A Inkomstskatt

8.1 Uttags- och utdelningsbeskattning

I RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) kom Regeringsrätten fram till att utdelningsbeskattning aktualiseras för aktieägare när dennes aktiebolag överlåter egendom för underpris och bestämmelserna i 23 kap. IL om underlåten uttagsbeskattning inte är tillämpliga. I det aktuella målet avsåg ett aktiebolag att överlåta andelar i ett kommanditbolag för underpris till ett annat aktiebolag i en oäkta koncern. Skatterättsnämnden, liksom Regeringsrätten, fann att bestämmelsen i 23 kap. 17 § IL inte var tillämplig vid en underprisöverlåtelse av en andel i ett kommanditbolag. Såväl uttagsbeskattning i bolagssektorn som utdelningsbeskattning på ägarnivå aktualiserades. Rättsfallet kommenteras framförallt av Påhlsson och Melbi.

8.2 Begreppet handelsbolag i DB-avtalet mellan Sverige och USA

I RÅ 2004 ref. 20 hade Skatterättsnämnden att ta ställning till huruvida ett amerikanskt delägarbeskattat ”Limited Liability Company” (LLC) ansågs ha hemvist i USA i enlighet med artikel 4 i DB-avtalet mellan Sverige och USA (rättsfallet kommenteras även av Lindencrona). Ett svenskt bolag (Y) betalade royalty till ett amerikanskt bolag (X). Enligt artikel 12 i DB-avtalet mellan Sverige och USA följer att royalty endast beskattas i hemviststaten (USA) om royalty erläggs från ett svensk bolag till ett amerikanskt bolag. Ett amerikanskt moderbolag avsåg att ombilda X från att vara ett ”incorporated” bolag till att bli ett ’Limited Liability Company” (LLC). Federalt kan delägarna i ett LLC välja mellan att själva inkomstbeskattas för LLC:s räkning (delägarbeskattning) eller att låta LLC vara ett eget skattesubjekt. Frågan till nämnden var om ett LLC hade hemvist i USA enligt avtalet och om royaltyintäkten därmed enligt avtalet enbart skulle beskattas i USA.

Skatterättsnämnden, liksom Regeringsrätten, fann att royaltyn inte skulle beskattas i Sverige utan enbart i USA. Den springande punkten var om även ett bolag (company) som delägarbeskattas som handelsbolag skulle behandlas som ett sådant vid tillämpning av avtalet. Artiklarna i DB-avtalet gav ingen klar vägledning, men enligt propositionen framgick det att man från svensk sida var medveten om att ”aktiebolag” enligt amerikansk rätt under vissa förutsättningar kan beskattas på motsvarande sätt som ett handelsbolag. Skatterättsnämnden uttalade vidare:

”Mot den bakgrunden får det antas att parterna åsyftat att termen handelsbolag (partnership) skall omfatta även bolag (company) som delägarbeskattas”

Motiveringen ger ännu en gång stöd för att man vid tolkningen av DB-avtal söker ledning i ”vad avtalsparterna avsett med bestämmelserna i avtalet, när dessa tillkom”.1

8.3 Aktiebolags underskott i ett kommanditbolag

I RÅ 2004 not. 79 hade Regeringsrätten att ta ställning till vilka belopp de justerade ingångsvärdena på andelar i ett kommanditbolag uppgick till. Målet kommenteras även av Påhlsson och Tjernberg. I det aktuella fallet hade ett kommanditbolag (Fretus) bildats 1988 av Kalmar nation och ett aktiebolag och senare samma år förvärvat andelar i 83 kommanditbolag för en sammanlagd köpeskilling av ca 325 milj kr. I samband med förvärvet gjorde Fretus kontantuttag ur de köpta bolagen med ca 330 milj kr, vilket motsvarade obeskattade vinstmedel i de köpta bolagen. Enligt bolagsavtalet hänfördes resultatet till Kalmar nation som var skattebefriad för inkomst av kapital som de skattepliktiga inkomsterna hänfördes till vid den aktuella taxeringen. YV AB inträdde i slutet av 1992 som ende kommanditdelägare i Fretus. Samma dag avyttrade Fretus vissa andelar i de underliggande kommanditbolagen med en förlust på ca 100 milj kr. Året därpå avyttrade Fretus återstoden av andelarna med en förlust på ca 225 milj kr. YV AB, som kom att åsättas två taxeringar 1994, yrkade avdrag för underskott från kommanditbolaget med ca 70 milj kr (70 % × 100 milj kr) för taxering I och med ca 157,5 milj kr (70 % × 225 milj kr) för taxering II 1994. Vid denna beräkning hade Fretus anskaffningsvärden på andelarna i de underliggande andelarna beräknats till ca 325 milj kr (posterna resultatandel 1988 och uttag från de underliggande kommanditbolagen tog ut varandra). Dåvarande Skattemyndigheten i Stockholm godtog inte yrkade avdrag. Skattemyndigheten var av den uppfattningen att Fretus anskaffningsvärde på de underliggande andelarna inte kunde ökas med resultatandelen för 1988 (ca 325 milj kr) eftersom Fretus i sin egenskap av kommanditbolag de facto inte kunde beskattas för beloppet ifråga. Länsrätten i Stockholm (ordförande Nylund) uttalade att Fretus ökat anskaffningsvärdet på de 83 kommanditbolagsandelarna med det resultat som förts till Fretus oaktat att kommanditbolaget inte beskattats för beloppet. Länsrätten uttalade vidare:

”Vid en beräkning av justerat ingångsvärde enligt 28 § första stycket SIL skall det ursprungliga ingångsvärdet bl.a. ökas med de på delägaren – i detta fall Fretus – belöpande skattepliktiga inkomsterna. I inkomstbeskattningen skiljer man mellan vilka inkomster som är skattepliktiga och vem som är skattskyldig för dessa inkomster. I fråga om handels- och kommanditbolag gäller att bolagets skattepliktiga inkomster beskattas hos delägaren genom att nettointäkten fördelas mellan dem. Ett handels- eller kommanditbolag kan således uppbära skattepliktiga inkomster även om bolaget inte är skattskyldigt för dessa. På grund härav finner länsrätten att resultaten, dvs, underskotten, från Fretus vid ifrågavarande taxeringar skall beräknas på det sätt som bolaget har gjort.”

Kammarrätten och majoriteten i Regeringsrätten bestående av tre ledamöter gjorde samma bedömning.

Domstolarna har här gått på lagtextens ordalydelse som vid 1994 års taxering tog sin utgångspunkt i lokutionen ”skattepliktiga inkomsterna” i dåvarande 28 § SIL. Fretus kunde därför tillgodoräkna sig resultatet från de underliggande 83 kommanditbolagen vid beräkning av anskaffningsvärdet på de förvärvade andelarna trots att resultatet i Fretus tillgodoräknades Kalmar nation som inte var skattskyldig för kapitalinkomster. Numera gäller enligt 50 kap. 6 § att ingångsvärdet för andelar som innehas av ett handelsbolag skall ”justeras som om ägarbolaget var skattskyldigt i den skattskyldiges ställe”. Genom att i det aktuella hänseendet klassificera ägarbolaget som skattskyldigt står det fr o m 1995 års taxering klart att justeringar kan göras på den lägre ägarnivån (jfr. Fretus ovan) för inkomster och underskott som uppkommer under den tid den skattskyldige (den som säljer andelen i ägarbolaget) innehaft andelen.2 Avslutningsvis kan konstateras att domstolarna i ett mål som rör avancerad skatteplanering med kommanditbolag valt att tillämpa lagtextens ordalydelse framför andra tolkningsmetoder till den skattskyldiges fördel, vilket inte tillhör vanligheterna.

8.4 Underskottsavdrag i AB som är delägare i KB som erhållit ackord (not. 158 och 159)

I RÅ 2004 not. 158 och 159 hade Regeringsrätten återigen att ta ställning till huruvida ett aktiebolag som delägare i ett kommanditbolag påverkades av en ackordsuppgörelse i kommanditbolaget. I RÅ 2002 not. 143 har Regeringsrätten beträffande motsvarande situation uttalat att det inte är kommanditbolagets underskott som avses i dåvarande 11 § Underskottsavdragslagen utan det delägande aktiebolagets. Regeringsrätten kom till samma slut i dessa båda mål och det enda skäl jag kan se att överhuvudtaget meddela prövningstillstånd i dessa båda mål är att kammarrätten i Göteborg vägrade bolaget avdrag i slutet av år 2000, dvs. innan RÅ 2002 not. 143 meddelats.

Bo Svensson