I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk skatterätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).
Generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-446/03 Marks & Spencer
1 Inledning
Så kom det då äntligen, generaladvokaten M. Poiares Maduros förslag till avgörande i mål C-446/03 Marks & Spencer plc mot David Halsey (HM Inspector of Taxes). Kortfattat gäller målet om det brittiska systemet för resultatutjämning i koncernförhållanden också skall kunna tillämpas för underskott i utländska dotterbolag. Brittisk skattelagstiftning tillåter inte det, men frågan är om det är förenligt med etableringsfriheten som är garanterad enligt EG-fördraget. Reaktionerna på förslaget till avgörande har varit blandade, varav en del betecknat förslaget till dom som en alltför dyrköpt framgång för Marks & Spencer.
Ett av ombuden för Marks & Spencer var den välkände brittiske skatteexperten Paul Farmer. I det underliggande målet vid nationell domstol i Storbritannien fanns först en dom av två Special Commissioners, de likaledes namnkunniga skattespecialisterna John F. Avery Jones och Malcolm Gammie. Enligt de två sistnämndas mening är den brittiska lagstiftningen inte diskriminerande, och utgör för övrigt inte ens en icke-diskriminerande restriktion. Någon gränsöverskridande resultatutjämning mellan dotterbolag och moderbolag var alltså inte möjlig. Domskälen av Avery Jones och Gammie är omfattande och av hög kvalitet, även om man nu inte nödvändigtvis behöver dela deras bedömning.1 En av huvud punkterna i deras resonemang är en jämförelse mellan å ena sidan en utländsk filialetablering, och å andra sidan en utländsk dotterbolagsetablering.2 Storbritannien tillämpar ett avräkningssystem när det gäller beskattning av vinster från utlandet. Om ett brittiskt bolag gör en utländsk filialetablering är filialens överskott skattepliktigt också i Storbritannien. Den skatt som erlagts i etableringslandet kan avräknas i Storbritannien. I symmetri härmed är ett underskott i den utländska filialen också avdragsgillt i Storbritannien. Vinsten i ett dotterbolag är däremot inte skattepliktig för det brittiska moderbolaget förrän den tagits hem i form av utdelning. Här bortses från specialsituationen att den brittiska CFC-lagstiftningen skulle vara tillämplig.3 Underskott i ett utländskt dotterbolag är därmed inte heller avdragsgilla för det brittiska moderbolaget. Enligt Avery Jones och Gammie var situationen med en utländsk filialetablering inte objektivt jämförbar med en utländsk dotterbolagsetablering. Följaktligen förelåg inte någon diskriminering, och för övrigt inte heller någon annan form av hinder för etableringsfriheten. Detta beslut överklagades till High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division, som begärde ett förhandsavgörande från EG-domstolen om tolkningen av EG-fördraget och etableringsfriheten.
Avgörandet av Avery Jones och Gammie i Marks & Spencer-målet är föremål för en omfattande studie i Dahlberg, Mattias, Direct taxation in relation to the freedom of establishment and the free movement of capital, Kluwer Law International, The Hague, 2005.
Det är här omöjligt att redogöra för alla delar av den dom som meddelades av Avery Jones och Gammie.
Den brittiska CFC-lagstiftningens förenlighet med EG-rätten är för övrigt också föremål för prövning av EG-domstolen i det ännu inte avgjorda målet C-196/04 Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas. Det är värt att notera att den brittiska domstol som begärt förhandsavgörande från EG- domstolen är de nyssnämnda Special Commissioners Avery Jones och Gammie. I Marks & Spencer-målet var det dock inte de utan brittiska High Court som begärde förhandsbeskedet från EG-domstolen. Den brittiska CFC-lagstiftningen påminner om den svenska, dock med det undantaget att det i den brittiska lagstiftningen finns ett subjektivt rekvisit. Även om jag inte själv tror det, skulle det kunna vara av betydelse när EG-domstolen i Cadbury Schweppes-målet kommer att pröva rättfärdigandegrunden att bekämpa skatteflykt.
2 Omständigheterna i det underliggande målet i Storbritannien
De närmare sakomständigheterna i det underliggande målet vid den brittiska domstol som begärt förhandsavgörandet var följande. Marks & Spencer plc var skatterättsligt hemmahörande i Storbritannien. Genom ett holdingbolag i Nederländerna ägde det dotterbolag i Tyskland, Belgien och Frankrike. Från mitten av 1990-talet började dessa dotterbolag att gå med underskott. År 2001 beslöt Marks & Spencer att upphöra med all kontinentaleuropeisk verksamhet. Det franska dotterbolaget överläts till en utomstående intressent och det tyska och belgiska dotterbolaget upphörde med all verksamhet. Moderbolaget vill utnyttja de utländska dotterbolagens underskott i sin brittiska deklaration för att utjämna resultatet, vilket alltså inte är tillåtet enligt brittisk skatterätt. Marks & Spencer plc hävdar att detta utgör ett hinder för etableringsfriheten.
3 Huvudfrågorna i målet vid EG-domstolen
Generaladvokaten identifierar tre huvudfrågor. För det första, utgör det förhållandet, att bolag med dotterbolag i andra medlemsstater undantas från tillämpningen av de bestämmelser om skattemässig resultatutjämning som är tillämpliga på bolag som har filialer i andra medlemsstater, en inskränkning av etableringsfriheten? För det andra, utgör det förhållandet att bolag med dotterbolag i andra medlemsstater inte omfattas av bestämmelserna om koncernavdrag, vilka är tillämpliga för bolag med dotterbolag i samma medlemsstat, en inskränkning av etableringsfriheten? För det tredje, om den brittiska lagstiftningen skulle utgöra en inskränkning som är förbjuden enligt fördraget, är då denna inskränkning motiverad med hänsyn till sådana legitima skäl som erkänns i gemenskapsrätten?
Vad gäller den första frågan är generaladvokatens svar nej. Bestämmelserna om etableringsfrihet syftar inte till att skapa enhetlighet för de regelverk som är tillämpliga på olika etableringsformer. I detta mål regleras nämligen, enligt generaladvokaten, utländska filialer och dotterbolag i två skilda skatterättsliga regelverk. Koncerner har inte rätt att tillämpa systemet för resultatutjämning som gäller mellan huvudkontor och filial beträffande ett och samma bolag. Det brittiska systemet för resultatutjämning i koncerner likställer alltså inte, enligt generaladvokatens mening, å ena sidan huvudkontor och filial och å andra sidan moderbolag och dotterbolag. Det är självfallet en intressant bedömning som generaladvokaten gör. I en lång serie av domar har nämligen EG-domstolen slagit fast att i etableringsstaten skall en utländsk filial inte diskrimineras i jämförelse med ett dotterbolag etablerat i den staten. Exempel på sådana domar är målen 270/83 Avoir fiscal, C-307/97 Saint-Gobain och C-311/97 Royal Bank of Scotland. När det dock gäller ursprungsstaten, ja då skall det, åtminstone i detta fall enligt generaladvokaten, inte göras någon sådan likabehandling. Det har länge varit en omdiskuterad fråga om en filialetablering skall likabehandlas med en dotterbolagsetablering också ur ursprungsstatens perspektiv. Det är inte säkert att generaladvokatens bedömning är sista ordet i denna fråga.
Vad gäller den andra frågan är generaladvokatens svar ja. En koncern med moderbolag i Storbritannien som önskar etablera ett dotterbolag i en annan medlemsstat beviljas inte rätten till resultatutjämning inom koncernen. Den rätten beviljas dock om både moderbolag och dotterbolag är skatterättsligt hemmahörande i Storbritannien. Enligt generaladvokatens bedömning är detta en så kallad utflyttningsrestriktion som inte är tillåten med hänsyn till etableringsfriheten.
Vad gäller den tredje frågan prövar generaladvokaten om ett par principiellt accepterade rättfärdigandegrunder i allmänintresset kan legitimera den restriktion han identifierat, närmare bestämt den skatterättsliga territorialitetsprincipen och säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang, vilka jag behandlar i nästa avsnitt.
4 Möjliga rättfärdigandegrunder
4.1 Den skatterättsliga territorialitetsprincipen
Den första rättfärdigandegrund generaladvokaten prövar är den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Storbritannien har hävdat att denna princip rättfärdigar att den gränsöverskridande resultatutjämningen inte medges enligt brittisk skatterätt. Grunden för det är kortfattat att eftersom Storbritannien inte kan beskatta dotterbolagens överskott så skall inte heller Storbritannien beakta dotterbolagens underskott. Det var i mål C-250/95 Futura Participations som den skatterättsliga territorialitetsprincipen omnämndes av EG-domstolen. Ett franskt bolag hade en filial, Singer, i Luxemburg. Filialen gick med underskott. Filialen ville utnyttja underskotten under senare beskattningsår, men för att tillåta det måste vissa villkor vara uppfyllda enligt luxemburgsk skattelagstiftning. Det här aktuella villkoret avsåg att det måste finnas ett ekonomiskt samband mellan å ena sidan det underskott som skulle utnyttjas ett senare beskattningsår, och å andra sidan det överskott av verksamheten som intjänas i den medlemsstat som skall beskatta näringsverksamheten. Med andra ord, underskottet i den luxemburgska filialen kunde endast kvittas ett senare år mot överskott som var skattepliktigt i Luxemburg. Generaladvokaten framhåller att avsikten med gemenskapsrätten varken är att ifrågasätta gränserna för beskattningsrätten i sig eller att förändra den fördelning som gäller för medlemsstaternas beskattningsrätt. Han noterar att EG-domstolen, i avsaknad av harmonisering, saknar behörighet att pröva frågor om hur medlemsstaternas skattesystem är utformade och organiserade.
Vidare framhåller generaladvokaten att enligt ”väletablerade regler i internationell rätt” har ingen medlemsstat rätt att beskatta personer som inte har sin hemvist i den staten för intäkter som uppkommit utomlands. För egen del vill jag sätta ett frågetecken efter det sistnämnda påståendet. Det är i och för sig riktigt att en stat, åtminstone inte vanligtvis, beskattar personer eller inkomster som inte har en tillräcklig anknytning till den staten. Att denna begränsning i så måtto är ett utflöde av nationell rätt är således klart. Frågan är dock om detta förhållande är ett utflöde av ”väletablerade regler i internationell rätt”. Inget hindrar väl i och för sig att en stat försöker beskatta personer och inkomster som inte har någon anknytning till den egna staten. Ett viktigt skäl till att en stat inte gör det är väl dock slutligen det omöjliga att driva in sådana skatteanspråk.
Generaladvokaten anför att den skatterättsliga territorialitetsprincipen hindrar att det uppkommer skattemässiga behörighetskonflikter mellan medlemsstaterna. Medlemsstaterna får dock inte utnyttja denna princip för att undgå sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten. Här infogar generaladvokaten att medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet inte får tolkas så att det ger uttryck för principen om ”skattemässig autarki”, vilket väl får tolkas som att medlemsstaterna trots allt inte är ”enväldiga” på skatterättens område utan måste utforma sin skattelagstiftning inom de ramar som gemenskapsrätten sätter. I varje fall termen – principen om skattemässig autarki – får väl bedömas som en nyhet, även om begreppet är känt sedan tidigare. Genom att ansluta sig till EG-fördraget har medlemsstaterna, enligt generaladvokatens uppfattning, åtagit sig skyldigheter att iaktta regler för fri rörlighet för personer. Det innefattar bland annat att beakta transnationella situationer när de tillämpar sina nationella skattesystem och att beakta sådana situationer när skattesystemen utformas. Konklusionen är att den skatterättsliga territorialitetsprincipen inte kan rättfärdiga att Storbritannien nekar resultatutjämning med de utländska underskotten. Skälet är att i det föreliggande fallet nekar Storbritannien ett bolag, vilket ingår i en koncern som har hemvist inom dess territorium, en förmån i form av överföring av underskott. Det förhållande att Storbritannien inte kan beskatta överskott som uppstår i de utländska dotterbolagen hör enligt generaladvokatens mening inte samman med den skatterättsliga territorialitetsprincipen utan med den rättfärdigandegrund som benämns säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang.
Om den skatterättsliga territorialitetsprincipen verkligen utgör en rättfärdigandegrund i allmänintresset har varit omdiskuterat. Det synes i varje fall som om generaladvokaten accepterar den som en sådan. Generaladvokaten kastar onekligen en del ljus över den möjliga innebörden av den skatterättsliga territorialitetsprincipen i dess gemenskapsrättsliga skepnad, men det återstår ju att se vad EG-domstolen anser.
4.2 Skattesystemets inre sammanhang
Den andra rättfärdigandegrund som generaladvokaten diskuterar är säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang. Denna grund fick som bekant sitt genombrott i domen i mål C-204/90 Bachmann från år 1992. Målet gällde belgisk lagstiftning om avdrag för premier för försäkringar som tagits ut i en annan medlemsstat (Tyskland) än i Belgien. Enligt belgisk skatterätt medgavs endast avdrag för premier som avsåg frivilliga sjuk- och invaliditetsförsäkringar som betalades till ett av Belgien erkänt ömsesidigt försäkringsbolag och försäkringspremier för pensions- och livförsäkringar som betalats i Belgien. EG-domstolen konstaterade att för utländska arbetstagare som kommer till Belgien är det vanligt att de har tagit ut sådana försäkringar i sina hemländer innan de kommer till Belgien. Att sådana arbetstagare då inte medgavs avdrag för försäkringspremier utgjorde en diskriminering. Den kunde dock rättfärdigas med hänsyn till säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang. Skälet var att de utfallande försäkringsbeloppen från dessa utländska försäkringar inte var skattepliktiga i Belgien. För det fall att avdrag inte medgavs för premierna var inte heller det utfallande försäkringsbeloppet skattepliktiga i Belgien.
Inte i något senare mål har EG-domstolen funnit att säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang har kunnat rättfärdiga en nationell olikbehandling. Det synes som om kraven för att denna rättfärdigandegrund skall kunna göras gällande successivt har snävats in. Det skall vara fråga om ett direkt samband mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen för denna fördel genom ett skatteuttag. Detta samband skall gälla en och samma skattskyldig och sambandet skall gälla inom ramen för samma beskattning.4 Om beskattningen av den aktuella inkomsten regleras i ett dubbelbeskattningsavtal har, enligt EG-domstolen, bedömningen av skattesystemets inre sammanhang förskjutits från den nationella rätten till skatteavtalsnivån.5
Generaladvokaten förklarar i Marks & Spencer-målet att rättfärdigandegrunden skattesystemets inre sammanhang har en viktig korrigerande funktion i gemenskapsrätten. Skälet är enligt honom att grunden används för att korrigera verkan av att den fria rörligheten utsträcks till att omfatta skattesystemen, vilkas utformning i princip uteslutande avgörs av medlemsstaterna. Här måste jag säga att jag ställer mig lite frågande till generaladvokatens verklighetsbeskrivning. Självfallet är det så att medlemsstaterna är suveräna på skatterättens område, men denna suveränitet måste likväl utövas inom ramarna för gemenskapsrätten och de grundläggande fria rörligheter som stadgas i EG-fördraget. Den ”korrigerande” funktionen hos rättfärdigandegrunden skattesystemets inre sammanhang har endast befunnits tillämplig en gång av EG-domstolen, nämligen i nyssnämnda mål C-204/90 Bachmann från år 1992 (och i det parallella målet C-300/90 Kommissionen mot Belgien). Rättfärdigandegrunden har därefter åberopats i stort antal mål på den direkta beskattningens område och EG-domstolen har inte befunnit den vara tillämplig en enda gång.
Generaladvokaten fortsätter sitt resonemang med att utveckla en regel om ”dubbel neutralitet”. Å ena sidan skall nationella skattebestämmelserna vara neutrala i förhållande till utövandet av de fria rörligheterna. Å andra sidan skall utövandet av de fria rörligheterna vara så neutralt som möjligt i förhållande till de skatteåtgärder som antagits av medlemsstaterna. Etableringsfriheten får inte utnyttjas för att rubba jämvikten i de nationella skattesystemen och deras inre sammanhang, enligt generaladvokaten. Han återvänder härefter till hur skattesystemets inre sammanhang skall tolkas. Enligt generaladvokatens mening bör skattesystemets inre sammanhang tolkas i ljuset av syftet med den nationella skattelagstiftningen ifråga och finner helt riktigt stöd för det i bland annat mål C-315/02 Lenz.6
Här blir generaladvokatens resonemang om grunden skattesystemets inre sammanhang helt verklighetsanpassat, om man med verkligheten avser EG-domstolens rättspraxis efter avgörandet i Bachmann-målet. Han konstaterar att om man skall använda de kriterier för att tillämpa skattesystemets inre sammanhang som EG-domstolen angivit så kan den grunden inte tillämpas för att rättfärdiga att Storbritannien nekar den brittiska koncernen resultatutjämning med underkotten i de utländska dotterbolagen. Skälet är att det inte finns något direkt samband mellan en skattemässig fördel och en nackdel inom ramen för en och samma beskattning samt beträffande ett och samma skattesubjekt. Den förmån som beviljas moderbolaget i Storbritannien och den beskattning som eventuellt kan ske av dotterbolagen avser ju olika skattesubjekt och det är också fråga om olika skattesystem.
Generaladvokaten vill dock verka för att de enligt hans mening ”rigida” kriterierna för att tillämpa rättfärdigandegrunden skattesystemets inre sammanhang skall mjukas upp. Huruvida kriterierna är stela vill jag låta vara osagt, men de har i varje fall tillämpats konsekvent av EG-domstolen i ett stort antal fall. I likhet med generaladvokaten Kokott i mål C-319/02 Manninen vill generaladvokaten Poiares Maduro i Marks & Spencer-målet att det inre sammanhanget skall bedömas med hänsyn till syftet och systematiken i den skattelagstiftning som ifrågasätts. Syftet med de brittiska bestämmelserna om resultatutjämning är att skattemässigt neutralisera effekterna av bildandet av en koncern, enligt generaladvokaten. Att man bildar en koncern skall inte medföra några särskilda nackdelar i jämförelse med om man låter verksamheten utövas inom ett enda bolag, varför det är möjligt att också resultatutjämna i en koncern. Att bilda en koncern skall dock inte heller medföra några särskilda förmåner, till exempel att ett underskott kan utnyttjas flera gånger inom koncernen. Generaladvokaten ser här en fara med att om det brittiska moderbolaget skulle kunna utnyttja underskott i ett utländskt dotterbolag så skulle det också kunna utnyttjas av dotterbolaget i etableringsstaten. Det skulle alltså finnas en risk för det som i internationell skatterättslig terminologi lite lakoniskt brukar kallas för ”double dip”. Det skall noteras att generaladvokaten finner stöd för denna inställning i EG-domstolens praxis på socialförsäkringens område, närmare bestämt sjukvårdsförmåner.7 Kortfattat har de målen gällt medborgare i en medlemsstat som sökt hälso- och sjukvård i en annan medlemsstat och som begärt ersättning för behandling i den andra medlemstaten från försäkringskassan (eller motsvarande) i den medlemsstat där de var medborgare (ursprungsstaten). EG-domstolen har inte funnit skäl att medge ersättning för sådan utländsk behandling om motsvarande behandling kunnat erhållas i ursprungsstaten. Enligt min mening bör det ändå bedömas som oklart huruvida dessa domar på socialförsäkringens område kan överföras till skatterättens område. Förutom att det är två olika rättsområden måste ju socialförsäkringens område anses vara ett i högre grad harmoniserat område än den direkta beskattningens område.
Se t.ex. mål C-35/98, Verkooijen, punkt 56.
Se t.ex. mål C-80/94, Wielockx, punkterna 24 och 25.
Mål C-315/02, Lenz, punkt 37 (med vidare hänvisning).
Mål C-56/01 Inizian, REG 2003 s. I-12403 och mål C-157/99 Smits och Peerbooms, REG 2001 s. I-5473.
5 Generaladvokatens slutsats
Generaladvokatens slutsats blir alltså att det brittiska systemet för resultatutjämning i koncerner strider mot etableringsfriheten enligt EG-fördraget, eftersom underskott i utländska dotterbolag inte kan utnyttjas av ett brittiskt moderbolag för resultatutjämning i Storbritannien. Skälet är att ett sådant underskott hade kunnat utnyttjas om dotterbolaget istället hade varit brittiskt. De nu gällande brittiska bestämmelserna om resultatutjämning i koncerner strider dock inte mot etableringsfriheten till den del som ett underskott i ett utländskt dotterbolag i en annan medlemsstat kan bli föremål för en motsvarande skattemässig behandling. Att underskottsavdrag kan nekas i Storbritannien i en den situationen beror på att även om det nekade underskottsavdraget utgör en restriktion i förhållande till etableringsfriheten, så kan den rättfärdigas med hänsyn till säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang.
I sitt förslag till avgörande medger generaladvokaten att hans lösning vältrar över en stor börda på de enskilda medlemsstaterna med system för koncernintern resultatutjämning att undersöka huruvida det finns en möjlighet att utnyttja underskotten i etableringsstaten. Han erinrar därvid att det finns en möjlighet för medlemsstaterna att inhämta upplysningar om till exempel avdragsmöjligheter i andra medlemsstater genom direktivet 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan behöriga myndigheter. Generaladvokaten är dock inte heller främmande för möjligheten av att den berörda medlemsstaten, Storbritannien i detta fall, kan begära att den som ansöker om resultatutjämning inom en koncern skall redogöra för koncernens skattemässiga situation och i synnerhet för möjligheten av att utnyttja underskottet i den medlemsstat i vilken dotterbolaget är etablerat. Det noteras dock helt riktigt av generaladvokaten, att ett sådant krav på den skattskyldige också måste vara proportionerligt, och här kan man nog med rätta hysa tvivel om EG-domstolen kommer att anse det kravet vara uppfyllt.
6 Avslutande kommentar
Utöver de fortlöpande kommentarer jag gjort ovan skulle jag vilja göra följande slutkommentar. Att förbudet i brittisk lagstiftning att utnyttja utländska dotterbolags underskott skulle anses utgöra ett hinder för etableringsfriheten var knappast någon överraskning. När det var möjligt resultatutjämna i en koncern i en rent intern brittisk situation så var det enligt min mening klart att det också skulle gälla i en gränsöverskridande situation inom EU. Vad som nog för många är överraskande är att generaladvokaten vill rättfärdiga att gränsöverskridande resultatutjämning nekas i de fall då det utländska dotterbolaget i etableringsstaten kan utnyttja underskottet inom ramen för sin beskattning. Han stödjer sig därvid på den grund som går under beteckningen säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang. Om man utgår från den bestämning av denna grund som EG-domstolen utvecklat under de senaste åren kommer knappast EG-domstolen att finna att denna grund är tillämplig i detta mål. Skälet är att det här rör sig om beskattning av olika skattesubjekt och olika skattesystem. Kan man då tänka sig att EG-domstolen mjukar upp kraven för tillämpligheten av grunden skattesystemets inre sammanhang? Omöjligt är det inte, men osvuret är nog bäst. Skälet till att jag ändå är något tvekande är konsekvenserna av ett sådant domslut. Hela den serie av rättsfall där den hittills gällande innebörden av skattesystemets inre sammanhang har utmejslats är då i ett slag ifrågasatt. Att det får konsekvenser är klart, men vidden av dem är svår att överblicka. Enligt min mening krävs det under alla omständigheter gemensamma åtgärder, till exempel genom ett direktiv, för att reglera utnyttjandet av underskott i gränsöverskridande situationer inom gemenskapen.
Docent Mattias Dahlberg är universitetslektor i skatterätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.