Rättsfall

4.1 Allmänt

Skatterättsnämnden och Regeringsrätten har, som ovan nämnts, gjort en direktivkonform tolkning av 3 kap. 11 a § ML och har därmed kommit fram till att 3 kap. 11 a § ML endast avser direkta tillhandahållanden till idrottsutövaren, varför reducerad skattesats inte kan komma i fråga. Det är en nära till hands liggande tolkning som är lätt att följa: Bestämmelsen om reducerade skattesatser i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 punkten ML hänvisar till 3 kap. 11 a § ML, som bygger på EG-rätten, i vilken det finns ett krav på direkt tillhandahållande. Enligt min uppfattning väcker domen dock intressanta frågor beträffande förhållandet mellan ML och sjätte mervärdesskattedirektivet.

4.2 Förhållandet mellan punkten 13 i bilaga H och artikel 13 A 1 m

Ett första problem är att det inte finns någon koppling mellan bestämmelsen i punkten 13 i Bilaga H och artikel 13 A 1 m. Det är bilaga H och inte artikel 13 A 1 m som ligger till grund för den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 punkten. Av denna bestämmelse framgår att medlemsstaterna får reducera skattesatsen beträffande utnyttjande av sportanläggningar. Enligt min mening krävs en förhållandevis extensiv tolkning av begreppet utnyttjande av sportanläggningar för att över huvud taget få in tillhandahållande av golflektioner under detta begrepp, men man kan resonera på så sätt att idrottsutövaren genom att ta golflektioner utnyttjar en sportanläggning och att golflektionen är ett underordnat led i ett sådant utnyttjande. Det kan i detta sammanhang noteras att EG-domstolen har slagit fast att den reducerade skattesatsen är ett undantag och att undantag och avvikelser skall tolkas restriktivt.6 I ML har man uppenbarligen ansett att en reducerad skattesats kan tillämpas i dessa fall, vilket är en fördel för de skattskyldiga.

Huruvida punkten 13 i bilaga H verkligen omfattar tillhandahållande av golflektioner är närmast en fråga för kommissionen eller svenska staten, eftersom den avser om Sverige tillåter reducerade skattesatser i för stor utsträckning eller inte. För Skatteverket, domstolarna och de skattskyldiga innebär detta inte något problem, eftersom en reducerad skattesats alltid är till förmån för de skattskyldiga. Direktivet kan därför inte tillämpas i stället för ML.7

4.3 Tillämpning av reducerade skattesatser endast på direkta tillhandahållanden

Ett annat problem är i vilken mån medlemsstaterna får inskränka de kategorier på vilka reducerade skattesatser får tillämpas. Enligt Regeringsrätten skall ju endast direkta tillhandahållanden omfattas av den reducerade skattesatsen. I punkten 13 i bilaga H finns inte någon sådan koppling utan möjligheten att använda sig av reducerade skattesatser avser kort och gott utnyttjande av sportanläggningar.

EG-domstolen har i sin dom i mål C-481/98 Kommissionen mot Frankrike8 gjort ett intressant uttalande beträffande möjligheten att använda reducerade skattesatser. EG-domstolen uttalar:

C-481/98 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike med stöd av Republiken Finland, REG 2001 s. I-3369 p. 22.

”[Principen om skatteneutralitet] utgör bland annat hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende [...]. Härav följer att nämnda produkter skall belastas med en enhetlig skattesats.”9

Att principen om skatteneutralitet utgör hinder för att liknande och konkurrerande varor och tjänster beläggs med olika skattesatser har bekräftats i EG-domstolens domar C-384/01 Kommissionen mot Frankrike10 och C-109/02 Kommissionen mot Tyskland.11

Frågan om det är möjligt att använda sig av olika skattesatser för samma typ av tjänst har i Sverige aktualiserats beträffande skidliftar, bl.a. i Kammarrätten i Sundsvalls dom den 10 augusti 2004 i mål nr 1183-03 och 1185-03. Kammarrätten diskuterade huruvida det var förenligt med EG-rätten att tillämpa 12 procent skatt avseende transport i skidliftar, när både personbefordran och idrottsliga tjänster belades med sex procent moms. Kammarrätten konstaterade emellertid att de olika skattesatserna i det aktuella fallet inte orsakade någon neutralitetsstörning och därför var förenliga med EG-rätten. Trots detta skulle liftkorten beläggas med sex procent moms, eftersom konsumenten efterfrågade utförsåkning och lifttransporten endast var ett medel att kunna ägna sig åt utförsåkning. Frågan har också diskuterats av Öberg och Persson Österman i Skattenytt nr 5 år 2002.12

Om tjänsten tillhandahållande av golflektion utgör utnyttjande av sportanläggning är det enligt min uppfattning mot bakgrund av EG-domstolens praxis på skattesatsområdet tveksamt om det är möjligt att tillämpa olika skattesatser på direkta och indirekta tillhandahållanden. Om en golftränares bolag säljer golfträning direkt till en golfutövare beläggs denna tjänst med sex procent moms. Om en golftränare säljer golfträning – exakt samma tjänst – från sitt bolag via en ideell förening skall tjänsten beläggas med 25 procent moms, vilken den ideella föreningen vanligen saknar avdragsrätt för. Eftersom golftränarens bolag tillhandahåller exakt samma tjänst oavsett vem som är köpare, men skattesatsen blir olika beroende på vem som är köpare, torde en olikbehandling i skattesatshänseende kunna vara otillåten utifrån principen om skatteneutralitet.

4.4 EG-rättskonform tolkning eller direkt effekt till nackdel för den skattskyldige?

Ett ytterligare problem är att det inte framgår av 3 kap. 11 a § ML att endast direkta tillhandahållanden skulle omfattas. Det som undantas är att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Skatterättsnämnden har ansett sig tolkningsvis kunna lägga till anknytningen till det rekvisit som klart framgår av artikel 13 A 1 m, nämligen att tjänsterna skall tillhandahållas personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

Bestämmelserna i ML kan i och för sig tolkas direktivkonformt till nackdel för den skattskyldige.13 Gränsen för den direktivkonforma tolkningen sätts emellertid av nationella tolkningsprinciper.14 Detta beror bl.a. på att direktiv enligt EG-fördraget skall implementeras och att ett direktiv inte kan anses implementerat om dess resultat inte kan uppnås genom tolkning av nationella rättsakter.

I skatterätten har legalitetsprincipen en stark ställning. Legalitetsprincipen innebär bl.a. att skatt inte får tas ut utan stöd i lag.15 Om en bestämmelse enligt sin ordalydelse innebär att något inte skall beskattas är det därför inte möjligt att tolkningsvis inskränka denna rättighet och beskatta utan lagstöd. Legalitetsprincipen innefattar också att den enskilde inte kan åläggas högre än lagstadgad skatt. Eftersom 3 kap. 11 a § ML saknar den anknytning till specifika subjekt, nämligen att tjänsterna skall tillhandahållas till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning, som återfinns i artikel 13 A 1 m, kan det enligt min uppfattning utifrån legalitetsprincipen ifrågasättas om ett sådant krav kan uppställas tolkningsvis.

När en direktivkonform tolkning inte är möjlig återstår möjligheten att direktivet kan ha direkt effekt och tillämpas i stället för svensk lag. Principen om direktivs direkta effekt får emellertid, som ovan nämnts, endast tillämpas till förmån för den skattskyldige på så sätt att direktivet skall ge den skattskyldige rättigheter.16 I detta fall utgör en tillämpning av direktivet i stället för svensk lag en nackdel i förhållande till den skattskyldige, eftersom det fråntar den skattskyldige en förmån som finns i ML (att omfattas av 3 kap. 11 a § ML och därför ha rätt till en reducerad skattesats) men inte i EG-rätten. Det är därför enligt min uppfattning inte möjligt i ett fall som detta att lägga till ett rekvisit som finns i EG-rätten men som saknas i ML.

Det kan för övrigt diskuteras om avsikten med direktivet är att begränsa tillämpningen av artikel 13 A 1 m i sjätte mervärdesskattedirektivet till direkta tillhandahållanden. Det är möjligt att begränsningen till vissa subjekt syftar till att inskränka tillämpningen av direktivet till just tjänster inom idrottsområdet. Om det inte hade funnits ett krav på att förvärvaren av tjänsterna skulle ägna sig åt idrott eller fysisk träning hade det varit svårt att undanta exempelvis utnyttjande av sportanläggningar för andra än idrottsliga ändamål från beskattning med stöd av bestämmelsen.