A Inkomstskatt

1.1 Skattskyldighet för utdelning

I rättsfallet RÅ 2004 not. 15 var omständigheterna bl.a. följande. AB Cythere hade deltagit i ett beslut om riktad utdelning från det av Cythere delvis ägda Fastighets AB Skulderbladet till Cytheres moderbolag ABB AB. Frågan i målet var om Cythere härigenom kunde anses ha disponerat utdelningen och härigenom var skattskyldigt för denna. Fallet hänger nära samband med RÅ 2004 ref. 4 i vilket frågorna utreds. Läsaren hänvisas till Persson Östermans kommentar till RÅ 2004 ref. 4.

2.1 Avstående av rätt till framtida inkomster

Frågor rörande de skatterättsliga förutsättningarna för exploatering av intellektuellt kapital har ökat i betydelse under senare år. I praktiken handlar det ofta om hur beskattning ska ske hos personer vilkas arbete resulterat i patent eller andra rättigheter, när personerna efter försäljningar eller omstruktureringar får del i arbetets avkastning. I RÅ 2004 ref. 6 hade tre sökande A, B och C, i sina egenskaper av forskare vid Karolinska Institutet förvärvat vissa immaterialrätter avseende forskningsresultat med potentiell betydelse för läkemedelsindustrin. De hade 1998 överlåtit rättigheterna till X AB som ägdes av institutet, men de hade rätt till en betydande andel i resultatet från exploateringen av forskningsresultaten, vilken bolaget svarade för.

Avsikten var nu att A, B och C tillsammans med X AB skulle bilda ett nytt AB (Nyab). De rättigheter som hittills funnits hos X AB skulle överlåtas till Nyab samtidigt som A, B och C skulle avsäga sig den rätt till ersättning från X AB som de tidigare förvärvat i och med rättighetsöverlåtelsen 1998. Frågan var om deras avstående skulle medföra att de uttagsbeskattades enligt reglerna i 22 kap. IL.

RR besvarade frågan jakande, men utan någon utförlig motivering. Rätten konstaterade att de belopp som kunde komma att utbetalas till de sökande skulle vara avdragsgilla för X AB och utgöra inkomst av näringsverksamhet för de sökande. Av detta följde att avkastningsrätten var tillgång i näringsverksamhet, samt att ett avstående från den var ett uttag som skulle beskattas enligt reglerna i 22 kap. IL

Utgången stämmer väl med tidigare praxis och den rådande uppfattningen enligt vilken inkomst av royaltykaraktär i normalfallet utgör näringsverksamhet, se t.ex. RÅ 1981 Aa 1 och 69. Den omständigheten att rättigheterna ursprungligen tillkommit som ett resultat av arbete som de sökande utfört inom ramen för sina anställningar vid institutet förändrade inte detta. Avgörandet understryker att undantagsregeln i 13 kap. 11 § andra meningen IL, vilken ursprungligen tillkom 1981 och huvudsakligen tog sikte på tillfällig författarverksamhet, har ett begränsat tillämpningsområde.

Frågan om uttagsbeskattning vid avstående från andra slags rättigheter, så som rätten till konvertering av skuldebrev, har behandlats av RR vid ett par tillfällen, se RÅ 1998 ref. 13 samt RÅ 2001 ref. 11.

2.2 Uttagsbeskattning vid stiftelses övergång till begränsad skattskyldighet

En stiftelse är enligt reglerna i 7 kap. IL begränsat skattskyldig om den uppfyller de s.k. ändamåls-, verksamhets- samt fullföljdskraven. Fullföljdskravet innebär enligt 7 kap. 10 § IL att stiftelsen skall, sett över en period av flera år, bedriva en verksamhet som ”skäligen motsvarar avkastningen” av dess tillgångar. Betydelsen av kravet har kommit att preciseras i rättspraxis, se RÅ80 1:15 samt RÅ 2001 ref. 17. Den begränsade skattskyldigheten innebär att stiftelsen endast är skattskyldig för sådan förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

I förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 93 (kommenteras även av Melz) kom att prövas vilka skattemässiga konsekvenser det skulle få, när en stiftelse som tidigare övergått från begränsad till obegränsad skattskyldighet återigen uppfyllde kraven för begränsad skattskyldighet.

Stiftelsen X var en avkastningsstiftelse vars tillgångar uteslutande bestod av delägarrätter och fordringsrätter. Frågan i målet var om stiftelsen skulle uttagsbeskattas om den återgick till att vara begränsat skattskyldig. Om svaret var jakande uppkom dessutom frågorna hur inkomsten i så fall skulle beräknas, dels för tillgångar som anskaffas under den närmast föregående perioden då stiftelsen var obegränsat skattskyldig, dels för tillgångar som anskaffats när stiftelsen tidigare varit begränsat skattskyldig.

SRN (RR gjorde samma bedömning) ansåg att uttagsbeskattning skulle ske när stiftelsen upphörde att vara skattskyldig för kapitalinkomster. Nämnden hänvisade till 22 kap. 5 § p. 2 IL. Här görs klart att det räknas som uttag när skattskyldigheten för inkomst från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Vidare slogs fast att tillgångarna vid uttagsbeskattningen skulle anses avyttrade för marknadsvärdet. För sådana tillgångar som anskaffats tidigare, dvs. då stiftelsen var begränsat skattskyldig, skulle inte verkligt anskaffningsvärde dras av. I stället skulle som anskaffningsvärde användas marknadsvärdet vid den tidigare övergången från begränsad till obegränsad skattskyldighet.

Förhandsbeskedet vilar på entydig lagtext. Även om man i motiven inte diskuterar reglernas tillämplighet på stiftelser är det svårt att se hur 22 kap. 5 § p. 2 IL skulle kunna tolkats annorlunda. Motiveringen understryker även marknadsvärdeprincipens starka ställning i svensk skatterätt. Utgången visar också på det synnerligen komplicerade fullföljdskravets viktiga ställning. Det kan ifrågasättas om inte de potentiella konsekvenserna av bristande fullföljd nu visat sig vara så omfattande, att det blivit dags att ersätta den fragmentariska regleringen i praxis med mer preciserade bestämmelser i lag.

3.1 Utländska pensionsförsäkringar – det s.k. Skandiamålet

RR har i RÅ 2004 ref. 28 avgjort det mål om avdragsrätt för försäkringspremier, där EG-domstolen i förhandsavgörandet C-422/01 förklarade att de svenska reglerna stred mot den fria rörligheten för tjänster (art. 49 EG). Det grundläggande problemet var, att bestämmelserna i IL i normalfallet endast klassificerade försäkringar i svenska försäkringsföretag som pensionsförsäkringar. Eftersom utländska försäkringar särbehandlades negativt förelåg enligt EGD en sådan restriktion som fördraget förbjuder.

RR avgjorde nu målet i enlighet med utgången i EG-domstolen, och markerade i sina domskäl tydligt att gemenskapsrätten har företräde framför svensk rätt. Målet C-422/01 har kommenterats utförligt av Ståhl i förra årets rättsfallskommentarshäfte (SN 2004 nr. 6), till vilket läsaren hänvisas.

3.2 Egna aktier som lön till anställda

I förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 83 behandlades frågan om huruvida ersättning i form av egna aktier i ett bolag som lämnades till anställda kunde anses avdragsgill som lönekostnad. Målet avgjordes i plenum och omständigheterna var bl.a. följande.

Moderbolaget LM Ericsson (MB) hade 2001 infört ett incitamentsprogram för anställda inom MB-koncernen. Det bestod av två delar, en aktiesparplan och en aktieoptionsplan. Frågorna som ställdes var hänförliga till behandlingen av aktiesparplanen. Denna var konstruerad så, att den anställde köpte marknadsnoterade MB-aktier under viss tid. För varje aktie den anställde köpt under denna tid erhöll han vederlagsfritt en aktie vid periodens slut. Det förutsattes att den anställde skulle beskattas för ”gratisaktierna” såsom för lön och att arbetsgivaravgifter skulle beräknas på värdet av dem.

Förhandsbeskedet kom att omfatta den skattemässiga behandlingen av incitamentsprogrammet, dels i MB dels i ett dotterbolag (DB). De frågorna ställdes om MB respektive DB var berättigade till avdrag för den lönekostnad som uppkom, samt i så fall vid vilken tidpunkt? Eller var MB respektive DB berättigade till avdrag med anledning av förmånen som uppkom för de anställda?

SRN:s majoritet förklarade att såväl MB som DB var berättigade till avdrag för löneutgifter motsvarande marknadsvärdet på aktierna när de överlämnades till respektive bolags anställda. Avdragen skulle således motsvara de belopp som de anställda förmånsbeskattades för. SRN förde i motiveringen det tämligen välbekanta resonemanget om tyst kvittning vid naturaförmåner. Nämnden kom till slutsatsen att ”i praktiken torde en s.k. tyst kvittning ske av inkomsten mot lönen och ’öppet’ avdrag ges för belopp motsvarande det eventuella restvärdet”. Beräkningen av detta restvärde fick ifråga om vederlagsfri naturaförmån utgå från marknadsvärdet. Den omständigheten att kapitalvinster och kapitalförluster p.g.a. försäljning av egna aktier inte ska tas upp (7 kap. 3 § samt 44 kap. 2 § IL) kunde inte förta rätten till avdrag såsom för lön. Motiveringen ger uttryck för ett upprätthållande av reciprocitetsprincipen enligt vilken skattepliktiga intäkter för en skattskyldig resulterar i avdragsgilla kostnader för en annan skattskyldig. Möjligen ger utgången en antydan om hur den i praxis ännu inte lösta frågan om anskaffningsvärde för en mottagare ska beräknas, när överlåtaren uttagsbeskattats med stöd av 22 kap. IL.

Förhandsbeskedet överklagades av såväl Skatteverket som MB och DB. I RÅ 1984 Aa 175 slog RR fast att ett aktiebolag inte hade åsamkats några kostnader när anställda fick teckna aktier i bolaget till förmånligt pris. Något avdrag kunde därför inte medges. Mot denna bakgrund kom frågan att avgöras i plenum av RR. Rätten gjorde samma bedömning som SRN.

3.3 Aktiebolags underskott i kommanditbolag

Rättsfallet RÅ 2004 not. 79 (kommenteras även av Svensson och Tjernberg) behandlar frågan om hur ett aktiebolags underskott i ett kommanditbolag ska beräknas. Det avyttrade kommanditbolaget hade i sin tur avyttrat andelar i andra kommanditbolag, och därvid som tillkommande post vid beräkning av justerat ingångsvärde tagit upp inkomst som uppkommit i sistnämnda bolag under tid då aktiebolaget inte var delägare i det förstnämnda kommanditbolaget. Med hänsyn till lydelsen i 28 § SIL kom ingångsvärdena för kommanditbolagsandelarna att ökas med obeskattade kapitalinkomster, trots att detta inte varit avsikten med lagstiftningen.

3.4 Tryggande av pension före 65 års ålder

Enligt huvudregeln i 28 kap. 5 § IL ska tryggande av pension dras av som kostnad. Avdraget får dock inte överstiga 35 % av lönen och inte heller tio prisbasbelopp. Enligt kompletteringsregeln i 7 § samma kapitel får dock avdrag göras för kostnad för avtalad pension, även om beloppet blir högre. Detta förutsätter dock att pensionsavtal ändras vid förtida avgång, eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

I förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 127 var omständigheterna följande. Sökandebolaget yrkade generellt avdrag för sina anställdas pensionering i enlighet med huvudregeln. För några anställda avsåg man emellertid att utöver detta utfästa pension vid 60 års ålder, vilken skulle utbetalas fram till dess den anställde fyllde 65. Syftet var att dessa anställda skulle kunna pensioneras i förtid, och avdrag skulle yrkas enligt kompletteringsregeln. Det frågades dels om värdet av pensionen från 65 års ålder skulle avräknas vid beräkningen av rätten till avdrag enligt kompletteringsregeln, dels om rätt till avdrag enligt huvudregeln förelåg vid samma taxering och för samma personer.

SRN (RR fastställde) besvarade den första frågan nekande och den andra jakande. Nämnden förklarade med hänvisning till motiven att avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln beräknas var för sig för pension före respektive efter 65 års ålder. Innebörden av avräkningsbestämmelserna i 12 § innebär också att värdet av pension efter 65 inte ska avräknas vid beräkning enligt kompletteringsregeln för pension som avser tiden före 65. Av motiveringen framgår klart att det inte föreligger något hinder för att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln parallellt för samma beskattningsår.

3.5 Underskottsavdrag efter ackord

I 11 § underskottsavdragslagen (LAU) stadgades bl.a. att avdrag för underskott inte medgavs till den del underskottet motsvarades av skulder som fallit bort genom ackord i handelsbolag som den skattskyldige var delägare i (jfr 40 kap. 21 § IL. I rättsfallen RÅ 2004 not. 158 och 159 bekräftade RR sin tidigare praxis med innebörden, att det inte är handelsbolagets underskott som avses i 11 § LAU, utan det delägande aktiebolagets. Se även Bo Svenssons kommentar i detta nummer av SN samt RÅ 2002 not. 143 och min rättsfallskommentar i SN 2003 s. 370 f.

4.1 Avsättning till vinstandelsstiftelse

I målet RÅ 2004 ref. 10 var fråga om till vilket taxeringsår en avsättning skulle hänföras. Ett aktiebolag hade i bokslutet för räkenskapsåret 1993 gjort avsättning till en vinstandelsstiftelse. Beslutet träffades av styrelsen den 20 maj 1994. Bolaget var skyldigt att lämna självdeklaration den 31 maj och gjorde så. De avsatta medlen överfördes emellertid inte till stiftelsen förrän den 9 juni. Avdrag yrkades vid 1994 års taxering. Skattemyndigheten vägrade avdrag och påförde skattetillägg.

RR konstaterade att det inte fanns några särskilda bestämmelser i skattelagstiftningen avseende avsättningar av aktuellt slag. Detta innebar att näringsidkarens resultatredovisning skulle läggas till grund för beskattningen om den inte stred mot god redovisningssed (se huvudregeln för det s.k. kopplade området i 14 kap. 2 § IL). Rätten hänvisade vidare till Bokföringsnämndens uttalande i BFN U 88:1 (senare ersatt av BFN U 96:1) där det uppmärksammas att utrymmet för vinstdelning i de flesta fall överförs först efter räkenskapsårets utgång, samt kostnaden för den därigenom kommer att belasta resultatet i form av en reservering i bokslutet.

Mot denna bakgrund slog RR fast att bolaget hade rätt till det yrkade avdraget vid 1994 års taxering. Det kan konstateras att de argument som anfördes till stöd för att vägra avdrag, bl.a. att överföringen av medlen skulle gjorts senast vid tidpunkten då deklaration skulle ha avlämnats, saknade relevans för bedömningen. Det finns nämligen ingen skatteregel som stadgar avvikelse från redovisningen. RR upprätthöll här med tydlighet kopplingen mellan redovisning och beskattning. Eftersom inga särskilda lagstadgade skatterättsliga restriktioner kunde åberopas, skulle periodisering ske i enlighet med den av BFN dokumenterade goda redovisningsseden.

4.2 Reservering för avgångsvederlag

Ett annat mål om periodiseringsfrågor är RÅ 2004 ref. 18. Ett aktiebolag gjorde avsättning till s.k. strukturreserv med drygt två miljoner kronor. Avsättningen skulle finansiera avgångsvederlag till vissa anställda som på grund av övertalighet skulle sluta sina anställningar i förtid, samt arbetsgivaravgifter för dessa avgångsvederlag. Utfästelserna till de anställda var bindande, men några utbetalningar skulle inte ske förrän anställningarna upphört.

Avdraget vägrades vid taxeringen på den grunden att kostnaderna avsåg anställda vilka vid räkenskapsårets utgång fortfarande var anställda. Ett BFN-cirkulär som inte uttryckligen omfattade den aktuella situationen åberopades. SKV tillstyrkte emellertid bifall till bolagets överklagande till RR.

RR avgjorde frågan på basis av ett nytt utlåtande från BFN, vilket tog sikte på det föreliggande fallet. BFN framhöll att två omständigheter var centrala, nämligen att det under räkenskapsåret skulle föreligga en utfästelse, men också att det under räkenskapsåret skulle föreligga ett beslut om att den anställde skulle sluta i förtid. Om dessa förutsättningar var uppfyllda förelåg enligt BFN en sådan förpliktelse som ”i princip” skulle medföra redovisning av en avsättning i balansräkningen.

RR konstaterade kortfattat att frågan var hänförlig till det kopplade området samt att god redovisningssed följaktligen skulle få genomslag vid beskattningen. Avdrag medgavs härmed. Det bör noteras att inget i BFN:s formulering antyder att någon valfrihet skulle föreligga med avseende på tidpunkt för reserveringen.

4.3 Avskrivningar på korttidsinventarier

Kopplingen mellan redovisning och beskattning tar sig olika uttryck. Med det materiella sambandet brukar avses den påverkan på beskattningen, som redovisningsrätten utövar genom inkorporeringen i skatterätten av god redovisningssed (se 14 kap. 2 § IL). Det s.k. formella sambandet ger uttryck för det omvända förhållandet, nämligen att utformningen av redovisningen i vissa sammanhang påverkas av skattereglerna. Ett av de mest framträdande exemplen på detta är bestämmelsen i 18 kap. 14 § IL. Enligt detta lagrum krävs överensstämmelse mellan avskrivningarna i bokslutet och i självdeklarationen för att räkenskapsenlig avskrivning (de s.k. 30- och 20-reglerna i 18 kap. 13 respektive 17 §§ IL) ska få tillämpas. Den kompletterande regeln i 18 kap. 4 § medger direktavskrivning för inventarier som är av mindre värde eller som kan antas ha en ekonomisk livslängd understigande tre år.

I RÅ 2004 ref. 81 (förhandsbesked) hade det skattskyldiga bolaget köpt bl.a. datorer vilka skrevs av bokföringsmässigt på tre år. Bolaget ställde frågan om huruvida datorerna skulle ingå vid beräkningen av de räkenskapsenliga avskrivningarna eller om man kunde använda sig av det bokföringsmässiga värdet som skattemässigt värde, dvs. i praktiken skriva av datorerna skattemässigt på tre år. SRN slog fast (RR gjorde samma bedömning) att för det fall den särskilda regeln om direktavskrivning inte utnyttjades så skulle de årliga värdeminskningsavdragen beräknas i enlighet med bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning, (dvs. 30- och 20-reglerna).

Utgången bekräftar att den skatterättsliga regleringen av avskrivningar är av speciell och uttömmande karaktär. Detta kan också uttryckas så, att det inte finns någon kompletterande ”33-regel” som medger avskrivning på tre år. Ett alternativ hade varit att anse att möjligheten till direktavskrivning, enligt principen om att det större innefattar det mindre, skulle medgivit detta. SRN avvisade emellertid klart ett sådant synsätt. Det kan däremot erinras om att det i 18 kap. 18 § IL ges en möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag om det skattemässiga värdet på den skattskyldiges inventariebestånd överstiger det verkliga värdet på inventarierna.

Det sökande bolaget ställde också frågan om hur man skulle förfara med vissa egenproducerade immateriella rättigheter vilka aktiverats i enlighet med 4 kap. 2 § ÅRL. SRN konstaterade att den bestämmelse som kvalificerar immaterialrätter för räkenskapsenlig avskrivning (18 kap. 1 § st. 2 IL), enligt sin ordalydelse tillämpas på rättigheter som förvärvats från annan. Härav följde motsatsvis att kostnader för egenproducerade sådana rättigheter skulle periodiseras enligt god redovisningssed. Detta synsätt står i fullständig överensstämmelse med principen för det kopplade området, nämligen att god redovisningssed gäller om inte uttryckliga skatteregler stadgar annorledes.

4.4 Handel med värdepapper?

Sedan skattereformen 1990 beskattas alla ett aktiebolags inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Det är dock alltjämt viktigt att skilja mellan kapitalplaceringsaktier och aktier som utgör lager p.g.a. att innehavaren bedriver handel med värdepapper (värdepappersrörelse). I det förra fallet beräknas vinster och förluster enligt reglerna för kapitalvinster/förluster. Lageraktierna faller emellertid under de beräkningsregler som gäller för näringsverksamhet, vilket innebär att inkomsterna beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

I förhandsbeskedet RÅ 2004 not. 58 prövades om valutasäkringsåtgärder som genomfördes av en s.k. koncernbank utgjorde värdepappersrörelse. X AB (sökanden) var dotterbolag till Z AB som ingick i Y-koncernen. Koncernen, som bedrev verksamhet i många länder, bedrev tillverkning av och handel med byggmaterial. Sökandebolagets verksamhet bestod i handhavande av den finansiella verksamheten i koncernen. Verksamheten, som omfattade stora volymer och ett stort antal transaktioner, bestod till stor del av valutasäkring. Detta medförde exempelvis transaktioner i olika derivatinstrument, t.ex. ränteterminskontrakt, ränteoptioner, valutaswappar och valutaoptioner.

SRN (RR gjorde samma bedömning) konstaterade att enstaka transaktioner med finansiella instrument som företag gjort som ett led i sin näringsverksamhet behandlats som kapitalplaceringar (se t.ex. RÅ 1997 ref. 5 I). I det förevarande fallet betonade SRN emellertid koncernens storlek samt det faktum att X AB bedrivit verksamheten i eget namn såväl gentemot sina uppdragsgivare inom koncernen som mot utomstående parter (jfr RÅ 1999 not. 34). Mot denna bakgrund jämställde SRN verksamheten i X AB med sådan verksamhet som bedrivs av banker. Som en följd härav ansågs handel med värdepapper föreligga.

Utgången understryker att det är omständigheterna i det enskilda fallet som avgör gränsdragningen mellan kapitalplaceringar och värdepappersrörelse. Några uttryckliga schabloner i form av kvantifieringar tillämpas inte. Bedömningen är därför i linje med förra årets avgörande avseende placering av överlikviditet (RÅ 2003 ref. 49).

4.5 Löner som FoU-avdrag

Den skattskyldige i rättsfallet RÅ 2004 ref. 113 var ett företag som tillverkade bl.a. hörsel- och ögonskydd. I syfte att förbättra sin konkurrenskraft sysselsattes viss personal med utvecklingsarbete som utfördes på en ”basmaskin”. Efter revision eftertaxerades företaget på den grunden att de lönekostnader som var hänförliga till utvecklingsarbetet hade omkostnadsförts direkt, i stället för att aktiveras.

Företaget överklagade och menade att direktavdrag måste vara tillåtet. RR förklarade att den tillämpliga s.k. FoU-regeln i anvisningspunkt 24 till 23 § KL (numera 16 kap. 9 § IL) endast avser att besvara frågan om huruvida avdragsrätt föreligger, och att frågan om när avdraget ska göras måste lösas med huvudregeln för det kopplade området, dvs. följa god redovisningssed. Med hänvisning till bl.a. den rekommendation från Bokföringsnämnden som var tillämplig för det aktuella räkenskapsåret, och som tillät viss valfrihet ifråga om aktivering eller direkt omkostnadsföring av FoU-kostnader godkändes företagets gjorda avdrag.

FoU-regeln infördes 1970 som ett resultat av en mycket restriktiv praxis, vilken i princip bara tillät avdrag för målforskning av direkt betydelse för bidragsgivaren. Den bärande tanken med bestämmelsen var att även bidrag till grundforskning utan särskild betydelse för bidragsgivaren skulle vara avdragsgill (se prop. 1970:135 s. 5 och 32). Mot denna bakgrund kan konstateras att regeln inte alls tar sikte på de lönekostnader som var i aktuell i föreliggande mål. De nu aktuella lönekostnaderna hade varit avdragsgilla även i avsaknad av specialreglering. Man kan mot bakgrund av RR:s motivering sluta sig till att FoU-regeln numera har ett tillämpningsområde som är vida större än vad som ursprungligen var avsikten.

Det står också helt klart att bestämmelsen endast reglerar avdragsrätten, och att periodisering ska ske i enlighet med god redovisningssed.

4.6 Värdeminskning av nyttjanderätt

I rättsfallet RÅ 2004 ref. 141 var fråga om vilket år värdeminskningsavdrag första gången fick göras för en immateriell tillgång av ganska ovanligt slag. Tele2 AB hade via ett kommanditbolag förvärvat en rätt att för telekommunikationsändamål använda en s.k. transponder vilken anbringats på en satellit som cirklade runt jorden. Rättigheten förvärvades 1990 och värdeminskningsavdrag yrkades vid 1991 års taxering.

Satelliten ifråga sköts emellertid upp i rymden först under 1991. Skattemyndigheten vägrade avdrag med hänvisning bl.a. till att rättigheten inte börjat användas förrän 1991, varför ingen avskrivningsbar nyttjanderätt överhuvudtaget uppkommit under 1990. Bolaget å sin sida anförde bl.a. att avtalstidpunkten borde vara avgörande för ”avdragsrättens inträde”.

RR vägrade avdraget. Två skäl angavs. För det första hade bolaget fram till uppskjutningen varit beroende av utomståendes åtgärder för att rättigheten skulle vara användbar. För det andra var det under det aktuella beskattningsåret fortfarande osäkert om nyttjanderätten alls skulle kunna utövas, eftersom detta förutsatte att satelliten kunde placeras i sin omloppsbana runt jorden.

En intressant fråga är om RR här ger uttryck för ett synsätt som är mer restriktivt när fråga är om immateriella rättigheter, än vad som anses gälla för maskiner och inventarier. I RÅ 1978 Aa 149 medgavs avdrag för vissa maskiner, trots att utrustningen inte var monterad vid utgången av beskattningsåret, och användning således först skulle komma igång året därpå. Det framgår vidare av 1978 års notis att det var leverantören som skulle sköta inmonteringen av utrustningen. Även i detta fall synes den skattskyldige således ha varit beroende av utomståendes åtgärder för att tillgången skulle kunna tas i bruk.

Den principiella likheten mellan avgörandena är slående. Det argument som tillkommit i det aktuella avgörandet är RR:s hänvisning till att det varit osäkert om rättigheten alls skulle kunna utövas. Man kan undra om detta beror på osäkerhet hos regeringsråden inför rymdålderns snabba teknikutveckling. Även ett antal förvärvade maskiner kan ju visa sig felkonstruerade, och därför inte möjliga att använda. Jämförelsen leder till antagandet att RR anser att rymdfart är förknippat med större tekniska risker än vad som gäller för traditionell industri. Frågan är om detta är ett medvetet ställningstagande.

5.1 Omvandling av skuld från näring till privat

I RÅ 2004 not. 186 hade en enskild näringsidkare fört en skuld som tidigare redovisats i näringsverksamheten till den privata sfären. Uttaget av skulden hade redovisats som en insättning på kapitalkontot. Den skattskyldige menade att överföringen motsvarade ett kapitaltillskott som borde få skatterättslig verkan, bl.a. genom att underlaget för räntefördelning påverkades. Efter omprövning vägrades avdraget, och RSV frågade i begäran om förhandsbesked om räntefördelningsunderlaget kunde ändras på detta sätt.

RR konstaterade att underlaget enligt 2 § räntefördelningslagen utgjordes av skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten, samt att avgränsningen mellan näringsverksamheten och den privata sfären enligt motiven förutsattes ske på grundval av bokföringen förutsatt att denna var förenlig med god redovisningssed.

Härvid inkom yttrande från Bokföringsnämnden med bl.a. följande innebörd. Frågan behandlades i BFN R 11, varvid det slogs fast att skuld enligt god redovisningssed skulle tas upp i redovisningen om de upplånade medlen använts för att finansiera en näringstillgång. Så hade också skett i det aktuella fallet, och tillgångarna kvarstod i verksamheten. Emellertid rörde frågan räkenskapsåret före det år då BFN-rekommendationen trädde ikraft. För tiden före ikraftträdande förklarade BFN att det saknades såväl lagstiftning, företagspraxis eller grundläggande redovisningsprinciper, som kunde föranleda en tillämpning av samma synsätt som sedermera kom till uttryck i BFN R 11. Det fanns därför under det aktuella räkenskapsåret inte någon god redovisningssed som kunde sägas reglera frågan. Av detta följde att det för det aktuella räkenskapsåret inte var oförenligt med god redovisningssed att underlåta att bokföra en skuld, även om de upplånade medlen använts för anskaffning av näringstillgång.

RR följde BFN:s yttrande och godtog att skuldöverföringen påverkade underlaget för räntefördelning. Rättsfallet understryker det som blivit allt tydligare under senare år, nämligen att RR regelmässigt godtar BFN:s uttalanden i redovisningsfrågor. Det synes också stå klart att förfarandet inte längre kan upprepas med skattemässig verkan.

6.1 Utdelningsbeskattning vid uttagsbeskattning – ”Sipano II”

Det mycket uppmärksammade målet RÅ 2004 ref. 1 (förhandsbesked) avgjordes i plenum (kommenteras även av Melbi och Svensson). Utgången innebar en ändring av den praxis som kommit till uttryck i RÅ 1992 ref. 56 (det s.k. Sipanomålet). Omständigheterna i 2004 års mål var i korthet följande. Två fysiska personer, X och Y, ägde vardera ett aktiebolag. De båda aktiebolagen var i sin tur delägare i ett kommanditbolag, Z KB. De fysiska personerna var anställda och aktiva i kommanditbolaget. Avsikten var nu att aktiebolagen skulle överlåta sina andelar i Z till andra, nybildade aktiebolag, vilka också ägdes av X och Y.

Det var således fråga om en överföring inom en oäkta koncern, varför koncernbidragsrätt saknades. Frågan var för det första, om överlåtelsen avsåg en verksamhetsgren och förutsättningarna för en underprisöverlåtelse i 23 kap. 17 § IL därför kunde anses uppfyllda. Om svaret var nekande, och uttagsbeskattning således skulle ske, var frågan om detta även skulle föranleda utdelningsbeskattning hos X och Y.

RR konstaterade med hänvisning till bl.a. RÅ 2001 not. 24 att kommanditbolagsandelarna inte utgjorde verksamhetsgrenar. I 2001 års mål konstaterade RR att en verksamhetsgren inte kan utgöras av enbart värdepapper. Eftersom kommanditbolagsandelarna var att se som värdepapper förelåg inte någon verksamhetsgren. Här kan den kommentaren göras, att handelsbolag är transparenta i svensk inkomstskatterätt och att RR mycket väl skulle ha kunnat anse att det var själva verksamheterna i Z KB som överläts.

Beträffande den andra frågan kom RR:s majoritet fram till att beskattning för utdelning skulle ske hos X och Y. Denna slutsats är i linje med det s.k. fartygsmålet, RÅ 1989 ref. 119, men innebär som nämnts en ändring i förhållande till RÅ 1992 ref. 56. En viktig referenspunkt i majoritetens argumentering är bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL. Enligt denna bestämmelse ska ingen utdelningsbeskattning ske när en underprisöverlåtelse föreligger, dvs. när uttagsbeskattning underlåts. Regeln tolkades av majoriteten motsatsvis så, att uttagsbeskattning ska resultera i utdelningsbeskattning, trots att X och Y inte skulle komma att motta någon utdelning eller på annat vis få sin skatteförmåga ökad. Inte heller var fråga om att värden skulle lämna den dubbelbeskattade sektorn. Majoritetens slutsats stämmer emellertid väl med uttalanden i förarbetena till underprisreglerna, vilka anvisar ett motsatsslut av det angivna slaget.

Utgången är ett exempel på vad som ibland kallas lagstiftning genom motiv. Det illustrerar att legalitetsprincipens krav på uttryckligt lagstöd för skatteuttag är just en princip, dvs. ett synsätt som inte nödvändigtvis tillåts vara utslagsgivande när valet står mellan olika tolkningar, och starka skäl talar däremot. Den stora oenigheten mellan regeringsråden understryker hur olika man kan se på dessa principiella problem.

Den utdelningsbeskattning som blev resultatet av utgången ledde till stor osäkerhet ifråga om vad som skulle gälla vid försäljningar av näringsbetingade aktier. Eftersom dessa överhuvudtaget inte omfattas av reglerna i 23 kap. IL och således inte heller av den skattefrihetsbestämmelse (11 §) som tolkades motsatsvis, befarades att utdelningsbeskattning skulle bli en generell följd av överlåtelser under marknadspris av näringsbetingade aktier. Praxis med denna innebörd etablerades följdriktigt under hösten. Frågan snabbutreddes och synes nu få sin lösning genom prop. 2004/05:91. I denna föreslås att den skattefrihet som stadgas i 23 kap. 11 § IL ska omfatta även överlåtelser av näringsbetingade aktier som sker till pris under marknadsvärde. Ändringarna föreslås kunna tillämpas retroaktivt fr.o.m. 1 juli 2003 om den skattskyldige begär det.

RÅ 2004 ref. 1 har kommenterats utförligt i skattetidskrifterna vartill den intresserade hänvisas. Se t.ex. Burmeister, Jari och Tivéus, Ulf, Något om utdelningsbeskattning vid uttag – en analys av 2004 års plenidom, SN 2004 s. 206 ff., samt Wiman, Bertil, Mål 3761-02, Sipano II, SN 2004 s. 221 ff.

6.2 Ombildning från EF till AB med skattemässig retroaktivitet

Det är sedan länge en etablerad skatterättslig metod, att övergå från verksamhet under enskild firma till verksamhet i fåmansaktiebolag med hjälp av en retroaktiv företagsombildning. Praktiskt går detta till så, att firmans tillgångar och skulder inklusive årets vinst förvärvas av aktiebolaget till skattemässiga värden. Aktiebolaget kommer härigenom att beskattas för hela periodens vinst, även den del som uppkommit före ombildningen. Ombildningsmöjligheten framgick förr endast av rättspraxis, men har numera såvitt gäller överföringen av tillgångar explicit stöd av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse. Frågan om rätt skattesubjekt fick dock fortfarande sin lösning i praxis.

I rättsfallet RÅ 2004 ref. 39 hade en enskild näringsverksamhet under 1995 överförts till ett aktiebolag på angivet sätt. Bolagets första räkenskapsår sträckte sig till den 30 april 1996. Eftersom det resultat som hunnit upparbetas i den enskilda firman under 1995 p.g.a. ombildningen togs upp som intäkt av aktiebolaget, kom beskattningen av dessa näringsinkomster att ske först vid 1997 års i stället för som annars vid 1996 års taxering.

RR godtog ombildningen och hänvisade därvid särskilt till att övertagandet inte skulle innebära att bolaget beskattades för en längre tid än 18 månader. Den rättsliga grunden för bytet av skattesubjekt kan som nämnts inte hämtas från 23 kap. IL, utan från praxis. Det bör här påpekas att RR uttryckligen stödde sig dels på sina egna avgöranden, främst RÅ 1974 not. A 724, men också på vad som får betecknas som administrativ praxis. Rätten hänvisade nämligen till att ”man i det praktiska rättslivet [under lång tid] anpassat sig till denna praxis”.

Det är alltså så, att såväl skattskyldiga som skattemyndigheter accepterat den inte uttryckligen lagreglerade ombildningsmöjligheten. En sådan acceptans skapar berättigade förväntningar hos de skattskyldiga. Rättssäkerhetsskäl talar för att man iakttar särskild restriktivitet när det gäller att ändra sådan praxis. Som exempel på liknande etablerade regler vilka inte utan viss svårighet kan förenas med lagtexten kan nämnas praxis avseende värdeminskningsavdrag i inkomstslaget tjänst. Se om berättigade förväntningar även min kommentar till RÅ 2003 ref. 76 i förra årets rättsfallhäfte.

Det bör påpekas att BFN yttrade sig i målet, och slog fast att retroaktiva överlåtelser inte är acceptabla i bokföringen. Uttalandet fick inget genomslag i RR:s bedömning. Detta är logiskt, eftersom frågan om vem som är rätt skattesubjekt faller utanför kopplingen mellan redovisning och beskattning. Se för en utförlig kommentar till målet Brockert, Mats, Retroaktiv företagsombildning, SN 2004 s. 288 ff.

RR:s bekräftelse på att äldre praxis avseende retroaktiv bolagsbildning fortfarande var aktuell, ledde emellertid till ny lagstiftning. Från och med 2005 accepteras inte längre detta slags retroaktivitet skatterättsligt. Ändringen har införts i 1 kap. 13 § st. 3 IL (prop. 2004/05:32 s. 24–28).

Avslutningsvis ska påpekas att RR i RÅ 2004 not. 225 vägrade att godta en annan retroaktiv bolagsbildning. Rätten hänvisade till att denna skulle medfört en samtidig taxering för 28 månader, och härvid innebära en senareläggningen av beskattningen av de retroaktivt överlåtna verksamheten med två år.

6.3 Anskaffningsvärde på andelar som övergår till att vara lagertillgångar

Enligt 17 kap. 17 § IL skall sådana tillgångar som enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag utgör placeringstillgångar behandlas som lagertillgångar i skattehänseende. Denna regel gäller dock enligt 17 kap. 18 § IL för andelar i intresseföretag.

I RÅ 2004 ref. 71 (förhandsbesked, kommenteras även av Persson Österman) var omständigheterna följande. X var moderbolag i en koncern. Det helägda dotterbolaget Z var ett ömsesidigt försäkringsföretag. X ägde vidare 19,36 % av kapitalet i Y, vilket motsvarade 12,5 % av rösterna. Z ägde 10,06 % av kapitalet i Y, motsvarande 12,5 % av rösterna. Således behärskade X direkt eller indirekt 25 % av rösterna i Y.

Mot denna bakgrund önskade X bl.a. få besked om huruvida dess aktier i Y skulle behandlas som lagertillgångar, vilket ingångsvärde som i sådant fall skulle användas, samt ifall detta ingångsvärde översteg det verkliga värdet, förlusten skulle vara avdragsgill.

En nyckelfråga var om Y vid tillämpning av 17 kap. 18 § IL kunde anses utgöra ett intresseföretag för X. I 1 kap. 5 § ÅRL till vilket lagrum hänvisas i lagen om årsredovisning i försäkringsföretag, anges att direkt eller indirekt innehav av 20 % av rösterna är tillräckligt om inte annat framgår av omständigheterna. Bestämmelsen är således en presumtion som kan åsidosättas i enskilda fall. SRN (RR gjorde samma bedömning) fastslog att presumtionen inte skulle gälla i detta fall. De omständigheter som man åberopade som skäl för detta var främst det begränsade antalet transaktioner mellan X och Y, samt skillnaden i verksamhetsinriktning mellan bolagen.

Konsekvenserna av ställningstagandet blev att huvudregeln i 17 kap. 17 § IL tillämpades, dvs. aktierna i Y ansågs utgöra lagertillgångar för X. I avsaknad av lagstöd skulle aktiernas övergång från kapital- till lagertillgångar inte medföra någon beskattning. Anskaffningsvärdet bestämdes till det omkostnadsbelopp som skulle gällt om aktierna avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet.

Resonemanget bör medföra att X har rätt att dra av en förlust som uppkommer genom att nämnda omkostnadsbelopp är högre än det verkliga värdet vid utgången av räkenskapsåret. Denna slutsats följer av att tillgångarna då utgör lager.

6.4 Återgång till räkenskapsenlig avskrivning efter uppskrivning

Ett grundläggande krav för tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning är bl.a. att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Enligt 18 kap. 22 § IL gäller vissa krav vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Om en skattskyldig före övergången har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, skall skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt.

I RÅ 2004 ref. 136 (förhandsbesked) uppkom frågan om paragrafen kunde tillämpas när skillnaden hade sin grund i en uppskrivning av inventariernas värde. Det skattskyldiga bolaget hade förvärvat inkråm från ett systerföretag till skattemässiga värden. För att uppnå önskad koncernredovisning avsåg man att skriva upp värdet på tillgångarna. RR förklarade att 18 kap. 22 IL § kunde tillämpas även för detta fall och besvarade frågan jakande.

Lagrummets ordalydelse förutsätter att den skattskyldige gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna. Det är långt ifrån självklart att denna formulering kan anses omfatta den situationen att skillnaden är orsakad av en uppskrivning. Däremot är nettot av en sådan åtgärd densamma som den situation som lagtexten syftar på. RR gjorde således en tämligen vid tolkning av ordalydelsen, vilken emellertid måste anses väl förenlig med bestämmelsens syfte och utgångspunkt.

Som avskrivningsunderlag fick dock tillämpas värdet enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång året före det år då övergången till räkenskapsenlig avskrivning skulle ske. På motsvarande sätt fick inte hänsyn tas till uppskrivningen om kompletteringsregeln (20-regeln) tillämpades. Detta är logiskt, eftersom det av ordalydelsen i 18 kap. 13 § st. 2 IL synes följa att räkenskapsenlig avskrivning på basis av det uppskrivna värdet kan ske först beskattningsåret efter det då uppskrivningen gjorts.

6.5 Beskattningsinträde vid förenings övergång till obegränsad skattskyldighet

I förhandsbeskedet RÅ 2004 not. 193 (förhandsbesked) avsåg en ideell förening (golfklubb) att omstrukturera sin verksamhet. Omstruktureringen skulle medföra att föreningen övergick från att vara begränsat skattskyldig enligt reglerna i 7 kap. IL till obegränsad skattskyldighet. Anledningen härtill var, att föreningen avsåg att fortsättningsvis bedriva verksamheten via ett dotterbolag, till vilket byggnader, inventarier m.m. skulle hyras ut. Frågan i målet var hur underlaget för värdeminskningsavdrag samt anskaffningsutgift skulle beräknas vid föreningens övergång till obegränsad skattskyldighet.

RR förklarade att tillgångarnas marknadsvärden skulle utgöra underlag för såväl värdeminskningsavdrag som framtida kapitalvinstberäkningar. I motiveringen slog rätten fast att lagreglering av frågan tidigare helt saknats, men att det av praxis (jfr RÅ 1999 ref. 19) följt att marknadsvärdet ska användas.

I anslutning till avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen m.m. för näringsbetingade aktier introducerades regler för s.k. beskattningsinträde i 20 a kap. IL. Enligt dessa bestämmelser gäller i stället som huvudregel att man ska använda ursprungliga anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter. Från bestämmelsernas tillämpningsområde undantas uttryckligen subjekt som är föremål för skattebefrielse enligt 7 kap. IL. Den tidigare praxis som etablerats skulle därför följas. Se även prop. 2002/03:96 s. 153 ff.

Avgörandet understryker marknadsvärdeprincipens starka position i inkomstskatterätten. Även om bestämmelserna i 20 a kap. IL har ett omfattande tillämpningsområde får de från systematisk utgångspunkt betraktas som undantag från den principiella utgångspunkten att transaktioner förutsätts ske till marknadsvärden om ingen särreglering föreligger.

Robert Påhlsson