”Självklart!, men räkna med motstånd från taxeringshåll”, har varit mitt svar till alla de revisorer och företag som under min nu avslutade tid på KPMG Skatt frågat mig om reservering för ITP-kostnad på semesterlöneskuld är avdragsgill. Ingen av dem har haft annan uppfattning eftersom det rör sig om reservering av till semestern uppskjuten del av lön för redan utfört arbete och därmed om en reservering som enligt god redovisningssed måste göras, men frågat mot bakgrund av vad de hört om risk för taxeringsavvikelse.
Industrins- och handelns tilläggspension för tjänstemän (ITP-planen) och de blåkopior, nära nog, som finns inom bank- och finanssektorn (BTP), försäkringsbranschen (FTP) och konsumentkooperationen (KTP) är tvingande för kollektivavtalsslutande parter och för företag med s.k. hängavtal. Samma sak gäller för det s.k. Forapaketet för företag som för tilläggspension till arbetare och butiksanställda omfattas av pensionsavtalet mellan LO och Föreningen Svenskt Näringsliv.
Enligt en skrivelse från RSV den 21 februari 2001 (dnr 354-00/540) bör avdrag medges för reservering för ”Foraavgifter” (på den tiden benämnda AMF-avgifter) på semesterlöneskuld till dem som omfattas av avtalet mellan LO och Svenskt Näringsliv. I den inflammerade frågan om reservering för ITP och liknande avtal på semesterlöneskuld till de tjänstemän som omfattas av sådana avtal, har RSV eller SKV inte gjort något uttalande, men det finns bl.a. en dom från kammarrätten i Göteborg (1995-05-19, mål nr 2091-1994) som avvisat avdrag för sådan reservering och regeringsrätten tog inte upp målet till prövning.
Målet var dock rätt taffligt hanterat både i argumentation och i domskäl och med felaktigheter och begreppsförvirrig bl.a. i fråga om innebörden av begreppen semesterlön, semesterlönetillägg och semesterersättning och betydelsen av det faktum att arbetsgivare löpande under året belastas av kostnaden för ITP på det kommande semesterlönetillägget, dvs. i takt med att tillägget tjänas in. Och att regeringsrätten inte gav prövningstillstånd betyder ju faktiskt bara att den inte sett tillräckligt vägande skäl till att ta upp det då aktuella målet till prövning, varför frågan är oprövad av regeringsrätten. Jag har personlig erfarenhet av prövning i regeringsrätten (RÅ 1985 1:83 m fl fall i samma fråga), där vägrad prövning i ett precedensfall resulterade i en skatterazzia i Malmöhus län och nya negativa utslag i kammarrätt men i prövningstillstånd och ”seger” i regeringsrätten. Så det kan vara värt att inte ge tappt och förhoppningsvis kan redan myndigheter och rättsinstanser på lägre nivåer ha modet att byta spår. Om det pågår prövningar av föremålet för detta debattinlägg vet jag dock inte.
Kostnader för ITP är fullt avdragsgilla. Så även i de inte så få fall då årskostnaden avseende en individ överstiger huvudregeln (35-procentsregeln) i 28 kap 5–6 §§ inkomstskattelagen. ITP och dess syskon är s.k. förmånsbestämda pensioner som med god marginal håller sig inom ramarna för kompletteringsregeln i 28 kap 6–12 §§ inkomstskattelagen och avdrag måste medges pga förutsättningen i 7 § första stycket andra strecksatsen om otillräckligt tryggade pensionsutfästelser. Uttalandet i SKV:s Handledning för taxering om att kompletteringsregeln inte kan användas för löpande tryggande av pension, som det ju är fråga om i ITP, saknar underbyggnad.
Därmed måste också reservering av ITP på semesterlöneskuld vara avdragsgill, precis som fallet är med reservering för vanliga sociala avgifter på sådan skuld och som RSV alltså uttalat bör vara fallet på sådan del av semesterlöneskuld, som avser personal som omfattas av Forapaketet. Det naturliga är att reserveringen bedöms enligt regelverket i 14 kap 2 § inkomstskattelagen för resultatberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. som periodiseringspost, och återförs därmed till beskattning det påföljande året. Det lagrummet är också det som RSV hänvisat till i skrivelsen 21 februari 2001 om reservering av Foraavgifter (då AMF-avgifter) på semesterlöneskuld avseende dem som omfattas av det försäkringspaketet.
Finns det då inga skillnader mellan kostnader för ITP och för Forapaketet? Jo flera. En är det redan nämnda förhållandet att kostnad för ITP på semesterlönetillägget, av praktiska skäl, belastar i takt med att tillägget tjänas in. Eventuell bokslutsreservering för ITP på den lilla delen av semesterlöneskulden är därmed en dubbelreservering och bör inte godtas.
En annan skillnad är att månadskostnad för ITP inte tas ut längre än t o m den månad under vilken anställning upphör, varför det på utbetald semestersättning, som är semesterlagens benämning på intjänad semesterlön som betalas ut efter att anställning upphört, kan förekomma att ITP-kostnad inte tas ut. Men reservering enligt regelverket i 14 kap 2 § inkomstskattelagen bör göras enligt going-concern-principer och godtas när reserveringen grundas på vad som skäligen kan antas. För ITP-ansluten med fortlöpande anställning tas kostnad för ITP ut även under semestertid på den lön som då utbetalas men dessförinnan intjänats. Att enstaka individer, för vilka intjänad semesterlön reserverats, kan komma att avgå och få ut den utan belastning av ITP-kostnad är inget bärande skäl för att inte godta skattemässig reservering, precis som andra reserveringar också godtas enligt 14 kap 2 § inkomstskattelagen om de grundas på skäliga uppskattningar av kommande utbetalningar avseende kostnader som belöper på inkomståret men inte var exakt kända då bokslutet gjordes. Eventuella differenser rättas ju genom återföring året därpå av gjord reservering.
En tredje skillnad är att Foraavgifter tas ut med fast procentsats på utbetald lön och ersättning medan ITP-kostnad, i procent på lön, varierar från individ till individ och över tiden och bestäms av ålder, pensionsålder, tjänstetid, lön- och lönehistorik samt i vissa fall av kön. Den tas dock ut efter bestämda principer och den nödvändiga reserveringens storlek låter sig i de flesta fall enkelt beräknas utifrån de månadskostnader som gäller vid bokslutstillfället.
Sammanfattningsvis kan jag inte se något vägande skäl för att bedöma reservering för ITP-kostnader på semesterlöneskuld för tjänstemän på annat sätt än reservering för Foraavgifter på semesterlöneskuld för arbetare och butiksanställda. Vid samtal med mig har Gordon R Bäck, tills nyligen riksexpert i pensionsfrågor vid skatteverkets regionkontor i Göteborg, uttalat samma bedömning om än med motsatt resultat. Bäck menar att rätt till reservering på semesterlöneskuld finns vare sig för ITP- eller Forakostnader och att RSV:s bedömning i skrivelsen 21 februari 2001 är felaktig. Han torde mena att det rör sig om kostnader för vilka det finns särskilda föreskrifter i lag (28 kap inkomstskattelagen) och att annan reservering för dem inte kan göras. Min uppfattning är uppenbar och Bäck och jag är hur som helst eniga om att bedömningen måste vara samma för båda slagen av reservering.
En tillkommande fråga är reservering för särskild löneskatt på ITP- och Forakostnader på semesterlöneskuld. I det av regeringsrätten RÅ 2004 ref 133 i målet fastställda förhandsbeskedet uttalades att skattemässig reservering för framtida särskild löneskatt inte kunde göras på avsättning för pensionsskuld som gjorts utan avdragsrätt när skulden inte tagits upp inom tryggandelagens regelverk. (Avsättning inom tryggandelagens regelverk utlöser omedelbar löneskatt som är avdragsgill även om avsättningen inte är det.) Som ombud i ärendet, som främst gällde en annan fråga (se SkatteNytt nr 11/2004 sid 704–706), argumenterade jag för att löneskattereservering på avsättning utanför tryggandelagens regelverk skulle vara avdragsgill, men delade innerst inne den bedömning som kom till uttryck i förhandsbeskedet, att eftersom avsättning för pensionsskuld utanför tryggandelagens regelverk aldrig är avdragsgill kan inte heller reservering därpå för framtida löneskatt vara avdragsgill.
Spörsmålen i denna artikel gäller dock inte avsättning för pensionsåtaganden – inom eller utanför tryggandelagen – utan årsreservering i bokslut för pensionskostnader på semesterlöneskuld. Enligt god redovisningssed torde reservering av särskild löneskatt härpå vara naturlig och nödvändig. Den bör ingå i bokslutsreserveringarna enligt 14 kap 2 § inkomstskattelagen och därmed vara avdragsgill.
Som alla nog inser bör avdrag för reserveringar för ITP-kostnader på semesterlöneskuld och för särskild löneskatt på pensionskostnadsreserveringar på semesterlöneskuld yrkas öppet. Detta för att undgå skattetillägg för den händelse skattedomstolarna skulle köra vidare i gamla hjulspår.
Civilekonom Anders Palm, pensionskonsult, verksam vid Aon Consultings kontor i Malmö.