Avdrag för hyresgästs för- bättringsutgifter i fastighet när hyresgästen själv blir ägare till fastigheten

Bör en hyresgäst få direktavdrag för förbättringsutgifter i den hyrda fastigheten när han köper fastigheten?

Jag har arbetat med skatter i 25 år och under denna tid ständigt stött på nya överraskningar i skattelag. Så har jag, utan att läsa lagtexten, levt med föreställningen att när en nyttjanderättshavare som haft förbättringsutgifter på den fastighet han hyr blir ägare till fastigheten, så omvandlas den del av förbättringsutgifterna som han inte hunnit skriva av till avskrivningsunderlag för byggnaden. Men läser man lagtexten kan man fråga sig om det verkligen är så?

I mitt arbete som skattejurist har jag kommit i kontakt med ett företag som köpt den fastighet det tidigare hyrt. Det var en sale and leaseback – affär som nu gick åter därför att den ursprunglige säljaren – som varit hyresgäst – köpte tillbaka fastigheten.

Hyresgästen hade nu, utan att konsultera någon expertis, då man köpt fastigheten gjort avdrag för vad som kvarstod oavskrivet av de förbättringsutgifter företaget haft under tiden som hyresgäst – merparten av förbättringskostnaderna var nedlagda i nära anslutning till köpet av fastigheten. Företaget uppgav att man hört på stan att så skulle man göra. De fick ingen ersättning av fastighetsägaren för sina förbättringsutgifter.

Skatteverket godtog naturligtvis inte avdraget med hänvisning till syftet med bestämmelserna såsom de framgår av förarbetena från 1972.1

Reglerna är följande. Hyresgäst som under hyrestiden haft utgifter för ny-, till-, eller ombyggnad av fastighet ska enligt inkomstskattelagen (IL) kapitel 19 § 26 dra av dessa genom årliga värdeminskningsavdrag med högst fem procent per år. När nyttjanderätten upphör ska hyresgästen enligt IL kapitel 19 § 28 andra stycket, dra av den del av förbättringsutgifterna som inte har dragits av tidigare. Om hyresgästen får ersättning av fastighetsägaren för förbättringarna ska han ta upp ersättningen som skattepliktig intäkt och samtidigt dra av den del av förbättringsutgifterna som dragits av tidigare dock inte med högre belopp än ersättningen.

Säljaren – fastighetsägaren, å sin sida ska enligt IL kapitel 19 § 29 ta upp värdet av förbättringen som intäkt det år då nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphör, men bara om förbättringen utförts under den tid som fastighetsägaren ägt fastigheten. Intäkten ska beräknas på grundval av förbättringens värde vid den tidpunkt då nyttjanderätten upphör. Enligt IL kapitel 19 § 13 ska fastighetsägaren öka anskaffningsvärdet för byggnaden med intäkten.

Dessa regler infördes 1972 för arrendators förbättringsutgifter i inkomstslaget jordbruksfastighet. Genom 1990 års skattereform kom reglerna att omfatta hela inkomstslaget näringsverksamhet.

Av förarbetena2 framgår att lagtexten redan från början haft en liknande lydelse som idag. Jorbruksbeskattningskommittén förslog att reglerna skulle tillämpas bara i fall av intressegemenskap mellan arrendatorn och jordägaren.3 Om intressegemenskap inte fanns skulle arrendatorn ha rätt till omedelbart avdrag för förbättringskostnader.

I fall av intressegemenskap borde, enligt kommittén, arrendatorns avdragsrätt bedömas efter samma grunder som gäller för ägaren. Förbättringsutgifterna skulle då aktiveras och arrendatorn få avdrag genom årliga värdeminskningsavdrag enligt reglerna om avskrivning av byggnader etc. Om arrendet upphörde av annan anledning än att arrendatorn själv blev ägare till fastigheten, borde han få rätt att dra av sådana förbättringsutgifter som han inte hade tillgodofört sig4.

Departementschefen ansåg dock att det inte fanns någon anledning att undanta fall utan intressegemenskap från reglernas tillämpning. Samma regler skulle gälla vid alla arrendeupplåtelser.5 Departementschefen kommenterade inte särskilt den händelse att arrendatorn själv blir ägare till fastigheten, utan anger bara att om arrendeförhållandet upphör innan tillgångarna skrivits av i sin helhet, bör arrendatorn medges avdrag för oavskriven del av kostnaderna.

Enligt min mening torde syftet med bestämmelserna ha varit att direktavdrag för återstående anskaffningsvärde för förbättringen inte ska ske om nyttjanderättshavaren själv blir ägare till fastigheten. Det kom dock aldrig till uttryck i lagtexten. Av lagtextens ordalydelse kan, enligt min mening, utläsas att lagstiftaren tänkt sig att fastighetsägaren och hyresgästen går skilda vägar. Men vad händer när det är hyresgästen som köper fastigheten och inte får någon ersättning för sina förbättringsutgifter?

Sture Bergström har i en artikel om Regeringsrättens tolkningsprinciper6 framhållit att Regeringsrätten klarare än tidigare betonar vikten av en lagbunden tolkning av skattereglerna. Enligt Bergström har domstolen i ett flertal fall betonat vikten av att reglerna inte ska tolkas i strid med ordalydelsen, och undantagsfall där domstolen bortsett från ordalydelsen förekommer knappt.

En läsning av lagtexten visar inte annat än att hyresgästen ska göra direktavdrag för den del av anskaffningsvärdet som inte tidigare dragits av. Eftersom hyresgästen som nu blir fastighetsägare inte ägt fastigheten under den tid förbättringen utförts ska han inte ta upp värdet av förbättringen som en intäkt.

Säljaren blir av med äganderätten till de förbättringar som gjorts och borde då inte kunna beskattad enligt IL kapitel 19 § 29.

Det finns ingen regel i IL som anger att återstående anskaffningsvärde för förbättringen ska tillföras byggnadens avskrivningsunderlag om hyresgästen blir ägare till fastigheten. Det förfaller mig främmande att hyresgästen som ägare till fastigheten ska fortsätta skriva av på förbättringsutgifterna enligt reglerna om investering i främmande fastighet.

Det skulle kunna göras gällande att bestämmelsen ord om att ”nyttjanderätten upphör” innebär ett krav på att hyresgästen inte längre nyttjar fastigheten vare sig som hyresgäst eller ägare. Enligt min mening kan man dock inte rimligen anse att en ägares brukande av sin fastighet är en nyttjanderätt. Nyttjanderätt är en väl definierad civilrättslig term7 som inte bör kunna ges en egen skatterättslig innebörd.

När hyresgästen köper fastigheten betalar han naturligtvis inte för de förbättringsutgifter han själv haft. Kan den omständigheten att hyresgästen betalar mindre för fastigheten än ett objektivt marknadspris anses innebära att han därigenom får ersättning av fastighetsägaren för sina förbättringsutgifter?

Nej, inte enligt min mening, hyresgästen har ju redan haft förbättringsutgifterna. När han köper fastigheten torde parterna ha inställningen att hyresgästen är ägare till förbättringarna. I realiteten betalar hyresgästen således ett marknadspris.

Slutligen kan man ställa sig frågan om det är materiellt orimligt att hyresgästen får direktavdrag när han blir ägare till fastigheten. Det är möjligen inte företagsekonomiskt korrekt men från skattesynpunkt fullt tänkbart – jämför med reglerna om det s.k. utvidgade reparationsbegreppet. För övrigt fick i den praxis som hade utbildats före införandet av reglerna 1972 arrendatorn direktavdrag redan vid utförandet av förbättringsarbetet.

Det ärende som jag var involverad i hamnade i länsrätten som nu dömt i målet.8 Enligt domstolen ger förarbetena ingen klar vägledning i frågan. De tycker att Skattverkets tanke att låta hyresgästen fortsätta med successiva avskrivningar på förbättringsutgifterna även efter äganderättsövergången möjligen kan förefalla rimlig utifrån mer allmänna utgångspunkter, men som lagstiftningen är konstruerad finner man inte tillräckligt stöd för en sådan lösning. Enligt domstolen måste hyresgästens nyttjanderätt ha upphört i och med att han blev ägare till fastigheten, då hyresgästen inte gärna kan anses ha en nyttjanderätt gällande mot sig själv. Hyresgästen ansågs därmed berättigad till omedelbart avdrag för hela förbättringsutgiften.

Skatteverket har överklagat domen. Mot bakgrund av vad jag anfört ovan kan det inte uteslutas att länsrättens tolkning står sig även i högre instanser.

Marcus Anttila är verksam som skattejurist vid KPMG Skatt i Stockholm.