Skatteverket torde ha fel om skattefrihet för moms på konferenser

1 Skatteverkets skrivelser om mervärdesskatt vid uthyrning av konferenslokal

Skatteverket har skapat stor förvirring genom att i en skrivelse1 i slutet av januari 2005 meddela, att uthyrning av konferenslokal är en tjänst som omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt, även om upplåtelsen sker i samband med hotellrörelse.2 Detta till skillnad från dess tidigare uppfattning att sådan upplåtelse av konferenslokaler har varit skattepliktig. Förvirringen har inte blivit mindre av att verket har återkallat skrivelsen några veckor senare.3

För branschen är ett undantag från skatteplikt inte enbart av godo. Så snart konferenslokaler hyrs ut till företag som är mervärdesskatteskyldiga för den verksamhet som konferensen avser, innebär det mindre skattebelastning, om momsplikt föreligger för uthyrningen. I sådana fall har företaget rätt att dra av den ingående skatten. Nettoeffekten blir, att ingen skatt belastar konferensen. Genom de statliga resp. kommunala clearing-systemen avseende moms blir effekten densamma även vid uthyrning till en myndighet.

Om upplåtelse av konferenslokaler skulle vara undantaget från moms, får det uthyrande företaget inte göra något avdrag. Det skulle i så fall innebära, att all moms hänförlig till byggnation, ombyggnad, reparation, underhåll, städning, utrustning och inredning etc. skall belasta kostnaderna för upplåtaren och därmed riskera att fördyra konferensen. Enbart vid uthyrning till privatpersoner eller icke skattskyldiga, företag eller organisationer, skulle ett undantag från skatteplikten kunna vara gynnsammare.

Mervärdesbeskattningen i Sverige och andra medlemsstater inom EU är till övervägande del styrd av EG-rätten. Utrymmet för nationella avvikelser är begränsat. Vid eventuella konflikter mellan EG-rätt och nationell lag tar EG-rätten över. Därtill kommer att det finns en enda uttolkare av EG-rätten, EG-domstolen i Luxemburg, vars domar de nationella domstolarna och myndigheterna måste respektera.

2 Skatteplikt och undantag från skatteplikt

Grundprincipen enligt 6:e mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) artikel 2 är, att mervärdesskatt skall utgå på all försäljning av varor och tjänster mot vederlag som utförs av en skattskyldig person inom ramen för dennes till skattskyldighet förpliktande verksamhet. Enligt domstolens fasta praxis utgör undantag från skatteplikt enligt artikel 13 självständiga gemenskapsrättsliga begrepp, som skall ges en gemenskapsrättslig tolkning.4 Dessa undantag skall enligt EG-domstolens fasta praxis tolkas restriktivt.5 Undantagen utgör ju avsteg från den allmänna principen om generell skatteplikt. Det skattefria utrymmet skall vara så litet som möjligt och möjliggöra konkurrens på lika villkor. Det skall i den meningen vara neutralt mellan potentiellt konkurrerande verks amheter. T.ex. skall tillhandahållande av logi beskattas, oavsett om det sker inom ramen för ett hotell eller på annat sätt.6

Till ovan angivna hänsyn kommer att även säkerställandet av en korrekt uppbörd av gemenskapens egna medel kräver gemenskapsrättsliga definitioner, som omfattas av alla medlemsstater.7 Detta kommer till uttryck redan i preambeln till 6:e mervärdesskattedirektivet. Alla undantag från skatteplikt i medlemsstaterna skall förtecknas.8 Bestämningarna måste vara desamma inom hela Gemenskapen.

3 Begreppet uthyrning och utarrendering av fast egendom

En avgörande svårighet för förståelsen av skatteplikten vid uthyrning och utarrendering av fast egendom är den i en mening vida, gemenskapsrättsliga definitionen av begreppet enligt artikel 13.B(b) 1 st. och å andra sidan beaktande av att alla undantag från skatteplikten skall tolkas restriktivt. Dessvärre är inte EG-domstolens skrivningar helt klargörande.

Skillnaderna mellan de nationella rättsordningarna är stora när det gäller vad som skall hänföras till uthyrning och vad som faller utanför denna ram.9 Tillhandhållande av logi på ett hotell betraktas enligt vissa rättsordningar som ett annat slags tjänst än uthyrning av fast egendom. Till en hotellövernattning kommer ett bredare tjänsteutbud än enbart uthyrning av en rumsyta. EG-domstolen har klar gjort, att det mervärdesskatterättsliga begreppet i detta fall inte utgör en minsta gemensam nämnare av motsvarande civilrättsliga begrepp i medlemsstaterna.10 Det gemenskapsrättsliga uttrycket täcker in också näraliggande rättsfigurer. Detta i viss mening vida begrepp skall dock tolkas restriktivt. En sådan bestämning i direktivtexten leder enligt min bedömning till ett stort behov av ställningstaganden från EG-domstolens sida. Med en klarare direktivtext hade många mål kunnat undvikas.

Problemen de lege lata kvarstår så länge undantagen från skatteplikt har all uthyrning och utarrendering av fast egendom som utgångspunkt. De betydande undantagen från undantaget från skatteplikt underlättar inte gränsdragningen mellan skattefritt och skattepliktigt. Vid 6:e mervärdesskattedirektivets tillkomst var utgångspunkten visserligen att starkt begränsa undantagen från skatteplikt, men befintliga undantag i medlemsstaterna kom till stor del att respekteras.11 Det anfördes då, att uthyrning av fastigheter var skattebefriat av tekniska, ekonomiska och sociala skäl. Inte minst torde bostadssociala skäl ha tillmätts stor betydelse. Det gällde att undvika skattebelastning av boende.

De lege ferenda är det min bedömning, att undantagen från skatteplikt borde ha gjorts väsentligt snävare. Även en begränsning av det skattefria fältet till upplåtelser för bostadsändamål skulle dock innebära problem att dra skiljelinjer mellan skattefritt och skattepliktigt. De nuvarande EG-reglerna bäddar för fortsatt tolkningsbekymmer. Skillnaderna mellan medlemsstaterna när det gäller grundläggande begrepp om vad som skall hänföras till fast egendom är betydande. Skillnader när det gäller olika upplåtelseformer torde inte vara mindre omfattande. De utvecklade tjänstepaket som hotell och andra kan erbjuda inrymmer en mångfald olika tjänster. Med en i princip generell beskattning av all uthyrning och utarrendering av fast egendom skulle problemen reduceras väsentligt.

4 Mervärdesbeskattning vid uthyrning och utarrendering av fast egendom

Enligt EG-direktivet artikel 13.B(b) 1 st. är utarrendering och uthyrning av fast egendom undantaget från skatteplikt. Från huvudregeln gäller dock vissa undantag, bl.a. vid uthyrning av hotellrum och vid upplåtelse av parkeringsplats. Medlemsstaterna kan dessutom enligt artikelns 2 st. besluta om ytterligare inskränkningar av undantagen från skatteplikt. Det innebär, att fler upplåtelseformer avseende fast egendom kan göras skattepliktiga. För sådana fall kan medlemsstaterna enligt artikel 13.C 1 st. (a) ge de skattskyldiga rätt att välja mellan skatteplikt eller inte. På denna rätt grundas de svenska bestämmelserna om frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. mervärdesskattelagen. Medlemsstaterna kan enligt artikel 13.C 2 st. begränsa rätten till valfrihet och ställa upp villkor för dess tillämpning, precis som Sverige har gjort.

Medan undantag från skatteplikt skall tolkas restriktivt, skall undantagen från undantagen ges en vidare tolkning.12 Skatteplikten är alltså inte begränsad till tillhandahållande av logi utan gäller också andra upplåtelser. Det framgår direkt av direktivtexten, att den inte enbart gäller tillhandahållanden av hotelltjänster i begränsad mening utan även avser upplåtelser inom ”branscher med liknande funktion”. Domstolen framhåller uttryckligen, att uttrycket uthyrning av fast egendom skall ges en vid tolkning. Detta för att säkerställa grundprincipen om en i princip generell skatteplikt inom ramen för tjänster som potentiellt kan tänkas konkurrera med varandra.

I fråga om gränsdragningen mellan skattepliktig uthyrning av hotellrum och skattefri upplåtelse av bostad har EG-domstolen understrukit tidrymden som ett lämpligt kriterium.13 Vid upplåtelse av avgiftsbelagda vägar och broar beaktas inte varaktigheten av utnyttjandet. Sådan användning av fast egendom tillhör undantagen från undantaget.14 De är skattepliktiga.

Medlemsstaterna har ingen möjlighet att utvidga det skattefria fältet vid fastighetsupplåtelser. Däremot har de enligt 6:e mervärdesskattedirektivet artikel 13.B(b) rätt att inskränka detsamma.

5 Upplåtelse av konferenslokaler

Hur skall EG-rätten tolkas i fråga om upplåtelse av konferenslokaler? Uthyrningen av fast egendom enligt direktivets artikel 13.B(b) skall tolkas gemenskapsrättsligt. Den skall ske för en avtalad tidsperiod, och hyresgästen skall disponera fastigheten som om han vore ägare.15 Hyresgästen skall kunna motsätta sig att andra får en sådan rätt. Denna grundläggande princip berörs inte i SKV:s skrivelse. Enligt min bedömning faller inte en normal uthyrning av en konferenslokal för några timmar eller några dagar in under direktivbestämmelsen om undantag från skatteplikt.

Hyra av konferensutrymme behöver inte vara avgränsat till viss lokal. Förutom utrymmen gemensamma för flera olika konferensarrangörer kan hotell eller annan uthyrare många gånger fördela olika rum alltefter behov, vilket kan växla under konferensens lopp.

Huruvida en transaktion är skattepliktig eller inte skall avgöras enligt en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.16 Inte enbart ovan nämnda punkter om rumsupplåtelse skall beaktas utan även andra tillhandahållanden inom ramen för ett konferenspaket, som projektorer, blädderblock, förfriskningar, tillgång till måltider, kopiering etc. Om en tjänst av detta slag enbart är att betrakta som ett medel för att möjliggöra tillhandahållandet av en hel tjänst, t.ex. ett konferenspaket, och inte efterfrågas i sig, är tjänsterna i mervärdesskattehänseende att anse som underordnade den huvudsakliga tjänsten.17 Skatteplikten skall i sådana fall bedömas mot bakgrund av helheten och inte de enskilda delarna. Bitjänster som mot separat vederlag regelmässigt erbjuds kunderna som självständiga tjänster skall dock beskattas enligt för dessa gällande regler.

EG-domstolen har klart markerat, att upplåtelse av en golfbana normalt inte innebär en renodlad fastighetsupplåtelse.18 Förutom själva golfbanan ställs även andra faciliteter till förfogande. Upplåtelsen innefattar övervakning, skötsel och administration av anläggningen. Domstolen markerar, att det endast är undan tagsvis som det skulle kunna vara fråga om en renodlad fastighetsupplåtelse av det slag som är skattebefriad enligt direktivets artikel 13.B(b). Enligt mitt förmenande är parallellen mellan de båda tjänsterna golf respektive konferens slående i vad avser det sätt på vilket en fastighet utnyttjas för ett specifikt ändamål. Domstolen skriver därutöver, ”att tillhandahållandet av en golfbana normalt sett är begränsat både till sitt syfte och till den tid som nyttjandet varar”. Så torde det normalt förehålla sig även med upplåtelser för konferensändamål. Den tid upplåtelsen avser är viktig för att avgöra om en upplåtelse av fastighet i direktivets mening föreligger eller inte.19

Min bedömning är, att en normal upplåtelse av konferensutrymmen inte kan hänföras till från skatteplikt undantagen omsättning enligt direktivets artikel 13.B(b). Inte heller kan jag finna någon i ett normalt konferenspaket ingående deltjänst som skulle kunna utkristalliseras till en separat tjänst med annan skattemässig behandling än det huvudsakliga tillhandahållandet.

6 Samlad bedömning av Skatteverkets skrivelser

Fanns det fog för skrivelserna från Skatteverket? Är bestämmelserna om beskattning av uthyrning av konferenslokaler så svårtolkade, att de skall behöva föranleda de extraordinära åtgärder som de bägge dokumenten gav uttryck för? Såväl vid fastighetsupplåtelser som vid andra tillhandahållanden förorsakar undantagen från skatteplikt ofta tolkningsproblem i gränsfältet mellan skattefritt och skattepliktigt. Som framgår av min redogörelse ovan torde det dock inte föreligga någon tveksamhet vid beskattningen av normala konferensupplåtelser.

Min samlade bedömning är, att normal uthyrning av konferenslokaler för en begränsad tidsperiod inom ramen för en hotellrörelse eller motsvarande inte är undantagen från mervärdesskatteplikt. Om konferenslokalerna utnyttjas för en skattepliktig verksamhet, har det berörda företaget rätt till avdrag för sådan ingående skatt. Myndigheter har på motsvarande sätt rätt till avräkning av den erlagda mervärdesskatten. Konsekvensen i sådana fall är, att debiterad skatt inte kommer att belasta det enskilda förvärvet. Därmed undviks den kumulativa skatteeffekt som Skatteverkets januariskrivelse skulle ha föranlett, om den hade varit uttryck för gällande rätt.

Björn Westberg är professor i finansrätt vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.