Internationella redovisningsstandarder – ingen lämplig grund för företagsbeskattning

1 Inledning

I Sverige råder ett starkt samband mellan redovisning och beskattning.1 Detta kommer till uttryck i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) vari sägs att resultatet av ett företags verksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Från denna huvudregel om att redovisningen styr beräkningen av det skattemässiga resultatet finns en rad viktiga undantag. Exempelvis är den skattemässiga behandlingen av värdepapper och fastigheter som utgör kapitaltillgångar frikopplad från redovisningen. Detsamma gäller lager av finansiella instrument som får värderas till anskaffningsvärdet även om lagret har värderats till verkligt värde i räkenskaperna, dock bara under förutsättning att företaget inte delar ut skillnadsbeloppet.

Redovisningsreglerna har under senare år blivit alltmer internationella. Från och med år 2005 är det, till följd av en EG-förordning,2 obligatoriskt för de noterade bolagen att upprätta sin koncernredovisning med direkt tillämpning av de redovisningsstandarder som International Accounting Standards Board ger ut (IAS3) med tillhörande tolkningsuttalanden.4 Vidare följer av Redovisningsrådets rekommendation RR 32 att även årsredovisningen i noterade företag skall upprättas med tillämpning av IAS, dock med vissa undantag.

Huvudregeln inom svensk företagsbeskattning är alltså att denna tar sin utgångspunkt i företagens redovisning och i god redovisningssed. En huvudregel inom redovisningsrätten är att ett moderbolag skall tillämpa samma redovisningsprinciper i koncernredovisningen som i den egna årsredovisningen. Endast i undantagsfall kan det komma på fråga att byta redovisningsprincip. Denna möjlighet har på senare år kommit att utnyttjas av skatteskäl. Bland svenska företag är det nämligen inte ovanligt att man vid valet av redovisningsprincip i årsredovisningen beaktar skatteutfallet medan koncernredovisningen upprättas utan sådana hänsyn. Trots att den princip som tillämpas i koncernredovisningen sannolikt ger den mest rättvisande redovisningen har det alltså utvecklats ett slags skattepåverkad (god) redovisningssed på bolagsnivå som på ett antal punkter skiljer sig från den goda redovisningssed som gäller på koncernnivå. Den skattemässiga huvudregeln om att (års)redovisningen skall ligga till grund för beskattningen går därmed svårligen att förena med den redovisningsmässiga huvudregeln om att samma redovisningsprinciper skall tillämpas på bolags- och koncernnivå.

2 Ökade möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde

Nyligen har vissa ändringar genomförts i årsredovisningslagen (ÅRL).5 Ändringarna, som gäller fr.o.m. 2006, har delvis sin grund i IAS-förordningen och dess krav på att noterade företag skall tillämpa IAS i koncernredovisningen. IAS-utredningen,6 vars förslag låg till grund för ändringarna, hade föreslagit att noterade företag skulle ges möjlighet att tillämpa IAS fullt ut även i årsredovisningen. Detta förslag har inte genomförts utan årsredovisningen skall alltjämt upprättas med tillämpning av ÅRL. Vad detta betyder i den praktiska tillämpningen är dock svårt att säga vilket jag strax återkommer till.

I syfte att öka möjligheterna att tillämpa IAS värderingsprinciper inom ramen för ÅRL har dock några nya värderingsregler införts. Dessa innebär att noterade företag och företag som omfattas av en koncernredovisning7 som upprättas med tillämpning av IAS har möjlighet att värdera biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar till verkligt värde (14 f och 14 g §§ ÅRL). Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångarnas marknadsvärde och värdeförändringar skall redovisas antingen direkt i resultaträkningen eller i en fond för verkligt värde beroende på vad det är för typ av tillgång. Syftet med de nya värderingsreglerna är att möjliggöra värdering i enlighet med de omvärderingsmodeller som beskrivs i IAS 16 (materiella tillgångar), IAS 38 (immateriella tillgångar), IAS 40 (förvaltningsfastigheter) och IAS 41 (biologiska tillgångar). Tilläggas skall att det sedan 2004 även är möjligt att värdera finansiella instrument till verkligt värde (14 a § ÅRL).

3 Redovisningsrådets rekommendation (RR 32) Redovisning för juridiska personer

Från och med år 2005 gäller Redovisningsrådets rekommendation RR 32 för årsredovisningen i noterade företag. Huvudregeln i RR 32 är att årsredovisningen skall upprättas med tillämpning av IAS med vissa undantag och tillägg. Avvikelserna från IAS betingas av bestämmelser i ÅRL eller motiveras av sambandet mellan redovisning och beskattning. Exempel på områden hänförliga till den förstnämnda kategorin av undantag är redovisning av materiella tillgångar (IAS 16), immateriella tillgångar (IAS 38), förvaltningsfastigheter (IAS 40) och biologiska tillgångar (IAS 41). Jag förmodar att det är rådets uppfattning att så snart 14 f och 14 g §§ ÅRL blir tillämpliga skall nu nämnda IAS fullt ut tillämpas även i årsredovisningen (bortsett från det undantag från IAS 38 som ingår i nästa grupp av undantag). Detta framgår inte klart av rekommendationen men följer av rekommendationens huvudregel. Områden där RR 32 medger undantag med hänvisning till sambandet mellan redovisning och beskattning är redovisning av intäkter (IAS 18) och entreprenader (IAS 11), leasingavtal (IAS 17), immateriella tillgångar (IAS 38), lånekostnader (IAS 23) och inkomstskatter (IAS 12). Vidare har tryggandelagen och Finansinspektionens föreskrifter nödvändiggjort undantag från reglerna om redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner i IAS 19.

4 IAS som grund för beskattning

Från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter förefaller det närmast självklart att ett företag som upprättar sin koncernredovisning enligt IAS också skall upprätta sin årsredovisning enligt detta regelverk. Denna uppfattning delas dock inte av lagstiftaren som ju enligt vad som framgått ovan anser att även noterade företag skall upprätta sin årsredovisning med tillämpning av ÅRL. Vilken skillnad detta innebär i den praktiska tillämpningen är dock svårt att säga. Möjligheterna att tillämpa IAS inom ramen för ÅRL är mycket goda, särskilt sedan värderingsreglerna ändrats och möjligheterna till värdering till verkligt värde utvidgats väsentligt. Av RR 32 följer också en mycket långtgående skyldighet att tillämpa IAS även i årsredovisningen och så snart de nya värderingsreglerna i 14 f och 14 g §§ ÅRL får börja tillämpas är det sannolikt rådets mening att de skall vinna tillämpning på bolagsnivå. ÅRL är vidare utformad som en ramlag som måste fyllas ut av kompletterande normgivning. Det förefaller naturligt att i vart fall sådana bestämmelser som har sin grund i IAS också fylls ut och tolkas mot bakgrund av IAS. De noterade företagen kommer alltså i praktiken att tillämpa IAS i mycket stor utsträckning även i årsredovisningen.

Givet den koppling som för närvarande finns mellan redovisning och beskattning skulle en övergång till en mer eller mindre fullständig IAS-redovisning på bolagsnivå få till följd att företagen också, i vart fall delvis, beskattas enligt IAS. Ett argument för att beskattningen också skall ske utifrån en redovisning upprättad enligt IAS är att en tillämpning av IAS resulterar i ett vinstmått som är det mest ”rättvisande” som sannolikt går att få fram.

Det finns dock flera skäl som talar emot att låta en IAS-redovisning ligga till grund för beskattningen.

IAS riktar sig till den internationella kapitalmarknadens aktörer och reglerna präglas av ett investerarperspektiv. Redovisningsinformationen skall utformas med utgångspunkt i investerarnas behov och intressen. Svenska (och andra länders) beskattningsintressen saknar av naturliga skäl helt betydelse och beaktas inte i något avseende. Regelverket är inte avsett att ligga till grund för beskattning eller för domstolsprövning.

Utvecklingen på redovisningsområdet innebär att tillgångar och skulder i en allt större omfattning löpande omvärderas till verkligt värde i stället för att de tas upp till historiska anskaffningsvärden (jfr 14 a § och de nya 14 f och 14 g §§ ÅRL). Dessa verkliga värden bestäms ofta med utgångspunkt i företagsledningens bästa bedömning om framtida ekonomiska förhållanden och bygger på uppskattningar och prognoser om framtida, diskonterade betalningsflöden. Även om företagsledningens bedömning görs med utgångspunkt i de metoder som anges i IAS innebär detta ett visst mått av subjektivitet i redovisningen vilket kan leda till kontrollsvårigheter till skillnad mot om företaget använder historiska anskaffningsvärden som är lätta att kontrollera. Värden som räknas fram med ledning av prognoser och uppskattningar utgör ett minst sagt vanskligt underlag för beskattning. Eftersom beskattningen resulterar inte bara i en redovisad kostnad utan i en faktisk utbetalning för företaget är det vidare ett berättigat krav från de skattskyldigas sida att endast realiserade intäkter läggs till grund för beskattningen.

En tillämpning av IAS innebär också att intäktsredovisningen tidigareläggs i en del fall, t.ex. beträffande pågående arbeten. Att detta s.a.s. kostar skatt och frestar på likviditeten är i sig ett mindre problem (även om jag för egen del har respekt för det argumentet). Men en tidigareläggning innebär en ökad osäkerhet vid resultatmätningen och det kan hävdas att den skattemässiga intäktsredovisningen bör vila på fastare grund. Vidare kan det förhållandet att intäktsredovisningen utlöser beskattning (medan en senare förlust inte leder till skatteåterbäring) verka hämmande på företagsledningens vilja att ta fram orealiserade vinster och leda till en alltför försiktig värdering.

Vid redovisning enligt IAS kan vidare det förhållandet att värderingen bygger på uppskattningar och prognoser om framtiden leda till osäkerhet i den siffermässiga redovisningen i balans- och resultaträkningarna. Denna osäkerhet kan i redovisningen balanseras eller justeras genom tilläggsupplysningar. En utomstående användare av redovisningen kan därmed själv bilda sig en uppfattning om trovärdigheten i ett visst värde och sannolikheten för att det kommer att ”återvinnas” i framtiden. I IAS värld har tilläggsupplysningarna lika hög dignitet som balans- och resultaträkningarna och den information som lämnas i noterna är lika viktig som den som lämnas i räkningarna. Vid beskattningen kan man av naturliga skäl knappast ta hänsyn till tilläggsupplysningarna för att justera ett alltför optimistiskt/pessimistiskt värde eller vinstmått som redovisas i balans- och resultaträkningarna.

IAS är många gånger synnerligen komplicerade och svårbegripliga. Även redovisningsexperter som är väl insatta i dem och de frågor och företeelser de behandlar kan komma till olika slutsatser. I ett sådant läge är det måhända mycket begärt att en enskild skattetjänsteman skall kunna bedöma hur regelverket skall tillämpas. För den som någon gång bläddrat i en IAS framstår vad nu sagts som uppenbart och ett givet argument mot att involvera IAS i taxeringsarbetet.

På grund av den höga grad av komplexitet och de inslag av uppskattningar och bedömningar som präglar IAS är risken överhängande för att en ökad användning av IAS för beskattningsändamål kommer att leda till långdragna och komplicerade tvister mellan de skattskyldiga och Skatteverket. Detta leder till stora kostnader både för det allmänna och för företagen. Dessutom måste beaktas att de tjänstemän och domare som skall pröva och avgöra enskilda redovisningsfrågor måste ha tillgång till ett regelverk som är begripligt och användbart i den praktiska tillämpningen.

Det är inte ovanligt att förvaltningsdomstolarna i mål som rör redovisningsfrågor begär in yttrande från Bokföringsnämnden och ber nämnden att uttala sig om vad som kan anses utgöra god redovisningssed i det aktuella fallet. Det får förmodas att Bokföringsnämnden kommer att anse sig förhindrad att avge auktoritativa uttalanden i frågor som rör tolkningen och tillämpningen av IAS eftersom denna uppgift är förbehållen IFRIC.8 Genom en tillämpning av IAS i årsredovisningen skulle domstolarna därmed eventuellt förlora denna möjlighet att på ett smidigt sätt komplettera utredningen i komplicerade skattemål.

5 Ökad frikoppling redovisning – beskattning

För börsbolagens del förhåller det sig alltså på det sättet att det fr.o.m. 2005 utgör god redovisningssed att tillämpa IAS i koncernredovisningen och eventuella avsteg härifrån måste vinna stöd i samma regelverk (närmare bestämt IAS 1) för att kunna accepteras, oavsett vad som må vara tillåtet enligt det svenska regelverket. Från redovisningssynpunkt talar starka skäl för att samma norm även bör gälla på bolagsnivå, dvs. i moderbolagets egen årsredovisning. Utgångspunkten är att samma redovisningsprinciper skall tillämpas i årsredovisningen och koncernredovisningen och jag menar att regelverket måste utformas på ett sådant sätt att det uppmuntrar en övergång till IAS-redovisning på bolagsnivå. Det är dock tydligt att dagens koppling mellan redovisning och beskattning effektivt hindrar en sådan önskvärd utveckling.

Den utveckling som ägt rum i Sverige på senare år har tvärtom lett till att skilda principer i viss utsträckning och av skatteskäl kommit att tillämpas på bolags- respektive koncernnivå. Denna praxis innebär att en och samma affärshändelse, t.ex. ett pågående arbete, kan ge upphov till en intäkt i uppdragstagarens egen årsredovisning och en annan i dess koncernredovisning. Detsamma gäller t.ex. ett leasingavtal som kan klassificeras på olika sätt i de skilda redovisningshandlingarna. Sådana effekter framstår från strikt redovisningssynpunkt som både olämpliga och svårbegripliga och bör undvikas.

Om den norm som tillämpas i koncernredovisningen inte behöver tillämpas i årsredovisningen inställer sig vidare frågan vad som i så fall skall gälla i stället. Att det för ett och samma företag kan finnas mer än en redovisningsmetod som uppfyller kravet på god redovisningssed är klart och i så fall har företaget valfrihet. Men frågan är om företaget samtidigt, om än i skilda redovisningshandlingar, kan tillämpa olika redovisningsprinciper på en och samma företeelse och alltjämt sägas följa kravet på god sed?

Redovisningsrådet har hittills löst de problem som kopplingen mellan redovisning och beskattning leder till på bolagsnivå genom att på en rad punkter föreskriva undantag från den IAS-norm som annars gäller. Den rättsliga grunden för dessa undantag är bestämmelsen i 7 kap. 12 § ÅRL om att skilda redovisningsprinciper får tillämpas på bolags- respektive koncernnivå om det finns särskilda skäl. Någon alternativ redovisningsmetod anvisar dock inte rådet för årsredovisningen utan frågan lämnas öppen. Det står emellertid klart att det är bestämmelserna i IL som utgör det redovisningsmässiga alternativet i dessa fall. Inom svensk redovisning har det alltså utvecklats en praxis där skattereglerna ”tar över” redovisningen på bolagsnivå. Denna praxis är allmänt utbredd och vinner visst stöd i ÅRL och den är därtill sanktionerad av Redovisningsrådet vilket gör att en tillämpning av olika redovisningsprinciper i årsredovisningen respektive koncernredovisningen i dagsläget knappast kan sägas stå i strid med god redovisningssed. Utvecklingen är emellertid olycklig i det att den hindrar en positiv utveckling av god redovisningssed på bolagsnivå och leder till att den inom redovisningsrätten grundläggande regeln om att samma redovisningsprinciper skall tillämpas på bolags- och koncernnivå luckras upp. Det förtjänar för övrigt att nämnas att denna typ av ”byte” av redovisningsprincip inte förekommer i IAS. Utvecklingen innebär vidare att det etableras normer för redovisningen i de enskilda bolagen som i själva verket utgör skatteregler och egentligen har litet eller intet att skaffa med redovisningens syften och ändamål.

Det dilemma vi står inför är alltså följande. Å ena sidan har den internationella utvecklingen på redovisningsområdet i kombination med den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning lett till att skilda redovisningsprinciper på en rad punkter tillämpas i års- respektive koncernredovisningen. Denna praxis är inte motiverad av redovisningsändamål utan måste tvärtom från redovisningssynpunkt starkt ifrågasättas. Den innebär vidare att utvecklingen av god redovisningssed på bolagsnivå allvarligt hämmas. Å andra sidan har vi en skattelagstiftning som i viss utsträckning för sin tillämpning kräver att samma vinstberäkning eller värdering har gjorts i redovisningen. En förutsättning för att bolagen skall kunna tillämpa dessa regler är, i den mån de strider mot IAS, att olika principer måste få tillämpas på bolags- respektive koncernnivå trots att en sådan ordning alltså måste ifrågasättas från redovisningssynpunkt.

En lösning på detta dilemma är att den goda redovisningssed, dvs. IAS, som fr.o.m. i år gäller på koncernnivå i börsbolagen tvingas slå igenom även på bolagsnivå.9 Detta skulle i så fall innebära att ett bolag måste upprätta sin årsredovisning med tillämpning av IAS och att denna IAS-redovisning läggs till grund för beskattningen. En effekt av detta skulle bli att bolagen förlorar rätten att utnyttja de möjligheter till skattemässig resultatreglering, t.ex. rätten till räkenskapsenlig avskrivning, och andra möjligheter att skjuta upp beskattningen, t.ex. av ett pågående arbete, som skattelagstiftaren uttryckligen har medgett. En sådan ordning framstår enligt min mening som högst tvivelaktig av flera skäl och förordas inte heller av Redovisningsrådet (se RR 32). För det första anser jag att av skattelagstiftaren uttryckligen reglerade dispositionsmöjligheter och andra – från skattesynpunkt och i förhållande till god redovisningssed mer förmånliga – vinstberäkningsregler måste kunna utnyttjas av alla företag. En ändring i detta hänseende, med ett ökat eller i vart fall tidigarelagt skatteuttag inom företagssektorn som följd, bör inte genomföras utan att man samtidigt ser över regelverket i dess helhet. För det andra finns det som framgår ovan en mängd skäl som talar emot lämpligheten att lägga en IAS-redovisning till grund för beskattning. Det finns ingen anledning att upprepa dem här men IAS utgör helt enkelt ingen lämplig grund för företagsbeskattningen.

Som jag ser det återstår egentligen bara en lösning på problemet och det är att öka frikopplingen mellan redovisning och beskattning. På så sätt ges god redovisningssed bättre möjligheter att utvecklas utan hänsyn till skatteintresset. Alternativet, att låta IAS slå igenom även vid beskattningen, är enligt min mening ingen framkomlig väg. En ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning i kombination med ökade möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde i redovisningen leder emellertid osökt in på frågan om en skattemässig utdelningsspärr. Jag går nu över till den frågan.

6 En skattemässig utdelningsspärr

Regeringen konstaterar i prop. 2004/05:24 (s. 91 ff) att en övergång till värdering till verkligt värde inom det icke-kopplade området kan få till följd att ”obeskattade” vinster kan bli föremål för utdelning vilket skulle strida mot principen om ekonomisk dubbelbeskattning. För att dubbelbeskattningen skall upprätthållas måste det därför enligt regeringen övervägas om det behövs någon form av spärr som hindrar att ”obeskattade” vinster delas ut eller på annat sätt förfogas över på ett sätt som inte hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. De nya värderingsreglerna i 14 f och 14 g §§ ÅRL bör därför inte bli tillämpliga förrän en sådan översyn har skett.

I oktober 2004 tillsatte regeringen en utredning som skall se över sambandet mellan företagens redovisning och inkomstbeskattningen10 och som med förtur skall överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av förslagen i propositionen för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas.11 Utredningens direktiv, liksom regeringens proposition, utgår från föreställningen att orealiserade värdeökningar fritt kan delas ut. Huruvida en sådan utdelning är tillåten enligt aktiebolagslagen berörs inte alls. Inte heller uppmärksammar regeringen att ett företag som tillämpar olika värderingsprinciper i räkenskaperna respektive vid beskattningen måste redovisa uppskjuten skatt vilket innebär att den skatt som belöper på den orealiserade värdeökningen måste kostnads- och skuldföras.

Det är tydligt att regeringen ser en fara i att en ökad användning av verkliga värden i redovisningen, utan motsvarande värdering vid beskattningen, kan komma att medföra att ”obeskattade” vinster delas ut och att företagen på så sätt kan ”kringgå” den ekonomiska dubbelbeskattningen. För att förhindra detta vill regeringen ha någon form av skattemässig utdelningsspärr. En sådan spärr finns idag i 17 kap. 21 § IL. Det finns inget som hindrar att ett företag som värderar finansiella instrument som är lager till verkligt värde i räkenskaperna tar upp samma instrument till anskaffningsvärde vid beskattningen. Det skattemässiga värdet skall dock höjas till den del företaget har delat ut eller på annat sätt förfogat över vinst som inte lagligen hade kunna ske om lagret hade tagits upp till samma värde i räkenskaperna.

Oavsett hur en framtida utdelningsspärr kan komma att konstrueras är tanken att bara beskattade vinster, varmed avses att vinsten har gett upphov till en skattebetalning och inte bara att räkenskaperna har belastats med en uppskjuten skatteskuld, bör få delas ut. Både propositionen och utredningsdirektiven ger enligt min mening uttryck för en mycket förenklad bild av frågeställningen.

För det första måste man fråga sig i vilken utsträckning som orealiserade vinster över huvud taget är tillgängliga för utdelning. Detta är en fråga som avgörs inom ramen för aktiebolagslagens utdelningsregler och det är enligt min mening långt ifrån givet att orealiserade vinster kan delas ut, i vart fall inte ”hur som helst” vilket synes vara regeringens uppfattning. Borgenärsskyddsaspekten talar för att företagen måste iaktta restriktivitet när det gäller att dela ut orealiserade vinster12 och detta är enligt min mening i första hand en bolagsrättslig fråga och inte en skattefråga. Varken regeringens proposition eller utredningsdirektiven har övertygat mig om att utdelning av orealiserade och obeskattade vinster är ett reellt problem från beskattningssynpunkt (utom vad avser skattemässig resultatreglering, se nedan). Till detta kommer att det redan idag är möjligt att dela ut belopp hänför liga till värdemässiga skillnader inom det icke-kopplade området, t.ex. om en anläggningstillgång, som skrivs av enligt restvärdemetoden, eller en fastighet har skrivits av mer vid beskattningen än i redovisningen, utan att det, såvitt jag begriper, anses vara ett problem. Det kan också noteras att den nuvarande utdelningsspärren i 17 kap. 21 § IL bara gäller finansiella instrument som är lager. Om instrumenten är kapitaltillgångar kan alltså en orealiserad värdeökning delas ut utan några skattemässiga konsekvenser.

För det andra måste företag som tillämpar olika värderingsprinciper i redovisningen respektive vid beskattningen redovisa uppskjuten skatt. Den del av en orealiserad värdeökning som utgör uppskjuten skatt måste kostnads- och skuldföras och kan givetvis inte bli föremål för utdelning. Redovisningen belastas alltså med en skattekostnad, må vara att skatteutbetalningen skjuts på framtiden. Att påstå att detta utgör ett kringgående av dubbelbeskattningen är enligt min mening inte riktigt rättvisande. Kravet på redovisning av uppskjuten skatt nämns över huvud taget inte i vare sig propositionen eller direktiven vilket i sig är anmärkningsvärt. Detta krav måste rimligtvis beaktas vid bedömningen av om det finns något behov av en utdelningsspärr.

För det tredje kan det finnas anledning att skilja mellan sådana värdemässiga skillnader som har sin grund i skattemässig resultatreglering å ena sidan, t.ex. räkenskapsenlig avskrivning och avsättning till periodiseringsfond, och sådana som beror på att staten avstår från att beskatta orealiserade värdeökningar. Om staten medger en resultatreglering i syfte att skjuta upp beskattningen är det rimligt att staten som motprestation kräver att beloppet stannar i företaget och inte delas ut. Syftet med resultatregleringen är ju att företagen skall kunna ”spara i ladorna” och detta syfte motverkas naturligtvis om pengar eller andra tillgångar i stället lämnar företaget i form av utdelning till aktieägarna. Det är emellertid inte lika givet att en orealiserad värdeökning som staten valt att avstå från att beskatta enbart av det skälet inte skall kunna delas ut så länge den beläggs med en uppskjuten skatteskuld.

För det fjärde tror jag att en skattemässig utdelningsspärr riskerar att ge upphov till en mängd tillämpningsproblem. Låt mig peka på några. Så snart det kan konstateras att ett företag har tillämpat olika värderingsprinciper i redovisningen respektive vid beskattningen måste Skatteverket granska företagets utdelning för att avgöra om denna håller sig inom den skattemässigt tillåtna ramen, och detta oavsett om företaget de facto har delat ut ”för mycket” eller inte. Detta skapar ett merarbete för Skatteverket, och förutsätter en bolagsrättslig kompetens som måhända saknas där, och en osäkerhet för företaget. Vidare uppkommer frågan hur man undviker att en värdeökning beskattas två gånger, dels i samband med utdelningen, dels vid en framtida försäljning av tillgången. Det belopp varmed en tillgångs värde har höjts vid beskattningen måste på något sätt tillgodoföras företaget vid den framtida försäljningen av tillgången. Vad som komplicerar den frågan är att det verkliga värdet kan röra sig upp och ner under åren. Skall det skattemässiga värdet justeras på motsvarande sätt och skall, för det fall värdet går ner, tidigare inbetalad skatt återbetalas till företaget? Ytterligare en komplikation är att den ”överutdelning” som skett eventuellt måste fördelas på flera tillgångar. Företaget kan ju exempelvis ha värderat såväl finansiella instrument som en förvaltningsfastighet till verkligt värde och utdelningbeloppet är ju inte i redovisningen kopplat till någon viss tillgång. En annan fråga är hur en redovisad men ej avdragsgill kostnad skall beaktas i sammanhanget. Skall den ”kvittas” mot en redovisad men ej beskattad värdeökning när man bedömer om utdelningen hål ler sig inom den skattemässiga ramen? Ytterligare komplikationer kan uppstå i samband med s.k. efterutdelning varmed avses att utdelning beslutas på en extra bolagsstämma som hålls efter den ordinarie stämman.13 Hur skall en ”överutdelning” som sker i form av efterutdelning och beslutas efter det att bolaget lämnat sin deklaration hanteras praktiskt? Den situationen kan också tänkas att en värdeökning som föreligger på balansdagen år 1 genom en försäljning hinner bli realiserad innan bolagsstämman fattar beslut om utdelning under år 2. I så fall skjuts skattebetalningen upp bara ett år och man kan fråga sig om den ”förmån” detta innebär för företaget är värd omaket att i efterhand justera det skattemässiga resultatet för år 1.

Sammanfattningsvis anser jag att lagstiftaren måste iaktta stor försiktighet innan man inför en skattemässig utdelningsspärr som riskerar att träffa en mängd situationer för vilka den inte är motiverad. Det är inte givet att det är en uppgift för skatterätten att förhindra att sådana värdemässiga skillnader som har sin grund i att redovisning och beskattning tar sin utgångspunkt i olika värderingsprinciper (verkligt värde respektive anskaffningsvärde) delas ut. Frågan om kapital som är hänförligt till orealiserade värdeökningar kan delas ut eller inte bör som jag ser det i första hand lösas inom bolagsrätten.

Margit Knutsson är chefsrådman vid Länsrätten i Stockholms län, ledamot i Skatterättsnämnden (direkt skatt) och tidigare ordförande i IAS-utredningen.