A Inkomstskatt

1.1 Inkomster

I RÅ 2004 ref. 4 prövade Regeringsrätten frågan om i vilka fall en underlåtenhet att ta ut ränta kan leda till skattekonsekvenser. Fallet gällde en komplex avtalssituation. ABB sålde 1988 en underkoncern bestående av fastigheter till ett annat bolag i koncernen (Skulderbladet). Detta Skulderbladet såldes sedan delvis till ytterligare ett annat bolag i koncernen (Cythere). Aktierna i bolagen såldes av ABB på kredit. Någon ränta uttogs inte. Slutligen överläts ABB:s samlade innehav i Skulderbladet och Cythere till det utomstående bolaget Nordisk Renting. Hela affären bottnade i ett avtal om s.k. fastighetsrenting, dvs en sale and lease-back av fastigheterna. Den komplicerade överlåtelsekedjan torde kunna förklaras av vissa organisatoriska förhållanden, bl.a. ett pågående aktieinlösenförfarande.

Fiscus ansåg att en hypotetisk ränta skulle uttas. Grunden för detta var att underlåtenheten att ta ut ränta medförde en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären ”som har särskild betydelse i skattehänseende”. Detta följer av det alltjämt prejudicerande fallet RÅ 1954 ref. 22 (senast tillämpat i RÅ 1989 ref. 44). Fiscus menade att grunden kunde tillämpas eftersom koncernbidragsrätt inte förelåg mellan ABB och de båda bolagen. Underlåtenheten att ta ut ränta skulle därför vara ett slags kringgående av detta förhållande. Sett isolerat förefaller detta vara ett riktigt tankesätt. Emellertid valde Regeringsrätten inte att se isolerat på transaktionskedjorna. Det är enligt min mening Regeringsrättens analys av sakomständigheterna som är det mest intressanta med denna dom och som berättigar att den är utvald som referatmål. Målet handlar nämligen om bedömning av s.k. kopplade avtal. Regeringsrätten anförde:

”Det förhållandet att beskattningen sker på grundval av avtalens utformning innebär dock inte att man helt kan bortse från sambandet dem emellan och den reella ekonomiska innebörden. De enstaka inslagen i avtalen och transaktionerna mellan parterna i en fastighetsrenting måste bedömas mot bakgrund av den sammantagna innebörden i parternas mellanhavanden.”

Regeringsrätten menade så vitt jag förstår att underlåtenheten att ta ut ränta kunde förklaras av att de omstruktureringar som krävdes inför själva fastighetsrentingen försvårats, eller kanske omöjliggjort denna, om de förberedande interna aktieöverlåtelserna inte kunnat ske på kredit. Vidare beaktade Regeringsrätten vissa avtalsskrivningar som innebar att ABB gentemot Fastighetsrentingbolaget åtog sig ett visst ansvar att täcka underskott i de sålda bolagen. Sådant underskott hade troligen uppstått om ränta tagits ut. Mycket förenklat kan det kanske sägas att Regeringsrätten bortsåg ifrån de formella interna aktieöverlåtelserna som närmast skedde i ett förberedande syfte. Utgången av målet må applåderas av ABB men skrivningarna i domen gjuter knappast olja på genomsynsvågorna. Helt klart var det fråga om civilrättsligt helt giltiga överlåtelser av aktier som Regeringsrätten i princip bortsåg ifrån. En intressant fråga som inte kom att beröras var om förbjudna lån vid någon tidpunkt förelåg. Det är dock en bolagsrättslig fråga som jag saknar kompetens att bedöma.

Ytterligare en aspekt på domen är att Regeringsrätten nogsamt framhöll att praxis kring konsekvensen att underlåta att ta ut ränta inte kunde härledas ur den dåvarande regeln om uttagsbeskattning i kommunalskattelagen. Domstolen fann, givetvis helt riktigt, inte anledning att gå in på om de nya reglerna om uttagsbeskattning i näringsverksamhet skulle ändra på rättsläget. Personligen tror jag att de nya reglerna i viss mån har ändrat på rättsläget men att utgången i målet ändå skulle ha blivit likadan. Vid affärsmässiga skäl kan uttagsbeskattning undantas, och quintessensen av Regeringsrättens resonemang var väl just att affärsmässiga skäl förelåg för att inte ta ut ränta.

1.2 Avdrag

I RÅ 2004 ref. 43 (kommenteras även av Lindencrona) fann Regeringsrätten att en begränsat skattskyldig person, som beskattades för uthyrning av privatbostad, hade rätt att dra av räntekostnader som var hänförliga till privatbostaden. Fallet är, i likhet med 2004 ref. 4 ovan, intressant utifrån ett tolkningsperspektiv. Regeringsrätten utförde en tolkning som kunde ha ägt rum i EG-domstolen. Den var huvudsakligen systematisk/kontextuell men kompletterades även med en teleologisk tolkningsmodell.

Fiscus ansåg att reglerna i då 3 § SIL (nu uppdelat på 42:1 och 42:30 IL) innebar att begränsat skattskyldiga endast hade rätt att dra av ränta om den var en kostnad för intäktens förvärvande. Och kostnadsavdrag vid uthyrning av privatbostad kan inte ske för faktiska kostnader utan avdraget har ersatts av ett schabloniserat avdrag. Avdrag för mer än detta är inte möjligt trots att de ”faktiska kostnaderna” varit högre. Denna uppfattning kan framkomma vid läsningen av lagtexten. Men lagtext bör inte läsas utan att sammanhanget och syftet bakom reglerna hela tiden finns med i bakhuvudet. Juridisk läsekonst är helt särpräglad. Regeringsrätten fann först att schablonavdraget inte kunde anses omfatta finansieringskostnad. Regeringsrätten anförde sedan:

”Läst i sitt sammanhang framstår det som naturligt att uppfatta regleringen... så att ’de faktiska kostnaderna’ syftar på de kostnader som schablonavdraget förutsätts täcka. Avdragsrätten för ränteutgifter skulle därmed styras av [huvudregeln för avdrag för räntor].”

Regeringsrätten fann också att ingenting talade för att den inskränkning för ränteavdragsrätt som införts 1990 ”syftade längre än till att för begränsat skattskyldiga utesluta avdrag för ränteutgifter som inte utgjorde omkostnader för intäkternas förvärvande”.

Regeringsrätten tillade sedan att ett annat rättsläge dessutom skulle kunna komma i konflikt med vedertagna principer inom området för internationell beskattning.

Jag tycker att Regeringsrätten gjorde rätt i att understryka att tolkning av lagregler inte enbart är en fråga om snäv textläsning.

2.1 Definitionen på finansiellt instrument (IL: delägarrätt) m.m.

I RÅ 2004 not. 97 var frågan om elderivat var delägarrätter. I denna tidskrifts äldre rättsfallshäften har jag hävdat att definitionen på delägarrätter (eller finansiella instrument) är mycket vid på grundval av praxis. Nu fann dock Skatterättsnämnden att elderivat inte var delägarrätt (Regeringsrätten: samma bedömning). Skälet var anmärkningsvärt enligt min mening. Skatterättsnämnden fann att texten i IL 48:2 gav utrymme för olika tolkningar. I stället för att analysera rättsläget genom att titta på praxis på området, gick Skatterättsnämnden på ett förarbetsuttalande, regeringen ansåg inte att de ifrågavarande finansiella instrumenten skulle anses utgöra delägarrätter. Eftersom förarbetsuttalandet inte gick emot lagtextens ordalydelse gick det att lägga detta till grund för tolkningen. Felet enligt min mening var att Skatterättsnämnden lutade sig emot att lagtexten kan tolkas på olika sätt, utan att beakta hur den de facto tolkats i andra fall. Gällande rätt är en storhet som bygger på lagtext och praxis. Denna lagstiftning genom förarbeten bör inte uppmuntras.

Ett bättre exempel på avgörande som konsistent följer praxis är RÅ 2004 ref. 142. En lånerevers som ett bolag utfärdat till sin ägare befanns utgöra finansiellt instrument, som utgivits av bolaget. Detta ledde till att ägaren kunde få förlustavdrag (bolaget gick i konkurs). Fiscus argumenterade för att ett finansiellt instrument skall vara konstruerat så att det enkelt och smidigt kan omsättas på värdepappersmarknaden eller mer allmänt omsättas. Detta övertygade underinstanser men inte Regeringsrätten. Den fann, mot bakgrund av sin egen praxis, att någon begränsning av begreppet till sådana värdepapper som är avsedda att omsättas på kapitalmarknaden inte förelåg. Målet not. 97 framstår desto märkligare!

Samtidigt måste någon slags begränsning föreligga vad gäller delägarrätt (finansiellt instrument). En kortare varukredit (i min Pressbyrå har det förekommit att stamkunder kunnat köpa t.ex. SL-kort på kredit över dagen) bör väl knappast ses som sådant instrument, ens om det dokumenteras.

2.2 Avyttring m.m.

RÅ 2004 not. 139 är ytterligare ett rättsfall som avser den komplicerade förändringen av rösträttsskillnaden i Ericssonaktien. Jag har i tidigare häften av rättsfallskommentaren ansett att rättspraxis går mot hållet att fler förändringar av karaktären på finansiella instrument anses utgöra avyttring än tidigare. Fallen om rösträttsskillnader framstår som undantag från den utvecklingslinjen.

2004 års fall var komplicerat. Kortfattat skulle innehavare av A-aktier erhålla en omvandlingsrätt, som skulle kunna användas för att byta en B-aktie till istället en A-aktie.

Skatterättsnämnden fann att bytet av aktier inte skulle ses som avyttring. Det nya i frågeställningen var huruvida tilldelningen av omvandlingsrätten skulle ses som en utdelning. Skatterättsnämnden ansåg att någon förmögenhetsöverföring inte kom till stånd, varvid utdelning inte kunde anses föreligga. Nämnden ansåg vidare att omvandlingsrätten närmast var att se som en option, varvid IL:s regler om optioner skulle tillämpas. Anskaffningsutgiften på omvandlingsrätterna skulle ske genom att omkostnadsbeloppet på A-aktierna fördelades på omvandlingsrätterna (RÅ 1997 ref. 43 II).

SKV överklagade och ansåg att tilldelningen av omvandlingsrätterna borde ses som utdelning. Regeringsrätten ansåg emellertid att Skatterättsnämnden uppfattat rättsläget korrekt. Däremot påpekade Regeringsrätten att schablonregeln i 48:15 IL inte kunde tillämpas.

Jag anser också att någon förmögenhetsöverföring inte ägde rum genom tilldelningen av omvandlingsrätter, enligt samma synsätt som att tilldelning av teckningsrätter och delrätter inte utgör utdelning.

2.3 Avdrag och omkostnadsbelopp

I RÅ 2004 ref. 71 (kommenteras även av Påhlsson) tillämpade Regeringsrätten kontinuitetsprincipen vid karaktärsbyte. Aktier bytte karaktär från kapitaltillgångar till lagertillgångar. Anskaffningsvärdet på lagret var det omkostnadsbelopp som kunnat användas om aktierna avyttrats, istället för att byta karaktär. Innebörden blir att värdestegringen som ägt rum innan karaktärsbytet s.a.s. beskattas enligt reglerna för omsättningstillgångar. Här kan anmärkas att om anläggningsaktier (betingade av rörelsen) byter karaktär till kapitalplaceringsaktier ingångsvärdet är marknadsvärdet, IL 25:6. Är bytet det omvända sker ingen beskattning överhuvudtaget, alltså ett kontinuitetsbrott. Detta följer av att beskattning endast utlöses av avyttring, IL 25:3. Karaktärsbyte är inte avyttring.

Fråga är vad som händer om anläggningsaktier byter karaktär till omsättningsaktier? Rimligt är att ingångsvärde är marknadsvärde för det fall att de kunnat avyttras skattefritt. Trots att någon lagregel inte finns för situationen bör grunderna för kontinuitetsprincipen kunna ge detta resultat. Det gamla rättsfallet om hundarna styrker detta; RÅ79 1:46.

2.4 Skalbolagsbestämmelsen

I RÅ 2004 ref. 137 (även kommenterat av Silfverberg) fann Skatterättsnämnden (Regeringsrätten: samma bedömning) att pantsatta kapitalförsäkringar skulle anses utgöra ”likvida tillgångar” vid tillämpningen av 49a:7 IL. Det var tillgångens karaktär som skulle avgöra om den kunde anses likvid tillgång. En pantsättning må praktiskt sett minska möjligheten att avyttra en tillgång men det ändrar således inte karaktären på tillgången i principiellt hänseende.

2.5 Avdrag för förlust

RÅ 2004 not. 26 handlar om reglerna om kvotering av förlust. Domen är exempel på hur svårt det kan vara att se hur tekniskt komplicerade regler är tänkta att fungera tillsammans. AB Aranea (AB A) ägde del av ett KB som ägde en fastighet. Fastigheten såldes 1999 med förlust. Frågan var om förlustavdraget för AB A skulle kvoteras. Skatterättsnämnden fann efter utförlig analys av reglerna att kvotering inte skulle ske. Regeringsrätten fann däremot att de aktuella lagreglerna i SIL inte gav ”något entydigt svar” på frågan. Vidare hade Skattelagskommittén och 1992 års företagsskatteutredning ”bedömt frågan på olika sätt utan att uttala någon helt bestämd uppfattning”. Regeringsrätten noterade även att i IL valdes lösningen att kvotering inte skulle ske. Genom en mycket intressant slutkläm: ”Regeringsrätten anser att det inte finns tillräcklig grund för att komma till annan slutsats än Skatterättsnämnden” fastställdes förhandsbeskedet. Inte kan det väl ha varit en fråga om bevisning, för att fastställa gällande rätt? Icke desto mindre finner jag Regeringsrättens uttalande kryptiskt. Den materiella utgången finner jag dock rimlig och med användande av samma tolkningsmetod som i ovan 2004 ref. 43 tror jag samma resultat nåtts. Som vanligt är det besvärande men samtidigt stimulerande att vi nog aldrig kan få konsekvens i hur lag skall tolkas. Juridik är kanske mer konst än vetenskap.

Roger Persson Österman