A Inkomstskatt

1 Allmännyttiga verksamheter enligt katalogen respektive stiftelsebestämmelserna fick ej kumuleras

RÅ 2004 ref. 77.1 Stiftelsen Martinskolan bedrev verksamhet dels i form av grundskola och gymnasieskola, dels i form av förskola och fritidshem. Vid 1998 års taxering ifrågasattes om stiftelsens verksamhet uppfyllde kraven för skatteprivilegierad behandling. Båda verksamhetstyperna ansågs vara av allmännyttig karaktär enligt 7 § 4 mom. SIL (numera 7 kap. 16 § IL ), allmänt undervisningsverk i den s.k. katalogen, respektive 7 § 6 mom. SIL (numera 7 kap. 3–6 §§ IL), det allmännyttiga syftet vård- och uppfostringsverksamhet. För att undantag från skattskyldighet skall föreligga enligt respektive lagrum måste verksamheten uppfylla ytterligare krav, som fullföljdskravet och verksamhetskravet. Vid 1998 års taxering ifrågasattes om verksamhetskravet var uppfyllt. Verksamhetskravet angavs vid denna tidpunkt i 7 § 6 mom. så att det krävdes att annan verksamhet än den allmännyttiga verksamheten endast fick bedrivas i ringa omfattning. I bestämmelsen i 7 § 4 mom. saknades däremot en uttrycklig regel om ett verksamhetskrav, men i praxis – RÅ 1997 ref. 64 – hade ansetts att det ändå fanns en regel med samma innebörd som regeln i 7 § 6 mom.

Frågan i målet var om man vid bedömning av verksamhetskravet skulle göra en samlad bedömning eller om varje verksamhet skulle bedömas för sig. Regeringsrättens bedömning blev att verksamhetskravet inte var uppfyllt vare sig enligt 7 § 4 mom. för skolverksamheten – eftersom vård- och uppfostringsverksamheten gjorde att skolverksamheten inte var tillräckligt omfattande – eller enligt 7 § 6 mom. för vård- och uppfostringsverksamhet – eftersom skolverksamheten gjorde att vård- och uppfostringsverksamheten inte var tillräckligt omfattande.

Vid en bedömning av domslutet utifrån syftet med bestämmelserna är detta omotiverat. Ett annat resultat torde dock ha krävt att man skulle ha gått ifrån den innebörd bestämmelserna har enligt en objektiv tolkning och Regeringsrätten gör mycket sällan sådana undantag.

För den praktiska tillämpningen är slutsatsen av domen att stiftelser och ideella föreningar som är katalogsubjekt – 7 kap. 16–17 §§ IL – bör vara uppmärksamma på om de bedriver annan verksamhet, även om den andra verksamheten är allmännyttig enligt 7 kap. 4 eller 8 §§. Det torde krävas att endera av verksamheterna utgör 90–95 % av den totala verksamheten. Slutligen skall uppmärksammas att fullföljdskravet i 7 kap. 6 § gäller även sådana katalogsubjekt som är stiftelser. Vid bedömningen av om fullföljden är tillräcklig bör man enligt min mening få beakta såväl katalogverksamhet som allmännyttig verksamhet enligt 6 §.

2 Allmännyttigt rekvisit har inte ansetts innehålla underförstådd begränsning

RÅ 2004 ref. 131 gäller en stiftelse som fullföljer sitt ändamål, som innefattar bl.a. främjande av vetenskaplig forskning, bl.a. genom att dela ut medel till mottagare utomlands. Skattemyndigheten ansåg att stiftelsen var fullt skattskyldig med den huvudsakliga motiveringen att främjande av utländska medborgare och organisationer inte kunde räknas till det kvalificerat allmännyttiga ändamålet eftersom det inte gagnade det svenska samhället.

Regeringsrätten konstaterade att stiftelsen främjade sådana allmännyttiga ändamål som angavs i 7 § 6 mom. och att ”de i lagtexten utförda bestämmelserna har... i nu aktuella avseenden utformats som endast allmänt hållna beskrivningar av de kvalificerade ändamålen och lämnar inte något utrymme för en sådan begränsning som” skattemyndigheten hävdade.

Någon territoriell begränsning finns således inte i de allmännyttiga ändamålen om det inte särskilt framgår såsom i 7 kap. 4 § 5 och 6 som är begränsade till nordiskt samarbete respektive Sveriges försvar. (Den som skulle hävda att sistnämnda ändamål bättre främjas genom ett bidrag till Finlands försvar e.dyl. torde inte få sina argument prövade.)

Lagreglerna om beskattning av stiftelser och ideella föreningar ger betydande utrymme för tolkning och mycket återstår som ännu inte belysts i praxis. Det aktuella fallet är dock ett exempel där jag anser att något klargörande i praxis inte behövdes. Lagtexten ger ju, som Regeringsrätten anger, inte utrymme för den begränsning som önskades prövad. Med tanke på att ett ifrågasättande av skattestatus oftast innebär mycket stora ingrepp i en stiftelses/förenings verksamhet finns, med detta fall som exempel, anledning att framhålla att Skatteverket har en ansvarsfull uppgift att noga överväga skälen för och emot att inleda ett förfarande.

3 Fullföljdskravet ej uppfyllt genom bildande av stiftelse

I RÅ 2004 ref. 76 (fhb) ställdes frågan om en ideell förening uppfyller fullföljdskravet i 7 kap. 10 § IL genom att tillskjuta medel till en nybildad stiftelse inom samma intressesfär.

Centerpartiet i Västmanland (föreningen) ägde andelar i en ekonomisk förening. Den ekonomiska föreningen skulle träda i likvidation och behållningen skulle skiftas ut till medlemmarna. I samband härmed fattades beslut om att bilda en stiftelse som skall tillvarata centerrörelsens politiska och i övrigt allmännyttiga ändamål. Föreningen avsåg att vid likvidationen av den ekonomiska föreningen tillskjuta huvuddelen av tillskiftat belopp till den nybildade stiftelsen som insatskapital. Stiftelsen skulle vara fullt skattskyldig, och använda avkastningen för att tillgodose allmännyttiga politiska ändamål.

De frågor som föreningen önskade besvarade var följande. – Är det belopp som skiftas ut vid likvidationen avkastning enligt fullföljdskravet i 7 kap. 10 § IL? Om frågan besvarades jakande önskades även svar på följande fråga. Utgör tillskottet till stiftelsen fullföljd av föreningen allmännyttiga ändamål?

Skatterättsnämnden (= Regeringsrätten) besvarade första frågan så att vad som skiftas ut till föreningen utöver inbetald insats, behandlas enligt 42 kap.19 § IL som utdelning och skall därför beaktas vid bedömningen av om föreningen uppfyller fullföljdskravet. Ställningstagandet grundades på uppfattningen att avkastningsbegreppet i fullföljdskravet följer den gränsdragning som görs mellan kapitalvinster och löpande avkastning vid inkomstbeskattningen i övrigt. En minoritet ansåg att det fanns möjlighet till en viss flexibilitet och att hänsynstaganden i det enskilda fallet motiverade att utskiftat belopp inte ansågs vara avkastning.

Här kan bara lämnas en kort kommentar. Så som fullföljdskravet är utformat blir gränsdragningen mekanisk. En anknytning till den inkomstskatterättsliga gränsdragningen mellan löpande inkomster och kapitalvinster är motiverad av förutsebarhetsskäl, men en ventil kan behövas för vissa fall.2 I ett fall som detta innebär det dock att ett mycket stort belopp behöver användas till det allmännyttiga ändamålet inom en kort tidsperiod, vilket kan vara omöjligt.

Den andra frågan besvarade Skatterättsnämnden jakande, men Regeringsrätten gjorde en annan bedömning och angav:

”Ett syfte med fullföljdskravet är att hindra att fondering i annat än begränsad omfattning görs med obeskattade medel. Genom stiftelsen kommer en fondering till stånd – visserligen inte hos föreningen men väl hos ett subjekt inom samma intressesfär som föreningen. En sådan användning av avkastning uppfyller enligt Regeringsrättens mening inte kravet att avkastningen skall tas i anspråk för att främja kvalificerade ändamål. Fråga 2 skall därför besvaras med att tillskottet inte skall räknas föreningen till godo vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.”

Avgörande för bedömningen torde vara att mottagaren är ”ett subjekt inom samma intressesfär”. Betalningen avser inte heller några konkreta, ännu beslutade, aktiviteter utan dessa kommer att beslutas framdeles och fortlöpande, ungefär på liknande sätt som om medlen varit kvar hos föreningen. Det finns därför inte anledning att tro att en liknande bedömning skulle ske i andra sammanhang där bidrag inte omedelbart förbrukas, exempelvis för att de avser förvärv av anläggningstillgångar eller fortlöpande finansiering av en bestämd aktivitet såsom en professur. I dessa fall innebär lämnandet av bidraget att bidragsgivaren avhänder sig rätt till framtida beslut om användningen, om inte en stark intressegemenskap föreligger.

4 Hjälpverksamhet bland behövande

I RÅ 2004 not. 137 handlar frågan om stiftelsen Mariagården verksamhet var allmännyttig enligt 7 § 6 mom. första st. SIL. I målet hade det betydelse för fastighetens undantagande från skatteplikt enligt fastighetstaxeringslagen.

Stiftelsen hade som huvudsakligt ändamål att utöva hjälpverksamhet bland behövande genom att till äldre kvinnor bereda bostad i Mariagården mot låg hyra. Regeringsrätten ansåg inte att verksamheten utgjorde ”hjälpverksamhet bland behövande”.

Bedömningen skedde mot bakgrund av kriterier som tidigare uppställts i RÅ81 1:28. Där angavs att med behövande avsågs person som är i behov av ekonomisk hjälp, vilket innebär att personen är mindre bemedlad och att det föreligger ett angeläget hjälpbehov. Det var därför av avgörande betydelse på vilka grunder en pensionär beviljades bostad på stiftelsens pensionärshem.

I det aktuella fallet ansåg Regeringsrätten inte att kraven var uppfyllda. Det förefaller av domskälen som att stiftelsens antagningsprocedur inte ansågs vara tillräckligt formaliserad. Stiftelsen urval skedde genom en församlings verksamhet och omfattade personer om vilka man hade en god uppfattning om deras sociala situation och ekonomiska villkor. Deklarationer eller andra direkta inkomstuppgifter krävdes däremot inte in.

Regeringsrätten gjorde en rätt klar egen bedömning och uttalade bl.a. att det ”får anses framgå att sökandenas ekonomiska villkor inte har någon mera framträdande betydelse vid antagningen” och att ”relativt många av personerna inte varit att anse som behövande”. Däremot redovisades inte vilka faktiska omständigheter som låg till grund för bedömningen.

Rättsfallet visar på vikten av en formaliserad och dokumenterad antagningsprocedur. Rättsligt sett är det väl korrekt när bedömningen gäller ekonomiska förhållanden, men det innebär att bedömningen kan bli för onyanserad. Det visar ytterligare på behovet att en översyn av ändamålsbestämmelserna. Exempelvis torde det idag saknas möjlighet att i det skatterättsliga rekvisitet ”hjälpverksamhet till behövande” väga in sociala och medicinska behov.

5 Uttagsbeskattning av stiftelse vid övergång från full skattskyldighet till skattskyldighet bara för viss inkomst

RÅ 2004 ref. 93 (fhb, kommenteras även av Påhlsson). Stiftelsen X var en avkastningsstiftelse vars tillgångar uteslutande bestod av delägarrätter och fordringsrätter. T.o.m. 1998 års taxering var stiftelsen skatteprivilegierad. Fr.o.m. taxeringsåret 1999 bedömdes stiftelsen vara fullt skattskyldig då stiftelsen inte delat ut en tillräckligt stor del av avkastningen till ett kvalificerat allmännyttigt ändamål. Stiftelsen avsåg att vidta åtgärder för att återfå sin skatteprivilegierade status och begärde förhandsbesked om detta skulle medföra uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2 IL samt vilka skattemässiga anskaffningsutgifter (omkostnadsbelopp) som skulle åsättas tillgångarna.

Skatterättsnämnden lämnade ett förhandsbesked som Regeringsrätten fastställde, med följande innebörd. Förändringen skulle medföra uttagsbeskattning, vilket följer direkt av 22 kap. 5 § 2 IL. Av 22 kap. 7 § följer att uttagsbeskattningen sker som om en avyttring skett. Intäkt är då tillgångarnas marknadsvärde och avdrag medges för tillgångarnas omkostnadsbelopp.

Här förelåg den särskilda omständigheten att då stiftelsen 1/1 1998 blev fullt skattskyldig inträdde skattskyldighet för kapitalvinster etc. som tidigare var undantagna. Vid avyttringar efter 1/1 1998 skulle skatteplikten omfatta även värdestegring som uppstått dessförinnan, och som tidigare potentiellt var undantagen från beskattning, om inte ny anskaffningsutgift fick användas. Visst stöd härför fanns i praxis om gränsöverskridande byten av beskattningsnatur, där utan direkt lagstöd det har ansetts att anskaffningsutgiften skall sättas lika med marknadsvärde vid tidpunkten för byte av beskattningsnatur; RÅ 1999 ref. 19. Skatterättsnämnden ansåg att denna princip var tillämplig även i detta fall, och marknadsvärdet vid årsskiftet 1997/98 fick därför användas som anskaffningsutgift dels för uttagsbeskattningen, dels vid framtida avyttringar.

Innebörden av förhandsbeskedet är således att endast värdestegring som uppkommit efter det att full skattskyldighet inträtt, i detta fall fr.o.m. 1/1 1998, kommer att beskattas. Å andra sidan innebär uttagsbeskattningsregeln att stiftelsen inte kan undkomma att denna värdestegring beskattas. Det kan vålla problem när skatten på uttaget skall erläggas, exempelvis på grund av begränsningar i stiftelsens dispositionsrätt över kapitalvinster etc.

Det är tillfredsställande att anskaffningsutgifter lika med marknadsvärdet får användas, för att utesluta beskattning av värdestegring som uppkommit innan full skattskyldighet inträtt. Det förefaller vidare konsekvent att värdestegring som uppkommer efter det att full skattskyldighet inträtt blir beskattad. Uttagsbeskattningen vid återinträdet i den privilegierade skattskyldigheten kan dock bli betungande, och utifrån grunderna för dessa skatteregler kan anföras argument emot uttagsbeskattningen.

6 Insamlingsverksamhet bedömdes inte vara rörelse

RÅ 2004 ref. 129. Föreningen Cancerhjälpen (föreningen) anskaffande bidrag per telefon, där bidragsgivaren av föreningen erhöll brevmärken eller nål av obetydligt värde. Föreningen blev taxerad för denna inkomst då skattemyndigheten ansåg att föreningen inte i skälig omfattning främjat sitt ändamål och att föreningens insamlingsverksamhet dessutom var att anse som skattepliktig inkomst av rörelse. Skattskyldighet föreligger för inkomst av rörelse även om en förening/ stiftelse är skatteprivilegierad enligt 7 kap. IL. I denna kommentar behandlas bara sistnämnda fråga.

Regeringsrätten konstaterade att det rådde en uppenbar diskrepans mellan vad mottagaren erlägger och vad som erhålls från föreningen i form av främst brevmärken och att vad som tillhandahålls av föreningen kunde sägas helt sakna värde för mottagaren. Vidare angavs att verksamheten inte kunde anses konkurrera med någon på marknadsmässiga villkor bedriven verksamhet. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att verksamheten inte var att bedöma som rörelse.

Man kan fråga sig om det senare uttalandet, om konkurrenssituationen, avsågs ha och har någon självständig betydelse för bedömningen. Det borde räcka med att givarna inte betalade för att erhålla en motprestation, avsåg lämna en gåva, och att någon rörelse därför inte borde föreligga. Dessutom kan tilläggas att sådana betalningar därför inte bör vara skattepliktiga intäkter även om, på annan grund, en rörelse föreligger.

7 Föreningsavgäld i ekonomisk förening ansågs vara skatteplikt intäkt

RÅ 2004 not. 187 (fhb) gäller frågan om föreningsavgälder skulle tas upp som intäkt hos en HSB-förening. Skyldighet att betala avgälden angavs i HSB:s stadgar för bostadsrättsföreningar. Bostadsrättsföreningen skall betala föreningsavgäld till HSB-föreningen med ett belopp motsvarande totalt en given procentandel av produktionskostnaden. Föreningsavgälden bokförs hos HSB-föreningen normalt som en intäkt och hos bostadsrättsföreningen behandlas den som en löpande kostnad. Föreningsavgälden återbetalas inte. HSB-föreningen påstod att avgälden inte var en ersättning för utförda tjänster och att det inte finns några direkta förmåner förknippade med avgälden och att syftet med avgälden var att samla ett visst kapital i HSB-föreningen, vilket sedan används till att bilda nya föreningar och för deras behov bygga bostäder.

Skatterättsnämnden (Regeringsrätten samma bedömning) ansåg att avgälderna skulle tas upp som intäkt hos HSB-föreningen enligt 15 kap. 1 § första stycket IL. Som stöd anfördes bl.a. RÅ 1972 Fi 506 och RÅ 1981 Aa 183 om inträdesavgift respektive reservfondsavgift.

Föreningsavgälderna kan inte anses fungera som medlemsinsats eller medlemsavgift. Den betalande bostadsrättsföreningen erhåller ingen direkt motprestation till betalningen men när de bildades får den antas ha erhållit ett stöd från HSB-föreningen som nu återbetalas på ett schablonmässigt, i debatten ibland ansedd som väl schablonmässigt, sätt. Om HSB-föreningen använder avgälderna för verksamhet som ger upphov till avdragsgilla kostnader blir slutresultatet ungefär lika med om bostadsrättsföreningen haft kostnaderna direkt.

Peter Melz