Rättsfall

2.1 Sexmånaders- och ettårsregeln

Sexmånaders- och ettårsregeln innebär att en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige under vissa förutsättningar kan bli skattebefriad för inkomst förvärvad utomlands. För att sexmånadersregeln skall bli tillämplig krävs att vistelsen utomlands avser minst sex månader sammanhängande. Vistelsen kan vara i flera olika länder. Antalet arbetsgivare kan också variera. Det avgörande för regelns tillämplighet är att beskattning sker i verksamhetslandet. Skatteuttagets storlek saknar dock betydelse så länge beskattningen avser direkt beskattning.

Ettårsregeln kräver såväl att anställningen varar i minst ett år som att den utförs i ett och samma land. Anställningar hos offentliga arbetsgivare omfattas i normalfallet inte. För ettårsregelns tillämplighet krävs inte att beskattning sker i det andra landet. Däremot ställs vissa krav på varför inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet. Kravet är att inkomsten skall vara skattefri på grund av lagstiftning, administrativ praxis, eller annat avtal än skatteavtal (exempelvis proceduravtal).

2.2 Omständigheterna i fallet

I ett avgörande från den 21 december 2004 prövade Regeringsrätten skattskyldighet i Sverige för lön under utlandstjänstgöring avseende taxeringsåren 1998–2000. Den skattskyldige hade under två år och tio månader vistats och arbetat i Irland för ett svenskt bolag. Personen var obegränsat skattskyldig i Sverige.3 Den skattskyldiges inkomst betalades av den svenska arbetsgivaren. Viss del av inkomsten remitterades (infördes) till Irland och beskattades där enligt irländsk rätt.4 Den andra delen av inkomsten hade inte remitterats till Irland och således inte blivit beskattad där. Frågan i målet var om skattefrihet enligt sexmånaders- och/ eller ettårsregeln förelåg för inkomsten.

3.1 Ettårsregelns omfång

Enligt Regeringsrätten förelåg skattefrihet enligt sexmånadersregeln för den del av inkomsten som blivit beskattad i Irland. Den mer intressanta frågan i målet var om skattefrihet också förelåg enligt ettårsregeln för den del av inkomsten som inte hade beskattats i Irland med hänsyn till att den inte hade remitterats dit. Regeringsrätten konstaterade väldigt kort att remittance-reglerna ingick i den irländska skattelagstiftningen. Frågan besvarades således indirekt av Regeringsrätten.5 De irländska remittance-reglerna utgör sådan ”lagstiftning eller administrativ praxis” som avses i ettårsregeln.

Som argument mot att remittance-reglerna omfattas av det uttrycket skulle kunna anföras reglernas konstruktion. Remittance-reglerna skulle kunna ses som periodiseringsregler. Reglerna skulle således inte tala om huruvida en inkomst är skattepliktig eller ej, utan snarare vid vilken tidpunkt skattskyldigheten inträder. Eftersom remittance-reglerna enligt detta synsätt inte utgör lagregler som undantar inkomsten från beskattning skulle ettårsregeln inte vara tillämplig.

Ett annat argument skulle kunna vara förarbetena till ettårsregeln. Ettårsregeln var vid 1990-års reform på väg att tas bort eftersom lagstiftaren ansåg att den nya sexmånadersregeln torde omfatta de flesta fall där det var rimligt att medge skattebefrielse. Vid närmare eftertanke ville den dock även medge skattebefrielse för exempelvis biståndsarbetare och vissa specialister (exempelvis läkare och forskare) som verkade i det andra landet – i annat fall skulle man motverka det andra landets incitament att få dit utländsk arbetskraft. Således finns numer såväl sexmånaders som ettårsregeln kvar i IL.6 Enligt min uppfattning är det inte självklart att lagstiftaren avsåg att även omfatta från Sverige till dotterbolag i utlandet utsänd personal i omfånget av skattebefrielsen enligt ettårsregeln. Det skulle kunna vara så att lagstiftaren inte hade välavlönade telefonbolagsanställda i åtanke när reglerna utformades. Att spekulera i lagstiftarens ”intentioner” är dock alltid vanskligt, varför tyngden av argumentet får stå för sig själv. I synnerhet som Regeringsrätten använde sig av samma hänvisning till lagförarbetena och kom till motsatt slutsats. Efter Regeringsrättens avgörande är det, enligt min uppfattning, klarlagt att remittance-reglerna omfattas av ettårsregeln.

3.2 Sexmånaders- och ettårsregelns inbördes förhållande

Är sexmånadersregeln en huvudregel och ettårsregeln en alternativregel, eller står det den skattskyldige fritt att välja vilken regel han/hon finner tillämplig?

Av förarbetena framgår inte hur man skall se på förhållandet mellan sexmånaders- och ettårsregeln. Inte heller i doktrin har jag funnit något utförligt resonemang i frågan. Sundgren har i en artikel från 1991 i rubrikform benämnt sexmånadersregeln som huvudregeln och ettårsregeln som alternativregeln, utan att närmare utveckla frågan.7

Skattemyndigheten menade i fallet att inkomsten från arbetsgivaren i Sverige var att se som en odelbar enhet.8 Den menade att inkomsten inte kunde delas så att sexmånadersregeln tillämpades på en del och ettårsregeln på den andra delen. Vidare menade skattemyndigheten att man måste utgå från de faktiska förutsättningarna i fallet. Detta skulle innebära att eftersom en del blivit beskattad i Irland så var sexmånadersregeln tillämplig på den delen. Den del som inte hade beskattats i Irland, på grund av att den inte hade remitterats dit, blev skattepliktig i Sverige eftersom tillämpligheten av sexmånadersregeln uteslöt tillämplighet av ettårsregeln. Skattemyndigheten menade att man kunde utläsa detta av lagtextens ordalydelse. I lagtexten till sexmånadersregeln stadgades att ”i den del inkomsten beskattas”, till skillnad från ettårsregeln där uttrycket inte förekommer, utan där man bara talar om ”inkomsten”.9 I sexmånadersregeln talar man således om en delbar inkomst medan ettårsregeln antyder att inkomsten10 som helhet måste behandlas som en enhet enligt ettårsregeln. En parallell skulle eventuellt kunna dras till ordet anställning som förekommer i båda reglerna. I sexmånadersregeln talas om anställning i obestämd form, och i ettårsregeln används bestämd form singularis (anställningen). Som nämnts ovan kräver ettårsregeln en anställning medan sexmånadersregeln tillåter flera anställningar.

Den skattskyldige, å andra sidan, menade att legalitetsprincipen hindrade den tolkning som skattemyndigheten gjorde eftersom det varken av lagtexten eller av förarbeten gick att utläsa något som hindrade en kombinerad tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln. Reglerna borde enligt den skattskyldige kunna tillämpas tillsammans med stöd av legalitetsprincipen. Som redan nämnts, kom Regeringsrätten fram till att eftersom inkomsten åtnjutits under vistelse utomlands så omfattades den av ettårsregeln. Vidare menade Regeringsrätten att omständigheten att inkomsten inte hade förts till Irland inte påverkade bedömningen. Någon grund att underlåta att tillämpa ettårsregeln på den inkomst som inte redan skattebefriats med tillämpning av sexmånadersregeln fann inte Regeringsrätten.11 Den andra frågan angående reglernas inbördes förhållande har således även den besvarats. Reglerna kan således tillämpas parallellt på samma inkomst. Något företräde för sexmånadersregeln finns, som jag ser det, inte.

3.3 De irländska och brittiska remittance-reglerna

I Regeringsrättens dom sägs att de irländska remittance-reglerna innebär att den som under en begränsad tid vistas i Irland endast beskattas för inkomst som förs in i landet. En inkomst anses ha förts in i Irland (remitterats) om den betalas ut där, vidarebefordras till eller på annat sätt överförs till Irland.12

Den irländska lagstiftningen skiljer mellan dem som har fast hemvist och dem som har tillfällig hemvist i landet. De som har tillfällig hemvist beskattas för den inkomst som har sin källa i Irland samt den del av inkomsten som uppstår utanför Irland och Storbritannien, men vilken förs in i landet (remitteras).13

För att få en bättre uppfattning av vad som menas med ”uppstår utanför Irland”14 har jag vänt mig till reglerna i Storbritannien, då dessa synes likartade, och dessutom finns mer utförligt beskrivna på Internet. I Storbritannien skiljer lagstiftaren mellan den som har hemvist och den som har fast hemvist i landet, på liknande sätt som i Irland.15 Den som har hemvist, men inte fast hemvist, blir beskattad för inkomst från anställning utomlands enligt remittance-reglerna.16 Remittance-reglerna är utformade på likartat sätt vad gäller hur en inkomst anses remitterad som de irländska reglerna.17

För mig framstår det (vid en första anblick) som att inkomsten måste avse arbete utfört utomlands för att de irländska och brittiska remittance-reglerna skall vara tillämpliga. 1991 kom Sundgren till samma slutsats.18 Av vad som framgår av Regeringsrättens dom utförde den skattskyldige allt arbete i Irland.

Förutsatt att min tolkning, av de irländska remittance-reglerna, är korrekt uppstår den intressanta frågan vad som händer om de irländska myndigheterna har tillämpat sin interna rätt fel? Remittance-regeln borde under givna förutsättningar inte ha tillämpats. Kan man, trots felaktig tillämpning i Irland, tillämpa ettårsregeln i Sverige? Den enda praxis som jag har hittat på området är ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm.19 Kammarrätten meddelade i domen att skatt uttagen i strid med skatteavtal mellan Republiken Korea och Sverige men även i strid med intern koreansk lagstiftning, berättigade till skattelättnader enligt sexmånadersregeln. Regeringsrätten har beslutat att inte meddela prövningstillstånd i målet. Om man drar en parallell från fallet från Kammarrätten skulle man eventuellt kunna säga att ettårsregeln är tillämplig. Detta trots att en (under antagna förutsättningar) felaktig tillämpning i Irland av intern irländsk rätt har skett. En skillnad mellan situationerna föreligger dock. I Koreafallet hade skatt tagits ut och i Irlands-exemplet är situationen den omvända. Skatteverket har på grund av kammarrättsdomen föreslagit ändringar i 3 kap. 9 § och 16. kap 18 § IL.20