A Inkomstskatt

1 Inledning

Frågor gällande tolkning och tillämpning förekommer mer eller mindre i alla avgöranden. I detta avsnitt behandlas dock endast rättsfall som har bedömts ha ett särskilt intresse för just dessa frågor. Här diskuteras också främst enbart tolkningsdimensionen i de rättsfallen. De materiella frågorna i fallen behandlas mer utförligt i andra avsnitt i detta häfte. De år det finns avgöranden angående tillämpningen av skatteflyktsklausulen behandlas även de under detta avsnitt.

2 Allmänna tolkningsfrågor

Under året har tillämpningsområdet för det som ibland benämns genomsyn blivit närmare preciserat.

Avgörandet RÅ 2004 ref. 27 har kommit att få betydelse för synen på vad ”genomsyn” egentligen är samt om det existerar något som skulle kunna benämnas som ”skatterättslig genomsyn”. Vad det redan sedan tidigare råder konsensus om är att det är fråga om att en eller flera transaktioners uppgivna innehåll frångås, och att istället den ”verkliga innebörden” läggs till grund för beskattningen. I målet uttrycker Regeringsrätten detta på följande sätt. ”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar...”.

Härvidlag innebär inte domen någon förändring av gällande rätt. Dock har Regeringsrätten i målet visat att, vid en normal tolkning rättshandlingar enbart kan angripas om det framgår att deras verkliga innebörd är en annan än den uppgivna. I övriga situationer står endast skatteflyktslagen att använda (jfr Bergström, Sture, Skattenytt nr 12 2004, där rättsfallet kommenterats). Slutsatsen blir därmed att det inte existerar någon ”skatterättslig genomsyn”, utan endast en möjlighet att inom ramen för lagtolkning bedöma rättshandlingars giltighet mot bakgrund av det bakomliggande civilrättsliga ”verkliga” förhållandet.

En skattskyldig hade till underpris upplåtit skogsavverkningsrätter i sin näringsverksamhet till två av maken kontrollerade bolag. Bolagen upplät sedan tillgångarna för marknadspris till en av makarna oberoende part. Det var ostridigt i målet att de av mannen ägda bolagen hade ekonomiska problem och var i stort behov av likvida medel. Bolagen hade dessutom möjligheter att kvitta bort vinsterna vid upplåtelserna av skogsavverkningsrätterna. Regeringsrätten fann att den verkliga innebörden av de olika transaktionerna var att den skattskyldige upplåtit skogsavverkningsrätterna till underpris till mannens bolag, som sedan i sin tur upplåtit dem till den oberoende parten. Den skattskyldige kunde därför endast bli uttagsbeskattad för upplåtelserna till underpris till mannens bolag. Regeringsrätten uttalade att förfaranden av denna typ endast kunde angripas med stöd av skatteflyktslagen, men i målet var det inte möjligt att pröva detta.

Vad som är intressant är att Regeringsrätten uttalar att det faktum, att omständigheterna i målet pekar på att den skattskyldiges avtal med mannens bolag inte vilat på affärsmässig grund och att obeskattade medel tillförts bolaget, inte innebär att dessas verkliga innebörd var en annan än den uppgivna. Regeringsrätten menar således att det inte går att skatterättsligt omklassificera rättshandlingar där den verkliga och den uppgivna innebörden sammanfaller, även om förfarandet medför skattefördelar.

I RÅ 2004 not. 79 (kommenteras även av Svensson och Påhlsson) prövades den klassiska tolkningskonflikten mellan lagtextens ordalydelse och motiven till regleringen. Ett kommanditbolag, F, i vilket en av delägarna var ett skattesubjekt befriat från skatteplikt från bl.a. kapitalinkomster, hade förvärvat andelar i ett annat kommanditbolag där det fanns ca 330 miljoner kr i form av obeskattade ränteintäkter. Beloppet tog F ut ifrån kommanditbolaget direkt efter förvärvet av andelarna. Därefter avyttrades andelarna successivt med förlust. Frågan i målet är var om en efterkommande delägare i F hade rätt till avdrag med anledning av förlusten vid avyttringarna. Av lagtexten (28 § SIL) följde att överskott i kommanditbolagen som belöpte på delägaren höjde ingångsvärdena för andelarna. Samtliga domstolar pekade på att det var just överskotten – inte ränteintäkterna som sådana – som det var fråga om. Delägaren erhöll därför avdrag om ca 226 miljoner kr mot att bolagets ingångsvärde för andelen i F sänktes med motsvarande belopp.

Två ledamöter var skiljaktiga och konstaterade, mot bakgrund av en enligt min mening delvis närmast telelogisk tolkningsmetod, att de i målet aktuella bestämmelserna skulle tolkas så att det inte skulle göras någon justering för de ifrågavarande posterna vid realisationsvinstberäkningarna med anledning av F:s andelsavyttringar. Avsikten enligt förarbetena var att en inkomst från handelsbolag inte skulle höja ingångsvärdet om den skattemässigt neutraliseras av ett tidigare underskott (jfr prop. 1988/89:55 s. 29). Mot bakgrund av att terminologin i 28 § SIL byggde på 53 § 2 mom. KL och 6 § 2 mom. SIL skulle begreppet ”delägare” i 28 § SIL kunna tolkas som att det inte innefattar handelsbolag som har andelar i andra handelsbolag. Vidare kunde svårligen några inkomster i skattehänseende anses belöpa på en person (handelsbolaget) som inte var inkomstskattesubjekt och som därför inte hade några förvärvskällor dit inkomsten skulle kunna hänföras. De skiljaktiga stödde också synsättet på den efterföljande lydelsen i 50 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, enligt vilken 50 kap. 5 § IL justeringar skall göras för vad som för den skattskyldiges del ”tagits upp” av bolagets inkomster och ”dragits av” av bolagets underskott.

Regeringsrättens majoritet konstaterade dock alltså att den tillämpliga lagtexten inte uppställde krav på att delägaren skulle vara skattskyldig för inkomsterna ifråga och att ingångsvärdena för kommanditbolagsandelarna därför skulle ökas med de obeskattade kapitalinkomsterna. Utgången innebär egentligen inte något nytt i tolkningshänseende. En entydig formulering i lagtexten har företräde framför, jämfört med ordalydelsen, motstridiga förarbeten (se på senare tid bl.a. Bergström, Sture, Skattenytt 2003 s. 2 ff och Tjernberg, Mats, Skattenytt 2003 s. 14 ff).

Mats Tjernberg