjänstepensionsförsäkring är en pensionsförsäkring för vilken en arbetstagares arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier (IL 58:7 st 1). Således är det arbetsgivaren som har rätt till skattemässig avdragsrätt för premiekostnaden (IL 28:3). Däremot är det valfritt ve m av arbetsgivaren och arbetstagaren som skall vara försäkringstagare till tjänstepensionsförsäkringen, men arbetstagaren skall vara den som är försäkrad. Om arbetsgivaren är försäkringstagare är den försäkrade arbetstagaren garanterad sin pension genom ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande (jfr IL 58:10 st 3). I övrigt är de kvalitativa villkoren de samma för privat tecknade pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar (IL 28:2).

3 Bodelning – andelsberäkning

Huvudregeln är att alla giftorättstillgångar som ägs av makarna skall ingå i en bodelning som förrättas med anledning av en skilsmässa, tillgångarnas värde skall delas lika (ÄktB 10:1 jfr 10:3 st 3, 11:3). Därmed ingår privat tecknade pensionsförsäkringar i bodelningen. Detsamma gäller för tjänstepensionsförsäkring som ena maken är försäkringstagare till, dvs. äger.9

Som framgått ovan föreligger det dock inget hinder mot att arbetsgivaren är försäkringstagare till tjänstepensionsförsäkringen. Själva försäkringen kan i dessa fall inte ingå i den försäkrades bodelning med sin make eftersom försäkringen ägs av arbetsgivaren. Den försäkrade maken innehar istället en rättighet att utfå pension i enlighet med villkoren i försäkringsavtalet.

Även rättigheter som innehas av makar skall dock som huvudregel ingå i bodelningen. En rättighet får endast undantas om den är oöverlåtbar och det dessutom skulle strida mot vad som gäller för rättigheten att låta den ingå i bodelningen (ÄktB 10:1 och 10:3 st 1). Om inte båda dessa omständigheter är för handen skall således en rättighet ingå i bodelningen. Ett exempel på en situation då rättigheten skall ingå i en bodelning är när rättighetsinnehavaren trots överlåtelseförbud kan förfoga över den.10 När en make är anställd i ett bolag som han eller hon själv äger torde en sådan situation föreligga beträffande tjänstepensionsförsäkring där den anställde maken är försäkrad men bolaget är försäkringstagare. Oberoende av vem som äger försäkringen kommer den försäkrade maken genom sitt inflytande över näringsverksamheten i praktiken inneha en ägares förfoganderätt över försäkringen. I förarbetena till den senaste ändringen av ÄktB 10:3 anges att:

Prop. 1997/98:106 s. 38.

Prop. 1997/98:106 s. 62.

”Det kan sålunda ofta vara svårt att avgöra om en rätt till pension på grund av försäkring som tagits i anslutning till förvärvsverksamhet är en sådan personlig rättighet som avses i 10 kap 3 § första stycket äktenskapsbalken.”11 ”Om den försäkrade t.ex. i egenskap av ensam aktieägare har det bestämmande inflytandet över arbetsgivaren, så att han i praktiken bara behöver samtycka av sig själv för att förfoga över försäkringen, faller hans rätt enligt försäkringen dock troligen utanför detta stycke [dvs. ingår i en bodelning, min anmärkning].”12

Det finns enligt min mening goda skäl för denna uppfattning.13 En make som driver rörelse i form av en enskild firma har endast möjlighet att teckna en pensionsförsäkring där försäkringstagare och försäkrad är samma person; pensionsförsäkringen ingår därför i bodelningen.14 Inte heller den som driver rörelse i form av handelsbolag har möjlighet att teckna en tjänstepensionsförsäkring med bolaget som försäkringstagare eftersom delägare i handelsbolag inte räknas som anställd. När en make däremot driver sin rörelse i form av ett aktiebolag och har det bestämmande inflytandet över bolaget kan maken själv fatta beslut om vem som skall vara försäkringstagare.

Rimligtvis bör inte näringsverksamhetens juridiska form få avgöra huruvida försäkringens värde skall beaktas eller inte i en bodelning; det skulle ge den rörelsedrivande maken möjlighet att genom sitt val av bolagsform ensam avgöra om pensionsrätten skall ingå i en bodelning. För att rättigheter som motsvarar varandra skall behandlas på ett likartat sätt är det viktigt att även värdet av en tjänstepension ingår i bodelning.

Inom äktenskapsrätten gäller sedan lång tid tillbaka principen att giftorätten mellan makar endast kan åsidosättas av makarna tillsammans, eller av en reell tredje man (jfr ÄktB 7:2 och 10:4). För att det skall vara möjligt att uppnå syftet med ordningen att pensionsförsäkringar skall ingå i en bodelning – att möjliggöra en utjämning av makarnas pensionsrättigheter till skydd för den ekonomiskt svagare maken – måste alla pensionsrättigheter som en make själv förfogar över beaktas vid bodelningen.

Slutsatsen blir således att värdet av en tjänstepensionsförsäkring, enligt gällande rätt, skall ingå i en bodelning när den försäkrade har ett bestämmande inflytande över bolaget som äger försäkringen och den försäkrade maken därigenom har möjlighet att förfoga över försäkringen oavsett vem som är försäkringstagare.

4 Bodelning – lottläggning

När man beräknat värdet av vardera makens tillgångar och fastställt hur stor andel varje make skall erhålla vid bodelningen skall tillgångarna fördelas mellan makarna genom lottläggning. Den make som äger giftorättsgods till det högsta värdet har rätt att själv bestämma vad som skall utges till den andra maken för att äktenskapsbalkens princip om likadelning skall uppnås (ÄktB 11:7). Enligt inkomstskattelagen föreligger generellt begränsade möjligheterna att överlåta både privat tecknade pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar (IL 58:16). Trots de begränsade överlåtelsemöjligheterna är det dock tillåtet att genom en bodelning överföra en försäkring som ägs av en make till den andra maken (IL 58:17 p 3). Därmed är det möjligt att utjämna makars pensionsrättigheter.

När bolaget äger tjänstepensionsförsäkringen kan, som nämnts ovan, endast värdet och inte själva försäkringen ingå i bodelningen mellan makarna. Det har varit kutym bland försäkringsgivare att de medgivit överlåtelse av tjänstepensionsförsäkring från den försäkrades bolag till den försäkrade i samband med en bodelning. Därmed har också själva försäkringen kunna ingå och överlåtas vid bodelningen. Enligt ett avgörande i regeringsrätten, RÅ 2000 not 76, är dock en sådan överlåtelse inte tillåten.

I rättsfallet RÅ 2000 not 76 begärde en man förhandsbesked för att få klarlagt om ett aktiebolag, i vilket mannen var verkställande direktör och som han därför kan antas haft ett bestämmande inflytande över, kunde överlåta en tjänstepensionsförsäkring till mannen utan skattekonsekvenser för honom. Mannens avsikt med överföringen från bolaget var att försäkringen skulle ingå i en bodelning och delas mellan mannen och hans hustru. Bolaget skulle därefter fortsätta att betala premien för mannens försäkring. Regeringsrätten ansåg i sitt förhandsbesked att en tjänstepensionsförsäkring endast kan överlåtas från arbetsgivaren till den anställde enligt IL 58:17 p 1 i samband med att anställningsvillkoren förändras.

Utgången i målet är visserligen förenlig med lagtextens lydelse, men lagtexten medför att överlåtelsemöjligheterna är mer restriktiva beträffande tjänstepensionsförsäkringar än de överväganden som ligger till grund för lagstiftningen. Syftet med överlåtelsebegränsningarna, som gäller för både individuellt tecknade pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar, är att förhindra uppkomsten av vad som anses vara otillbörliga skatteförmåner. Däremot skall överlåtelsebegränsningarna inte ändra grundläggande familjerättsliga principer.15

Resultatet av inkomstskattelagens överlåtelsebegränsningar blir dock att en tjänstepensionsförsäkring som ägs av arbetsgivarbolaget inte kan överlåtas till den försäkrade i samband med bodelning. De skatterättsliga överlåtelsebegränsningarna har nämligen getts civilrättsliga följder genom försäkringsavtalslagen som stadgar att överlåtelse i strid med inkomstskattelagens bestämmelse är utan verkan (FAL 3 § st 2). Därmed kan tjänstepensionsförsäkringen varken helt eller delvis överföras till den andra maken och således kan inte pensionsrättigheterna utjämnas mellan makar. Men eftersom arbetstagaren, tillika den som har ett bestämmande inflytande över bolaget, själv bestämt att bolaget skall äga tjänstepensionsförsäkringen och själv utövar bolagets äganderätt över försäkringen kan rätten till pension inte anses vara en rättighet som får hållas utanför bodelningen. Konsekvensen blir att värdet av pensionsrätten ingår i bodelningen men att rättigheten med tanke på skattereglerna måste lottläggas på rättighetsinnehavaren. Bodelningen kommer således i detta speciella fall att omfatta värden som inte kan överföras från en make till den andra. Detta kan allvarligt försvåra möjligheterna att genomföra en bodelning på ett för makar lämpligt sätt och deras pensionsrättigheter kan inte utjämnas. Den skatterättsliga regleringen påverkar således frågan om pensionsförsäkringars behandling vid en bodelning. Om det stämmer med skatterättens neutralitetsprincip kan starkt ifrågasättas.

5 Avslutning

Enligt min mening måste skatterätten vara utformad på ett sätt som gör det möjligt att fullfölja de ändamål som ligger bakom äktenskapsbalkens reglering av pensionsförsäkringars behandling vid en bodelning. Det medför att man måste öppna för möjligheten att låta ett bolag, som en make har bestämmande inflytande över, överlåta tjänstepensionsförsäkring till den försäkrade maken inför en förestående bodelning i anledning av äktenskapsskillnad. För närvarande arbetar den så kallade pensionsskatteutredningen med en översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensioner och privat pensionssparande m.m. Av direktivet framgår att utredaren har möjlighet att ta upp valfria frågor relaterade till skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för tjänstepensioner och privat pensionssparande.16 Den fråga som diskuterats i denna artikel bör ha en given plats i utredningens betänkande.

Margareta Brattström är jur.dr och universitetslektor i civilrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet.