A6 Beskattning av fåmansföretag

Regeringsrätten har under 2004 avgjort ovanligt många ärenden avseende fåmansföretagens beskattning. Sex referatmål har avgjorts och 4 notismål. Detta visar dels att reglerna för fåmansföretagens beskattning är komplicerade dels att det fortfarande finns många tolkningsproblem avseende även de äldre reglerna. Dessutom har på fåmansföretagsområdet avgjorts fyra mål om förbjudna lån. De kommenteras under avsnittet om Inkomst av tjänst. Inkomstfördelningen mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital tillhör de mest svårtolkade och det är därför knappast att förvåna, att inte mindre än fem ärenden avser just denna gränsdragningsproblematik. Att tolkningsproblemen alltjämt kvarstår visas också av det faktum, att många av målen är förhandsbesked.

1 Basbeloppsregeln (RÅ 2004 ref. 2 och not. 11)

Två mål avser tolkningen av den s.k. basbeloppsregeln. Båda avser ordinarie taxering och i båda fallen inkomsttaxeringen 1997 samt i ref. 2 dessutom taxeringsåret 1998. Basbeloppsregeln återfanns då i 3 § 12b mom. SIL (numera 57 kap. 12 § IL). Bestämmelsen är en s.k. takregel och begränsar den inkomst som skall tas upp som inkomst av tjänst vid fördelningen mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital. Taket har satts till 100 basbelopp under en tio års period och innebär, att den tjänstebeskattade delen aldrig kan bli större än 100 basbelopp. Eftersom hälftendelning normalt gäller innebär detta i sin tur, att någon uppdelning mellan tjänst och kapital inte skall göras för den del av reavinsten, som överstiger 200 basbelopp.

I såväl referatmålet som i notismålet var fråga om basbeloppsregeln skulle gälla för aktier i ett och samma fåmansföretag eller om vinsten kan härröra från två olika fåmansföretag. I referat 2 hade den skattskyldige avyttrat aktier i X AB under 1996. Vid 1997 års taxering redovisade den skattskyldige vinsten vid avyttringen, 9.483.300) och fördelade vinsten med 2.703.500 Kr i inkomstslaget tjänst och resterande 6.779.800 i inkomstslaget kapital. Vid 1997 års taxering beslöt SKM att höja inkomst av tjänst med 916.500 och nedsätta inkomst av kapital med samma belopp. Vid 1998 års taxering redovisade den skattskyldige vinsten vid försäljning av aktier i Y AB med 6.883.400, varav 10.000 fördelades som inkomst av tjänst och resterande 6.873.400 som inkomst av kapital. Fördelningen gjordes med tillämpning av basbeloppsregeln och med hänvisning till vad som upptagits som inkomst av tjänst vid föregående års taxering. SKM beslöt höja inkomst av tjänst med 3.441.700 och nedsätta inkomst av kapital med motsvarande belopp.

Den skattskyldige överklagade beskattningen och anförde bl.a. att han förlitat sig på de regler, som skattemyndigheten ger ut varje år. I dessa regler nämns ingenting om att det skall vara fråga om vinst vid avyttring av ett och samma fåmansföretag. I lagtexten talas om fåmansbolagsaktier i allmänhet och inte att det skall avse aktier i samma bolag.

Länsrätten konstaterade i sin dom, att lagtexten inte lämnar någon vägledning. Däremot menar länsrätten att förarbetena leder till slutsatsen, att det skall vara fråga om ett och samma fåmansföretag. Därvid hänvisas till prop. 1990/91:54 s. 223, vari bl.a. sägs: ”En kvarvarande fråga är hur beloppstaket skall tillämpas vid flera försäljningar inom närståendekretsen. Den enklaste lösningen är givetvis att tillämpa taket vid varje avyttring. Detta kan dock ge oskäliga effekter vid flera försäljningar inom samma närståendekrets som t.ex. när en ägare säljer aktier vid olika tillfällen eller när aktierna är fördelade mellan olika personer inom närståendekretsen. För att ta hänsyn till dessa fall bör beloppstaket gälla för en närståendekrets under en tioårsperiod avseende aktier i samma bolag.” Länsrätten slår därefter fast, att det rör sig om avyttring av kvalificerade aktier i två olika fåmansföretag och att basbeloppstaket därmed inte kan tillämpas vid den andra avyttringen förrän de 200 basbeloppen passerats i reavinst vid denna avyttring. Den skattskyldiges besvär avslogs.

Kammarrätten, dit den skattskyldige överklagade, avslog besvären med följande motivering.

Enligt kammarrättens mening var reglerna utformade med utgångspunkt i förhållandena i ett enskilt fåmansföretag, vilket ansågs framgå redan av lagtexten. Vidare hänvisade kammarrätten till samma uttalande i lagförarbetena som länsrätten gjort. Slutligen ansåg kammarrätten, att en utvidgning av reglerna till att omfatta vinst vid avyttring av två olika fåmansföretag inte var förenlig med lagstiftningen syfte. Grundregeln är, att upparbetade arbetsinkomst i ett fåmansföretag inte skall undgå beskattning enligt reglerna för inkomst av tjänst och den förenkling som infördes genom basbeloppsregeln ändrade inte på denna grundprincip. Däremot skulle den skattskyldiges tolkning medföra en förändring av grundprincipen, vilket då skulle strida mot lagens syfte.

Den skattskyldige förde målet vidare till Regeringsrätten, som beviljade prövningstillstånd. Även Regeringsrätten hänvisade till lagens förarbeten, men gick därvid vidare och hänvisade förutom till prop. 1990/91:54 även till skatteutskottets betänkande och till prop. 1995/96:109 där vissa förändringar i regelsystemet föreslogs. Bl.a. ändrades uttrycket ”avyttring av aktier i ett fåmansföretag” till ”avyttring av en kvalificerad aktie”. Därefter anförde Regeringsrätten följande:

”Den aktuella lydelsen av 3 § 12 b mom SIL kan synas ge utrymme för olika tolkningar. Vad som förekommit i lagstiftningsärendena utvisar dock enligt Regeringsrättens mening att lagrummet måste förstås så att basbeloppsregeln endast åsyftar realisationsvinst på aktier i ett och samma fåmansföretag. Även i ett senare lagstiftningsärende synes rättsläget ha uppfattats på detta sätt (se prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen Del 2 s. 629). För denna tolkning talar även att hänsyn kan behöva tas också till försäljningar som genomförs av personer inom en närståendekrets, något som skulle medföra stora tillämpningsproblem i det fall de sålda aktierna avsåg delvis samma och delvis olika företag. Ingenting tyder på att lagstiftaren förutsett möjligheten av att basbeloppsregeln skulle kunna medföra komplikationer av detta slag. ”

Omständigheterna i not. 11 var något annorlunda. Den skattskyldige hade således avyttrat sina kvalificerade aktier i A AB till B AB, som sedan fusionerats med A AB och därmed fortsatt den verksamhet, som A AB bedrivit. Vid avyttringen av A AB redovisades vinsten fördelad mellan tjänst och kapital. När sedan den skattskyldige, som också ägde aktierna i B AB, avyttrade dessa aktier två år senare åberopade han basbeloppsregeln och menade, att en betydande del av de 100 basbeloppen redan konsumerats vid försäljningen av aktierna i A AB. Han menade också, att det var samma verksamhet som avyttrats vid de två tillfällena och fokuserade just på att det var verksamheten, som avgjorde att aktierna var kvalificerade och därmed borde också avyttringen av samma verksamhet vid två skilda tillfällen göra det möjligt att tillämpa basbeloppsregeln som ett 100 basbeloppstak. Såväl länsrätten som kammarrätten fann att basbeloppsregeln skulle avse ett och samma bolag med i princip samma motivering, som i ref. 2. Regeringsrätten delade underinstansernas beslut och tillade följande: ”Regeringsrätten finner således att bestämmelserna i 3 § 12b mom. fjärde stycket SIL endast avser aktier i ett och samma företag. – Förhållandena i målet är speciella i det hänseendet att verksamheten fortsätter i det aktiebolag som varit övertagande bolag vid fusionen. Att vid tillämpning av basbeloppsregeln fästa vikt vid detta förhållande bör, i avsaknad av lagreglering, inte komma i fråga.”

Av de båda målen kan följande slutsatser dras avseende tolkningen av basbeloppsregeln. Takbeloppet om 100 basbelopp gäller inom tioårsperioden före avyttring av kvalificerade aktier i ett och samma bolag. Om avyttringen avser aktier i olika bolag måste en ny och separat beräkning göras för varje bolag. Detta förhållande gäller oavsett det finns kontinuitet i verksamheten eller ej. Även om det således är fråga om samma verksamhet i de båda bolagen skall en ny beräkning göras för vart och ett av bolagen. Utgången ter sig måhända alltför sträng i sistnämnda fall, vilket Regeringsrätten också antyder i sin motivering, men är ändå logisk med hänsyn till lagstiftningens ordalydelse. Möjligen kan hävdas, att syftet med lagstiftningen kräver att man gör två skilda beräkningar vid avyttringen av olika bolag, men detta stämmer i så fall dåligt med det sistnämnda fallet. När verksamheten är densamma och också just det kriterium som skapar aktiernas karaktär av kvalificerade uppfylls syftet även vid en gemensam beräkning. Komplexiteten i ett sådant ställningstagande är dock så hög att det måste kräva en lagreglering.

2 Verksam i betydande omfattning (RÅ 2004 ref. 61 och not. 125 och not. 162)

Enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL blir aktier att betrakta som s.k. kvalificerade aktier, om den skattskyldige eller honom närstående under en femårsperiod beskattningsåret oräknat varit aktiva i företaget eller i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet. För att en delägare skall anses ha varit aktiv krävs enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 703) att den skattskyldiges arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för företagets vinstgenerering. Därav följer bl.a. att enbart uppdrag som styrelseledamot vanligen inte medför att arbetsinsatsen kan anses ha varit av aktiv natur i nu aktuellt hänseende.

2.1 RÅ 2004 ref. 61

I ref. 61 var fråga om en ägare av aktier i ett fåmansföretag, som bedrev kapitalförvaltning, kunde anses aktiv och aktierna därför kvalificerade. Omständigheterna i förhandsbeskedet var följande. X ägde ca 12 % av aktierna i det börsnoterade bolaget Y AB. Han avsåg nu att sälja aktierna till ett av honom helägt nybildat bolag, Z AB. X skulle i Z AB vara en av tre styrelseledamöter och ensam firmatecknare. Z AB:s enda verksamhet var förvaltningen av aktierna i Y AB och X insatser i Z AB för förvaltningen av aktierna i Y AB skulle enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet vara av ytterst begränsad omfattning.

Skatterättsnämnden fann att aktierna inte kunde anses som kvalificerade med följande motivering: ”Med hänsyn till vad som upplysts om den planerade verksamheten och X:s förväntade arbetsinsatser i Z AB samt med beaktande av uppgifterna i övrigt finner nämnden att omständigheterna är sådana att han inte kan anses bli verksam i betydande omfattning i Z AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL (jfr RÅ 2002 ref. 21).”

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

2.2 RÅ 2004 not. 125

Även i rättsfallet RÅ 2005 not. 125 var fråga om verksamhet i ett förvaltningsföretag kunde anses innefatta verksamhet i betydande omfattning på sådant sätt, att aktierna ansågs kvalificerade. Anledningen till frågan i förhandsbeskedet var dock annorlunda, då den skattskyldige avsåg att förvärva andelar från förvaltningsföretaget och ville åberopa de särskilda övergångsbestämmelserna (punkt 5) till lagen (2003:224) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) IL, att utan uttagsbeskattning köpa andelarna till skattemässigt värde. Sådant utköp kunde göras endast om aktierna inte var kvalificerade och det låg således i detta ärende i den skattskyldiges intresse, att aktierna inte blev kvalificerade.

A var sedan bildandet av A AB ensam ägare till aktierna. A AB ägde aktier i X AB, vilka förvärvats från A och i vilket bolag A vara verkställande direktör vid förvärvstillfället. Vidare hade A AB aktier i två andra onoterade bolag samt andelar i en utländsk fond. Slutligen fanns också en sidoverksamhet i form av båtuthyrning. Denna sidoverksamhet sköttes av förmedlingsfirma och blev aldrig lönsam, varför verksamheten avvecklades efter två år. Sökanden uppgav vidare, att han i princip inte ägnade någon tid åt A AB mer än vad som krävdes av rent legala skäl. Han var ordförande i styrelsen och hustrun ledamot. Administrationen sköttes av redovisningsbyrå.

Skatterättsnämnden fann, efter prövning att A inte heller innehaft en aktiv ställning i något av förvaltningsbolagets ägda bolag, att aktierna inte kunde anses kvalificerade. Motivering var densamma som i ref.61. Efter överklagande till Regeringsrätten fastställde Regeringsrätten förhandsbeskedet.

2.3 RÅ 2004 not. 162

I det tredje ärendet slutligen var likaså fråga om förvaltningsverksamhet. Förutsättningarna var följande.

S ägde 75 % av aktierna i C AB och hans hustru C resterande 25 %. S. var styrelseledamot och VD i bolaget och hans hustru likaså styrelseledamot. Verksamheten i bolaget bestod i förvaltning av ett drygt 70 %-igt innehav i ett börsnoterat fastighetsbolag, förvaltning av vissa onoterade aktier, handel med värdepapper genom förvaltningsuppdrag hos fondmäklare. Dessutom förvaltades onoterade aktier i dotterbolag, varav endast ett bedrev någon verksamhet, men av ytterst begränsad omfattning och inskränkte sig till inköp av fyra bilar men ingen försäljning. S. var heltidsarbetande VD i det börsnoterade fastighetsbolaget och hans arbetsinsats i C AB inskränkte sig därför och p.g.a. C AB:s verksamhetsart till sedvanligt styrelsearbete. Även C hade annat heltidsarbete och hennes arbetsinsats var likaledes begränsat till sedvanligt styrelsearbete, vilket beräknades till för båda makarna ca 20 timmar vardera per år.

I förhandsbesked frågade S resp C om de kunde anses ha varit verksamma i betydande omfattning i C AB. Skatterättsnämnden fann att så inte var fallet för någon av makarna och hänvisade till vad som upplysts i målet rörande makarnas arbetsinsatser och uppgifterna i övrigt, vilket torde syfta på verksamheten i bolaget. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

2.4 Kommentar

De tre rättsfallen belyser aktivitetskravet för att aktier skall bli kvalificerade. Det ligger i sakens natur, att kapitalförvaltning inte medför en hög aktivitetsgrad, när förvaltningen i sig är begränsad till ett fåtal aktier. Därmed blir det i praktiken en presumtion för att aktier i kapitalförvaltande bolag inte blir kvalificerade (jfr för samma slutsats Söderholm U och Grosskopf G, Den nya fåmansföretagsbeskattningen, Malmö 1993 s. 95). Det skulle dock föra för långt att tolka rättsfallen så vitt, att kapitalförvaltning alltid skall innefatta ett passivt ägande. Endast när förvaltningsinsatsen är begränsad till exempelvis styrelsearbete och något enstaka beslut om försäljning eller inköp brister aktivitetskravet och aktierna blir därmed inte kvalificerade. Viktigt att notera är också kravet på att undersöka ev. aktivitet i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

3 Beräkning av löneunderlag (RÅ 2004 ref. 80)

Enligt reglerna i 43 kap. 12–16 §§ IL skall ett löneunderlag beräknas som en del i fördelningen av inkomsten mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Vid beräkningen av löneunderlaget får ersättning medräknas, som har utbetalats till arbetstagare i bolaget eller dess dotterbolag och som ingått i underlaget för sociala avgifter. Efter ändring av koncernbegreppet i aktiebolagslagen år 1996 kan ett bolag i princip vara dotterbolag till två olika moderbolag. Detta blir fallet om ett bolag äger mer än hälften av aktierna i ett annat bolag samt om ytterligare ett annat bolag har rätt att utse och tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i det andra bolaget. Denna situation var inte förutsedd när reglerna om löneunderlag infördes och därför inte reglerad i lagstiftningen. Fråga uppkom därför i förhandsbesked i RÅ 2004 ref. 80 om båda moderbolagen kunde få tillgodoräkna sig löneunderlag från dotterbolaget.

Omständigheterna i förhandsbeskedet var följande. A ägde aktierna i X AB och B ägde aktierna i Y AB. Ett samgående planerades nu mellan Y AB och ett annat företag inom samma bransch, Z AB. Samgåendet skulle ske på så sätt, att Y AB och X AB bildade NYAB, som förvärvade aktierna i Z AB. Y AB skulle äga 58 % av aktierna i NYAB och X AB resterande 42 %. X AB skulle ha rätt att utse en majoritet av styrelseledamöterna i NYAB. I förhandsbesked önskade A och B få veta, om NYAB kunde betraktas som dotterföretag till både X AB och Y AB, så att de vid beräkningen kunde tillgodoräkna sig proportionellt till aktieinnehavet i Z AB de löner som utbetalats i Z AB. Det förutsattes att övriga kriterier för beräkning av löneunderlag var uppfyllda.

Skatterättsnämnden fann att dubbel koncerntillhörighet förelåg och att därmed löner utbetalda från Z AB kunde tillgodoräknas genom X AB och Y AB. Som grund härför anförde nämnden följande: ”Frågan om dubbel koncerntillhörighet kan föreligga har inte berörts i den ändrade koncerndefinitionen (prop. 1995/96:10). I ett senare lagstiftningsärende har man dock utgått från att dubbel koncerntillhörighet är möjlig, se prop. 1996/97:18 s. 20f.

Mot denna bakgrund får det godtas att ett bolag enligt 1 kap. 5 § första stycket 1 och 3 ABL kan komma att ingå som ett dotterbolag i två olika koncerner. – Det skattemässiga koncernbegreppet bygger på det aktiebolagsrättsliga även när detta inte är direkt utsagt i lagtexten. Om inte annat är avsett bör därmed den ändrade koncerndefinitionen få genomslag också inom skatterätten. Det kan härvid noteras att under lagstiftningsarbetet hade väckts frågan om att företa en samordning av det skattemässiga koncernbegreppet med det ändrade aktiebolagsrättsliga. Lagstiftaren fann dock att ändringen i ABL inte ställde några krav på att också det skattemässiga begreppet skulle ändras (prop. 1995/96:10 Del II, s. 113; se även prop. 1996/97:18 s. 21). Enligt nämndens mening är det inget som hindrar att den dubbla koncerntillhörighet som kan uppkomma enligt 1 kap. 5 § första stycket ABL får verkan vid tillämpning av sådana skatteregler som tar sikte på koncernbolag.”

Tre ledamöter i Skatterättsnämnden var skiljaktiga och menade att ett dubbelt koncernförhållande inte förelåg enligt aktiebolagsrättsliga principer. De ansåg, att Y AB, som ägde aktiemajoriteten, avstått från att utöva sitt bestämmande inflytande och därmed inte längre kunde betraktas som moderföretag. Detta överensstämmer med äldre aktiebolagsrätt, men stöd härför finns även i av de skiljaktiga ledamöterna åberopat uttalande i Rodhe, Aktiebolagsrätt, 9 uppl. från år 2000, dvs. efter lagändringens införande.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning i ärendet som Skatterättsnämnden.

Det skall tilläggas, att i ärendet var också aktuellt att pröva om skatteflyktsklausulen kunde vara tillämplig. Skatterättsnämnden fann att så inte var fallet.

Det har sedan lång tid ansetts vara en grundläggande princip inom skatterätten att använda begrepp skall tolkas i enlighet med civilrättsliga grunder. Detta innebär, att ett i skatterätten använt begrepp som t. ex. koncern skall ges samma innebörd som inom civilrätten. Se härom bl.a. Bergström Sture, Skatter och civilrätt. Jfr också Lodin m.fl., Inkomstskatt avsnitt 21.1. I det aktuella ärendet slår Skatterättsnämnden fast att denna princip skall tillämpas, en bedömning som delas av Regeringsrätten. Detta ståndpunktstagande är av generell natur och torde åter bekräfta den nämnda tolkningsprincipen.

Med beaktande av den fastlagda tolkningsprincipen blir det avgörande i ärendet, om dubbel koncerntillhörighet kan förekomma enligt ABL. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten har bedömt att så är fallet och har därvid fäst avgörande vikt vid prop.1996/97:18 s. 20 f. Det bör dock noteras, att denna proposition inte är att betrakta som förarbete till den aktuella lagregeln och därför har ett begränsat värde ur tolkningssynpunkt. Som lagtexten utformats synes det dock teoretiskt vara möjligt att två moderbolag kan förekomma, även om det torde vara sällsynt i praktiken.

Den andra generella slutsats som kan dras av målet är, att man när dubbel koncerntillhörighet föreligger kan fördela löneunderlaget mellan ägarna till de två moderbolagen. Även här torde man dock kunna dra slutsatsen, att dessa fall med två moderbolag är ytterst begränsade i praktiken, varför betydelsen av rättsfallet inte skall överdrivas. I den mån utgången skulle leda till att denna typ av koncernförhållanden tillskapas i syfte att skapa skattefördelar ter det sig sannolikt att lagändring kan komma att ske.

4 Utomståenderegeln RÅ 2004 ref. 124

Den s.k. utomståenderegeln återfinns i 57 kap. 5 § IL och innebär, att en andel anses kvalificerad bara om särskilda skäl finns därtill, om utomstående direkt eller indirekt i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning. Med företag avses det företag, i vilket delägaren är verksam i betydande omfattning. Enligt tredje stycket anses ett företag ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som bl.a. 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller 3. äger andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL.

I förevarande ärende var situationen den, att den skattskyldige var verksam i ett dotterföretag och delägarens aktier i moderföretaget var kvalificerade på grund av dennes verksamhet i dotterföretaget. Denna situation är inte direkt reglerad i lagstiftningen och A sökte därför förhandsbesked i frågan. Han angav därvid bl.a., att han ägde hälften av aktierna i X AB tillsammans med sina söner samt att resten av aktierna ägdes av B. X AB:s verksamhet bestod i ägandet av det rörelsedrivande bolaget Y AB, där A var VD. I ärendet kunde förutsättas, att B inte varit verksam i betydande omfattning i vare sig X AB eller Y AB samt att B innehade kvalificerade aktier i ett annat av honom ägt konsultbolag, som inte bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB eller Y AB. A ville n u ha svar på två frågor. 1. Utgör den omständigheten att den passive delägaren äger kvalificerade aktier i ett annat fåmansbolag, som inte bedriver samma eller likartad verksamhet som X AB eller Y AB, ett hinder för att tillämpa utomståenderegeln? 2. Utgör den omständigheten att A varit verksam i betydande omfattning i ett helägt dotterföretag till X AB och det utomstående ägandet avser moderbolaget ett hinder för att tillämpa utomståenderegeln? 3. Är utomståenderegeln tillämplig på A:s aktier i X AB?

Skatterättsnämnden behandlade frågorna gemensamt och konstaterade följande: ”B äger genom X AB i betydande omfattning del i Y AB i vilket bolag A varit verksam på sådant sätt att hans andelar i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL. Med hänsyn emellertid till B:s ägande i X AB är Y AB, vilket bolags aktier inte skulle ha varit kvalificerade hos honom om de ägts direkt, i betydande omfattning indirekt ägt av utomstående, som också indirekt – såvitt förutsättningarna för förhandsbeskedet är att förstå – har rätt till utdelning. A:S andel i X AB skall därför anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. – Med hänsyn till det anförda och då särskilda skäl inte visats vara för handen är bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar inte tillämpliga på A:S aktieinnehav i X AB.”

Såväl Skatteverket som A överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Slutsatsen av avgörandet är, att den skattskyldige kan vara verksam i ett dotterföretag och inte enbart i det företag i vilket han äger andelarna utan att bedömningen blir annorlunda än vid verksamhet i det direkt ägda företaget. Den reservationen bör dock göras, att särskilda skäl inte prövats av domstolarna och det kan därför inte utan vidare hävdas, att bedömningen av begreppet särskilda skäl är identiskt i de båda situationerna. Skatterättsnämnden påtalar också särskilt att dess slut är i överensstämmelse med bestämmelsens syfte. ”Detta får också anses vara i linje med bestämmelsernas syfte att från beskattning i inkomstslaget tjänst undanta sådana utdelningar och kapitalvinster som, på grund av att utomstående äger andel i företaget och har rätt till utdelning, med stor sannolikhet inte helt eller delvis utgörs av inkomster hänförliga till arbete som en majoritetsdelägare, som varit verksam i betydande omfattning, nedlagt i företaget.” Det skall dock betonas, att Skatterättsnämnden vid sin tolkning först utgått från lagtextens ordalydelse och först därefter bedömt sin tolkning mot syftet med lagstiftningen.

5 Beräkning av omkostnadsbelopp (RÅ 2004 ref. 134 och RÅ 2004 ref. 135)

5.1 RÅ 2004 ref. 134

Enligt 48 kap. 15 § IL kan beräkning av omkostnadsbeloppet vid bestämmande av lättnadsbelopp och gränsbelopp beräknas enligt en schablonmetod. Denna regel infördes i princip genom lagstiftning år 1995 och med syfte att åstadkomma en direkt koppling till genomsnittsmetoden (prop 1995/96:109 s. 90) Reglerna om lättnadsbelopp vid utdelning och kapitalvinst tillkom först år 1996, men utformades då med ledning av reglerna om gränsbelopp. I målet, som var ett förhandsbesked var fråga, om schablonmetoden kunde tillämpas även i ett fall, som inte varit åsyftat med lagregleringen.

Förutsättningarna i ärendet var följande. A ägde aktier i ett aktiebolag, som sedan år 1997 var noterat på Stockholmsbörsens O-lista. Då A vid tidpunkten för noteringen var verksam i bolaget i betydande omfattning var hans aktier, såväl de han ägde vid noteringen som de som därefter förvärvats p.g.a. det ursprungliga innehavet, att anse som kvalificerade t.o.m. utgången av år 2002. A frågade i förhandsbesked, om han vid tillämpningen av reglerna om lättnadsbelopp i 43 kap. 4 § IL resp. gränsbelopp i 57 kap. 8 § IL fick använda ett enligt schablonmetoden beräknat omkostnadsbelopp.

Skatterättsnämnden fann, att schablonmetoden inte kunde tillämpas i ett fall som detta. Nämndens motivering var bl. a följande.

”Det kan konstateras att schablonmetoden enligt sin ordalydelse endast kan tillämpas vid en faktisk avyttring, eftersom det förutsätts att även utgifter för avyttringen beaktas (jfr RÅ 2000 not. 209, fråga 6). Under löpande innehav beräknas lättnadsbelopp och gränsbelopp årligen, vid utdelningstillfället eller, om företaget inte lämnat någon utdelning, vid beskattningsårets utgång. Vidare bygger systemet för beskattning av kvalificerade andelar – även då fråga är om att använda någon av de alternativa möjligheterna att bestämma omkostnadsbeloppet – på att underlagen för beräkning av lättnadsbelopp och gränsbelopp är lika stora (se prop. 1996/97:45 s. 39). Uppbyggnaden av reglerna ger inte heller utrymme för att lättnadsbelopp och gränsbelopp skall beräknas på olika sätt beroende på om fråga är om beskattning av utdelning eller kapitalvinst. Av detta får anses följa att en beräkning av omkostnadsbeloppet enligt schablonmetoden inte är förenlig med systemet för att bestämma lättnadsbelopp och gränsbelopp.”

Regeringsrätten ansåg inte heller att schablonmetoden var tillämplig och fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.

”Vid en avyttring av bl.a. aktier som är marknadsnoterade kan omkostnadsbeloppet med tillämpning av schablonmetoden bestämmas med utgångspunkt i ersättningen vid avyttringen och utgifterna i samband med denna. Det har inte anvisats något sätt att bestämma dessa poster vid en sådan tänkt avyttring som avses i 43 kap. 4 § första stycket 1 och 57 kap. 8 § första stycket 1 IL (jfr RÅ 2000 not. 209). Redan med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att schablonmetoden inte är tillämplig.”

5.2 RÅ 2004 ref. 135

I detta ärende var fråga om tillämpningen av den s.k. alternativregeln för beräkning av omkostnadsbeloppet. Den aktuella alternativregeln infördes genom lagstiftning efter förslag i prop. 1993/94:234 och innebär följande. Som anskaffningskostnad för aktier förvärvade före år 1992 får tas upp kapitalunderlaget i bolaget beräknat enligt KapUL och fördelat med lika belopp på aktierna. Kapitalunderlaget beräknas enligt 2 § KapUL som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993, eller om företaget inte taxerades då, år 1992.

Förutsättningarna i ärendet var följande. B.H. sålde under 1994 aktier i JiHå Plast AB och yrkade med anledning därav i 1995 års deklaration, att anskaffningskostnaden för aktierna skulle bestämmas enligt alternativregeln i 3 § 12 mom. 4 st 1 SIL. Det var i och för sig ostridigt i ärendet, att alternativregeln kunde tillämpas. Komplikationen var dock frågan hur den nyemission, som genomförts under 1992 skulle behandlas. B.H. beräknade realisationsvinsten enligt följande. Kapitalunderlaget om 2.704.341 kr minskades med emissionsbeloppet om 350.000 kr till 2.354.341 kr och detta belopp fördelades sedan på aktierna i bolaget före emissionen. Därmed återstod inte något belopp att beskatta som inkomst av tjänst. Skattemyndigheten ansåg att beräkningen i stället gå till på följande sätt. Kapitalunderlaget skulle inte minskas med emissionsbeloppet utan fördelas på aktierna i bolaget efter emissionen. Därmed blev anskaffningskostnaden per aktie betydligt lägre och ett belopp att beskatta som inkomst av tjänst återstod.

Länsrätten ansåg, att skattemyndighetens beräkningssätt var det rätta och avslog B.H:s besvär. Bl.a. anförde länsrätten följande: ”Vad som föreskrivs i 3 § 12 mom fjärde stycket 1 SIL jämfört med 2 § KapUL kan emellertid enligt länsrättens bedömning inte ges annan innebörd än att anskaffningskostnaden för de aktier som förvärvats före år 1992 skall beräknas till kapitalunderlaget fördelat med lika belopp på samtliga aktier i bolaget den 31 december 1992. Något stöd för att beräkna anskaffningskostnaden för de gamla aktierna på sätt B.H. yrkat föreligger enligt länsrättens mening inte.” Kammarrätten ansåg inte att det förelåg skäl att göra annan bedömning än länsrätten och avslog besvären.

B.H. överklagade till Regeringsrätten och hävdade att kammarrättens tolkning stred mot syftet med lagstiftningen. Syftet med alternativregeln var att det kapitalbeskattade utrymmet inte skulle kunna behållas om bolagets kapital minskade, men inte som i förevarande fall när kapitalet ökat. Skattemyndigheten bestred bifall till besvären och menade att B.H:s beräkningsmetod kunde medföra att kapitaltillskottet kunde bli beaktat två gånger.

Regeringsrätten meddelade prövningstillstånd. Vid avgörandet av målet förde Regeringsrätten ett principiellt mycket viktigt resonemang angående principerna för lagtolkning och det återges därför i sin helhet.

”Syftet med införandet av de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag var att hindra att vad som egentligen var ersättning för ägarens arbetsinsatser i företaget togs ut i form av lågbeskattad utdelning eller realisationsvinst. Reglerna bygger på att beskattning skall kunna ske i inkomstslaget tjänst men endast i fråga om utdelning och realisationsvinst som överstiger en schablonmässigt beräknad normalkapitalavkastning. Det är därför inte systemenligt om – på det sätt som följer av utgången i underinstanserna och av Skatteverkets inställning i målet – ett tillskott av kapital leder till att beskattning sker i inkomstslaget tjänst eller att det tjänstebeskattade beloppet ökar.

Frågan är om regleringen på området måste tillämpas på detta sätt. B.H:s inställning är att kapitalunderlaget skall justeras ned med emissionsbeloppet och att underlaget därefter skall fördelas på de äldre aktierna i bolaget. Eftersom beräkningssättet inte har täckning i vare sig SIL eller KapUL kan det, trots dess materiella förtjänster, inte användas. Samma slutresultat kan emellertid nås med ett annat beräkningssätt som får anses ha det erforderliga stödet i de aktuella bestämmelserna.

Enligt tidigare praxis ansågs aktier erhållna vid ny- eller fondemission på grundval av tidigare aktieinnehav förvärvade vid samma tidpunkt som moderaktierna. I det system som införts med 1990 års skattereform saknar frågan om förvärvstidpunkt för emitterade aktier normalt betydelse. För vissa särskilda fall finns en reglering (jfr 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL, numera 57 kap. 6 § IL; jfr också de nyinförda reglerna i 24 kap. 22 § och 25a kap. 6 § IL). Någon generell reglering finns emellertid inte och inte heller har någon praxis etablerats. Det finns därför utrymme att vid tillämpning av alternativregeln hantera under år 1992 nyemitterade aktier så att slutresultatet blir materiellt tillfredsställande. Detta resultat nås i det aktuella fallet om också de nyemitterade aktierna behandlas som om de förvärvats före ingången av år 1992.

Det beräkningssätt som Regeringsrätten således anser bör tillämpas leder till att ingen del av realisationsvinsten skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Överklagandet skall därför bifallas.”

6 Kommentar

De båda målen är intressanta ur lagtolkningssynpunkt. Båda målen behandlar situationer, där lagregeln inte explicit uttalat sig om den aktuella situationen. I det första målet konstaterar Regeringsrätten, att lagstiftningen inte anvisat någon beräkningsmetod och detta utgör enligt Regeringsrättens mening stöd för att lagregeln inte kan tillämpas på det aktuella fallet. Tolkningen förefaller logisk. Om lagstiftaren velat att lagregeln skulle varit tillämplig i det i målet aktuella fallet, borde också sättet att genomföra beräkningen varit angivit. Tolkningen synes heller inte strida mot lagstiftningens syfte.

I det andra ärendet har Regeringsrätten konstaterat att Skatteverkets tolkning av lagregeln givit ett materiellt icke åsyftat resultat. Regeringsrätten har samtidigt konstaterat att en förutsättning för att tolkningen skall kunna ske i enlighet med lagens syfte är, att det också finns ett sådant tolkningsutrymme. Med andra ord är tolkningen efter lagens syfte (den s.k. teleologiska tolkningsmetoden) subsidiär till bokstavstolkningen. Det särskilt intressanta i målet är, att Regeringsrätten lagt ned så stor möda på att finna argument för den tolkning, som ger ett materiellt tillfredsställande resultat. Sålunda har Regeringsrätten inte kunnat acceptera den skattskyldiges argumentering, då den saknat stöd i bestämmelserna, men i stället funnit en egen argumentering, som haft erforderligt lagstöd. Metoden att söka nå ett tillfredsställande resultat är inte ny, men har tidigare främst använts i skatteflyktsmål.

7 Utköp av aktier till marknadspris (RÅ 2004 not. 176)

Förevarande ärende avser dels inkomsttaxering dels skattetillägg och torde vara principiellt viktigast med avseende på uppgiftsskyldigheten för att undgå skattetillägg. Denna fråga behandlas dock inte här, utan av Leidhammar. Här behandlas i stället frågan om principerna för marknadsprissättning av aktier, då företagsledare i fåmansföretag sålt aktier till fåmansföretaget.

Förutsättningarna i målet var följande. R var ägare av aktier i T AB och S AB. Han sålde den 1 januari 1992 206 aktier i T AB till S AB för 262.260 kr och redovisade försäljningen i sin deklaration och angav därvid att marknadsvärdet var samma belopp. Skattemyndigheten ansåg att marknadsvärdet inte översteg 0 kr och taxerade R för hela försäljningslikviden som inkomst av tjänst. Som grund för sin bedömning hänvisade Skattemyndigheten till att bolagets substansvärde per den 31 december var noll, att det egna kapitalet såväl i nämnda bokslut som i kontrollbokslut per den 31 oktober var förbrukat, samt att förlusterna i bolaget var accelererande. Skattemyndigheten hänvisade även till RSV Dt 1991:31 angående värdering av icke börsnoterade aktier där substansvärdet är huvudmetod.

Den skattskyldige överklagade Skattemyndighetens beslut och menade att det fanns betydande framtidsförväntningar och även till en för bolaget upprättad affärsplan. Såväl Länsrätten som Kammarrätten avslog besvären och menade att substansvärdemetoden borde kunna tillämpas. Kammarrätten uttalade också särskilt, att substansvärdemetoden är en försiktig värderingsmetod, som medför ett lågt företagsvärde, vilket i vissa lägen kan behöva justeras. I förevarande fall ansågs dock inte några sådana omständigheter har förelegat.

Även Regeringsrätten fann, att marknadsvärdet inte kunde anses överstiga noll kronor och avslog därför besvären avseende inkomstbeskattningen. Regeringsrätten uttalade därvid kort att utredningen i målet gav ”tillräckligt stöd för underinstansernas åtgärd att beskatta R med utgångspunkt i att aktierna saknat marknadsvärde”. Däremot undanröjde Regeringsrätten skattetillägget, men denna fråga behandlas som nämnts av Leidhammar.

Utgången i den del av ärendet som rörde inkomsttaxering är knappast förvånande. Skattedomstolarna har sedan lång tid tillbaka oftast tillämpat substansvärdemetoden och för att annan metod skall kunna tillämpas krävs en omfattande bevisning av den skattskyldige. I princip torde krävas full bevisbörda från den skattskyldiges sida för att annat värde är mera representativt som marknadsvärde, trots att bevisbördan primärt torde åvila skattemyndigheten för att marknadspriset är annat än av den skattskyldige åberopat värde. Skattemyndigheten synes dock i princip ha tillräckligt uppfyllt sin bevisbörda då substansvärdet framräknats och därefter övergår bevisbördan till den skattskyldige.

Göran Grosskopf