Sambandet mellan redovisning och beskattning – en introduktion
Eleonor och Magnus Alhager, Ratio Book Series, 55 sidor.
Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen
Jan Kellgren, Studentlitteratur, 180 s.
Redovisning och skatt
Pär Falkman, Liber, 130 s.
1 Tre böcker om redovisning och beskattning
Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning handlar om något verkligt grundläggande inom företagsbeskattningen: hur ska resultatet enligt bokslutet i ett företag omformas till ett skattemässigt resultat i deklarationen? Det har skrivits en del i ämnet under årens lopp men jag har en bestämd känsla av att intresset för frågan har ökat under senare år. Det finns säkert olika förklaringar till det. En kan vara att redovisningsreglerna och redovisningsnormgivningen utvecklats i så hög takt under den senaste tioårsperioden. En annan kan vara att skattereglerna på området har blivit tydligare genom tillkomsten av inkomstskattelagen (IL).
Lite förenklat kan man nog säga att det går att närma sig sambandet mellan redovisning och beskattning från två håll. Det ena sättet utgår från skattereglerna och skatterättspraxis – redovisningsreglerna och redovisningsnormgivningen kommer då mera i bakgrunden. Viktiga frågor med ett sådant synsätt är det materiella sambandet och det formella sambandet. Det andra sättet utgår från redovisningsreglerna och redovisningsnormgivningen, medan skattereglerna och skatterättspraxis får en mindre framträdande plats. En viktig fråga med ett sådant synsätt är redovisningen av skattekostnaden i årsredovisningen.
Min avsikt med dessa rader är att kortfattat recensera tre böcker om sambandet mellan redovisning och beskattning som kommit ut under 2004. Två av böckerna får anses hör till den första kategorin, dvs. de utgår från skattereglerna och skatterättspraxis. Den tredje boken får anses höra till den andra kategorin, dvs. den utgår från redovisningsreglerna och redovisningsnormgivningen.
2 ”Sambandet mellan redovisning och beskattning”
Den första boken är ”Sambandet mellan redovisning och beskattning – en introduktion” av Eleonor och Magnus Alhager, som kommit ut i en andra omarbetad upplaga (Ratio Book Series, 55 sidor). Författarna har doktorerat inom skatteområdet och är verksamma som lärare och forskare vid juridiska institutionen, Uppsala universitet. Enligt författarna är boken tänkt som en lärobok i utbildningen på universitet, men också som en handbok för alla som arbetar med eller har intresse av företagsbeskattningsfrågor.
Boken består av fem avsnitt: (1) inledning, (2) det materiella sambandet, (3) det formella sambandet, (4) avsaknad av samband eller omvänt samband och (5) avslutning och en blick framåt. Det materiella sambandet, dvs. att inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader i enlighet med god redovisningssed, belyser författarna med tre exempel – intäkter, lagervärdering och pågående arbeten. Det formella sambandet, dvs. att avdrag vid beskattningen ska motsvaras av en lika stor bokförd kostnad, behandlas i tre underavsnitt – räkenskapsenlig avskrivning på inventarier, periodiseringsfond i juridiska personer och ersättningsfond. Avsaknaden av samband illustreras med avdragsreglerna för byggnader och markanläggningar.
Jag vill framföra några synpunkter på innehållet i boken. I underavsnittet om intäkter får de tre välkända, och i många sammanhang diskuterade, rättsfallen RÅ 1977 ref. 13 (Anticimex-målet), RÅ 1986 ref. 153 (försäkringsersättning för döda minkar) och RÅ 1987 not. 533 (garantiserviceavtal) stort utrymme. För egen del tycker jag att senare års rättspraxis borde vara mera intressant. Visserligen nämns RÅ 1999 ref. 32 (Key Code-målet) och RÅ 2002 ref. 94 (framtida hyresbetalningar enligt en annuitetsmetod), men det finns ju flera andra avgöranden, t.ex. det principiellt intressanta RÅ 2002 ref. 84 (engångsersättning vid upplåtelse av mark). När det gäller avsaknaden av samband kunde beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster ha nämnts – i den delen finns det varken något materiellt eller formellt samband. Ett annat – relativt färskt – exempel på avsaknad av samband är bestämmelserna om lager av finansiella instrument i 17 kap. IL. Det är frågan om frikopplade regler till skillnad från de vanliga lagervärderingsreglerna.
3 ”Redovisning och beskattning”
Den andra boken är ”Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen” av Jan Kellgren (Studentlitteratur, 180 sidor). Författaren har doktorerat inom skatteområdet och är universitetslektor vid ekonomiska institutionen, Linköpings universitet. Av förordet framgår att författaren på ett principiellt sätt vill belysa sambandet mellan redovisning och beskattning från ett skatterättsligt perspektiv. Boken är tänkt att kunna användas av såväl studenter som yrkesverksamma.
Det finns sju avsnitt i boken: (1) inledning, (2) företagsbeskattningens åtta grundfrågor, (3) bokföring, externredovisning och redovisningsrätt – några huvuddrag, (4) redovisningen och företagsbeskattningens grundfrågor, (5) skatternas betydelse för redovisningen, (6) fördelar och nackdelar med olika relationsmodeller och (7) några exempel. Det som författaren kallar för företagsbeskattningens åtta grundfrågor är (1) rätt inkomstslag, (2) skattesats, (3) rätt skattesubjekt, (4) subjektets skattskyldighet, (5) omfångsfrågan, (6) initial värdering, (7) periodisering och (8) resultathantering. Inte oväntat drar författaren slutsatsen att det är för fråga 7, periodisering, som företagens räkenskaper spelar sin största roll för beskattningen.
Jag tycker inte att det är självklart att det bara finns åtta grundfrågor. En central fråga inom inkomstbeskattningen i allmänhet – och inte minst inom företagsbeskattningen – är vilken beskattningsperiod som ska användas. Ska det vara en månad, ett år eller någon annan period? Svaret finns i IL – inkomstberäkningen ska ske för ett beskattningsår. I inkomstslaget näringsverksamhet är definitionen av beskattningsår dessutom direkt kopplad till definitionen av motsvarande period i redovisningen, dvs. räkenskapsår. Enligt min mening borde därför frågan om beskattningsår kunna kvalificera som en ytterligare grundfråga inom företagsbeskattningen. När det gäller fråga 3, rätt skattesubjekt, berörs bl.a. problematiken kring artister och konsulter som bedriver verksamheten i aktiebolagsform. I det sammanhanget kunde även rättspraxis angående retroaktiva företagsombildningar ha nämnts – en praxis som Regeringsrätten bekräftade i RÅ 2004 ref. 39 (numera har det införts en särskild bestämmelse i IL som innebär att sådana ombildningar inte godtas vid beskattningen).
Även om boken har fått en principiell uppläggning så redogörs det för en del skatterättspraxis, liksom det finns en del konkreta exempel. Resonemangen i boken skulle dock bli lättare att följa om de illustrerades med ytterligare rättsfall och exempel. En klart positiv sak är att författaren så tydligt uppmärksammar rättsfallet RÅ 2001 not. 146 – det finns flest sidhänvisningar till det avgörandet. Enligt mitt sätt att se är RÅ 2001 not. 146 (byte av lageraktier) det mest intressanta rättsfallet sedan RÅ 1995 ref. 11 (oredovisad kontant betalning motsvarande ej redovisad ingående varufordran) när det gäller att belysa hur sambandet mellan redovisning och beskattning kan se ut.
4 ”Redovisning och skatt”
Den tredje boken är ”Redovisning och skatt” av Pär Falkman (Liber, 130 sidor). Författaren är ekonomie doktor vid Handelshögskolan i Göteborg och verksam vid Ernst & Young. Syftet med boken är att illustrera relationen mellan skatt och redovisning och i synnerhet vilken effekt denna relation får på externredovisningen i form av t.ex. uppskjuten skatt.
Boken är indelad i tre delar. Den första delen – Redovisning – består av följande avsnitt: (1) redovisning, ett mångfacetterat begrepp, (2) externredovisningens grundläggande teknik och terminologi, (3) externredovisningens teoretiska förutsättningar, (4) intäktsredovisning och (5) kostnadsredovisning. Den andra delen – Skatt och beskattning – består av avsnitten (6) intäktsredovisning i skattelagstiftningen och (7) kostnadsredovisning i skattelagstiftningen. I den tredje delen – Redovisning och skatt – behandlar författaren avsnitten (8) aktuell skatt, (9) uppskjuten skatt och (10) sambandet mellan redovisning och beskattning. I avsnitt 6 och 7 går författaren igenom beskattningsfrågor under rubrikerna omsättningstillgångar, anläggningstillgångar, avsättningar och obeskattade reserver.
Med den uppläggning som boken har fått blir det en tyngdpunkt på beskrivning av redovisningsregler och redovisningsrekommendationer, liksom resonemang kring redovisningsprinciper. Samtidigt finns det en hel del konkreta exempel med siffror i boken, inte minst i avsnittet om uppskjuten skatt. Vad jag kan sakna i den andra delen – Skatt och beskattning – är hänvisningar till lagbestämmelser. Sådana hänvisningar är viktiga för läsaren när det gäller att på egen hand värdera resonemang och slutsatser. Det görs heller inga hänvisningar till skatterättspraxis, förutom att det finns en redogörelse för RÅ 1999 ref. 32 (under rubriken ”Key-code-fallet”).
5 En avslutande synpunkt
Avslutningsvis vill jag framföra en synpunkt som i varierande grad gäller de tre böckerna. Analysen av beskattningsfrågorna som hör till det kopplade området, dvs. när god redovisningssed avgör beskattningstidpunkten för inkomster och utgifter, är utförlig. Detsamma kan sägas om analysen av beskattningsfrågorna som regleras av uttryckliga skattebestämmelser, t.ex. reglerna om avdrag för värdeminskning på inventarier. Däremot är analysen av bestämmelserna som i övrigt reglerar sambandet mellan redovisning och beskattning mager eller så saknas den helt. Jag syftar då på bestämmelserna i 14 kap. IL om beaktandet av balansposter (3 §), räkenskapernas betydelse (4 §) och justering av resultatet (5–6 §§). Någon eller några av dessa bestämmelser aktualiseras i varje situation där det finns en skillnad mellan det skattemässiga resultatet och resultatet enligt räkenskaperna. Det kan t.ex. gälla det fallet att ett företag i enlighet med skattereglerna tar upp ett lager av finansiella instrument till ett lägre värde vid beskattningen än i räkenskaperna, eller det fallet att Skatteverket vid taxeringen – genom avvikelse från deklarationen – tar upp lagret till ett högre värde vid beskattningen än i räkenskaperna. Bestämmelserna är kortfattade och inte helt lätta att tillämpa, men samtidigt utomordentligt centrala för sambandet mellan redovisning och beskattning. De förtjänar därför att uppmärksammas och analyseras. I Eleonor och Magnus Alhagers bok behandlas bestämmelserna på tre sidor (s. 19–21), i Jan Kellgrens bok på fem sidor (s. 117-121) och i Pär Falkmans bok inte alls.
Mina kortfattade synpunkter enligt ovan förtar inte helhetsintrycket. Det är tre läsvärda böcker, även om de skiljer sig åt när det gäller angreppssätt och uppläggning.
Lars Möller arbetar vid Skatteverkets rättsavdelning.