”Ne bis in idem” i taxeringsförfarandet

Eleonor Alhager gav för en tid sedan ut boken ”Rättskraft i skatteprocessen”. I boken behandlar hon frågan om rättskraft ur domstolsprocessuell synvinkel och kommer endast i förbigående in på hur det förhåller sig på förvaltningsplanet hos Skatteverket och tidigare hos taxeringsnämnderna. Denna artikel är tänkt som en komplettering för att visa om och i vad mån man kan tala om ”rättskraft” också inom taxeringsförfarandet

1 ”Ne bis in idem”

Kärt barn har många namn. Ibland talar man om res judicata och ibland om positiv och negativ rättskraft. I internationella sammanhang är det gängse namnet dock ”ne bis in idem”, döm inte två gånger beträffande samma sak. I EmrkL finner man i artikel 4 protokoll 7 till Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna föreskriften att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott, för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Föreskriften skall dock inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt (reopening of the procedure or any other changing of the judgement) i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet. Det är ordet ”slutligt” eller ”slutgiltigt”, som förklarar varför man talar om rättskraft, som är något annat än laga kraft men lätt sammanblandas med det begreppet.

2 ”Ne bis in idem” i den offentliga förvaltningen

I Explanatory Report till det sjunde tilläggsprotokollet förklaras att, eftersom artikel 4 är tillämplig endast på rättegång och dömande av en person i ett brottmål, bestämmelsen inte hindrar att han blir föremål för ingripande av annan karaktär för samma gärning, t.ex. ett disciplinärt ingripande. I fallet Gradinger (dom 23 oktober 1995), där en förvaltningsmyndighet hade bötfällt en redan domstolsdömd person för samma gärning (the same conduct), fann Europadomstolen inte desto mindre, att detta innebar en kränkning av det skydd som artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen är avsett att ge den dömde. Från förvaltningsrättslig synpunkt är denna dom utomordentligt viktig. Den visar nämligen att det skydd för enskilds fri- och rättigheter, som föreskriften i artikel 6 om domstolsprövning skall bereda, garanterar också ett motsvarande skydd för att t.ex. ”ne bis in idem” iakttas även i ett förvaltningsförfarande. I RÅ 2000 ref 65 uttalade Regeringsrätten att den svenska ordningen för körkortsåterkallelse på grund av brott var förenlig med den i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen angivna principen att ingen skall bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (ne bis in idem). Det ställningstagandet kan inte ha varit svårt att komma fram till. Rekvisiten för körkortsåterkallelse är ju helt annorlunda än rekvisiten för ett dömande för brott. Att så är fallet framgår än tydligare av NJA 2000 s. 622 där Högsta domstolen prövade om en skattskyldig, som jämlikt 5 kap taxeringslagen påförts skattetillägg, därefter kan ådömas påföljd för skattebedrägeri. Högsta domstolen gjorde då den bedömningen att fråga inte var om samma gärning. Något rättsfall finns ännu inte, i vilket prövats om det är förenligt med regeln i det sjunde tilläggsprotokollet att en skattemyndighet, som påfört en skattskyldig ett skattetillägg för en oriktig uppgift, ändrar sitt beslut och höjer skattetillägget. Såvitt jag förstår kan detta godtas endast om någon av de i sjunde protokollet beskrivna undantagssituationerna föreligger. Men som framgår av det följande är grundsatsen om ”ne bis in idem” så fast förankrad i skatterättslig praxis att det, även om det kan anses förenligt med föreskrifterna i det sjunde protokollet, inte skulle kunna anses förenligt med svensk rättspraxis att ändra ett lagakraftvunnet skattetilläggsbeslut till nackdel för den skattskyldige, försåvitt det inte finns författningsstöd för efterbeskattning, omprövning e.d. Den skatterättspraxis jag då framför allt tänker på är RÅ 1975 ref 3, som jag strax kommer åter till.

De internationella konventionerna reglerar normalt endast lagföring för brott. I princip gör sig dock samma skyddsbehov gällande vid rättskipning i civilmål och förvaltningsmål. Enligt 17:11 RB har en dom, sedan tid för talan har gått ut, rättskraft såvitt därigenom den sak avgjorts varom talan väckts. Förvaltningsprocesslagen har inga motsvarande bestämmelser men för domar på förvaltningsområdet anses ändå principen vara i huvudsak densamma som för civilprocessens del och RB:s regler gälla (prop 1989/90:74 s. 374).Förarbetena till taxeringslagen uppehåller sig endast vid rättskraftsfrågan på förvaltningsdomstolsplanet men tiger fullständigt beträffande hur det förhåller på förvaltningsförfarandeplanet, dvs. hos skattemyndigheterna. Detta är så mycket mera överraskande som frågan vid tidigare ändringar i den gamla taxeringslagen verkligen varit med i bilden.

3 ”Ne bis in idem” enligt den gamla taxeringsförordningen

Enligt 69 § 3 mom TaxF (i tidigare lydelse) skulle, om taxeringsnämnden omprövat sitt beslut om avvikelse från den skattskyldiges deklaration, en ny underrättelse om avvikelse sändas till den skattskyldige. Någon tvekan kunde alltså inte råda om att en taxeringsnämnd hade en befogenhet att ompröva under taxeringsperioden. 1978 infördes i 69 § 3 mom TaxF (Tax L) en uttrycklig föreskrift om omprövning. Enligt föreskriften skulle taxeringsnämnden ompröva när den skattskyldige begär det eller skäl annars föreligger. Det upplystes inte vilka skäl som skulle få föranleda en omprövning utan initiativ från den skattskyldige själv. Det kan antas att med ”skäl” menades objektiva, inte subjektiva eller rent godtyckliga skäl. Det skulle vara en alltför djärv tanke att tro att det som avsågs var endast sådana särskilda skäl som enligt Europakonventionen krävs för avsteg från ”ne bis in idem”-grundsatsen. I prop 1977/78:181 s. 220 anfördes att den ordning som skulle gälla för taxeringsnämndens beslut innebar att nämnden skulle ha inte bara möjlighet utan också skyldighet att under hela taxeringsperioden ompröva beslut, när skattskyldig begär det eller skäl för omprövning annars visar sig föreligga. När taxeringsnämnden beslutat om en avvikelse från en skattskyldigs deklaration, skulle nämnden åsätta honom årets taxering men i beslutet underrätta den skattskyldige om att taxeringen kunde tas upp till förnyad prövning av nämnden, om han ansåg sig vilja ge synpunkter eller hade yrkanden som han inte fört fram tidigare. Det hade föreslagits att beslutsförfarandet skulle delas upp i ett eller flera preliminära beslut och ett slutligt beslut men departementschefen ansåg inte detta vara en ändamålsenlig ordning. Här kan inskjutas att metoden att dela upp ett beslutsförfarande i en preliminär och en slutlig fas är en känd metod för att hindra att förfarandet fastnar i rättskraftsnätet.

4 RÅ 1975 ref 3

I Sverige faller det sig naturligt att upprätthålla samma skydd i förvaltningsförfarandet som i domstolsförfarandet. Härtill kommer att det i Sverige sedan mycket lång tid tillbaka ansetts naturligt att analogivis tillämpa allmänt erkända romerskrättsliga grundsatser, när en förvaltningsmyndighet slutligt avgjort en för den enskilde förpliktande sak, t.ex. en fråga om skattskyldighet eller skatteplikt. Ett slutligt avgörande av en sådan fråga får ändras endast till den enskildes fördel men inte till hans nackdel. Det ledande rättsfallet är här RÅ 1975 ref 3, vars vinjett lyder: ”Sedan länsstyrelse bestämt bevillningsavgift ... har ny utredning visat, att den utgivna ersättningen uppgått till högre belopp än det som legat till grund för avgiftsberäkningen. Länsstyrelsen har ej ägt att ånyo besluta om avgift för den utgivna ersättningen.” I sina domskäl anförde Regeringsrätten att ett beslut om ytterligare avgifter inte kunde meddelas utan stöd av bestämmelse om efterbeskattning. Bestämmelser härom saknades emellertid beträffande avgiften i fråga. Länsstyrelsen hade därför inte ägt att på sätt som skett beträffande samma tillställningar och samma medverkande ånyo meddela beslut rörande avgift för de i målet ifrågakomna ersättningarna. Under vinjetten hänvisades bl.a. till Westerberg, Rättskraft i förvaltningsrätten s. 596. Westerberg hade där hävdat att förekomsten av bestämmelser om efterbeskattning beträffande frågan om skattebesluts rättskraft innebar, att besluten i motsvarande mån inte vinner rättskraft. Westerberg utgick i sin bok (s. 10) från att frågan om rättskraft avsåg huruvida resultatet av ett avgörande, annorledes än på grund av överklagande o.d., inte får åsidosättas genom ett nytt avgörande. Rättsfallet har en särskild tyngd, eftersom det slår fast en oerhört viktig grundsats för förvaltningsförfarandet och gör det med stöd av en unik rättsvetenskaplig undersökning.

5 Omprövningsbeslut enligt den nya taxeringslagen

Den nya taxeringslagen ställer upp samma förutsättningar för omprövning som den gamla. I 4:7 TL står det att skattemyndigheten skall ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. Ingen förklaring lämnas beträffande vilka skäl som skall vara legitima skäl för omprövning. Det får antas att samma innebörd som förut åsyftas. Skulle tanken ha varit att endast skäl som enligt Europakonventionen är godtagbara för avsteg från ne bis in idem-grundsatsen, skulle detta naturligtvis uttryckligen ha angetts. Men departementschefen sade likväl uttryckligen (prop 1989/90:74 s. 304) att för att omprövning skall initieras av skattemyndigheten förutsätts i allmänhet att nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt, tex. en taxeringsrevision eller ett beslut av domstol om nedsatt värde på fastighet. Tyvärr kom han inte in på vad som skulle kunna vara skäl för omprövning på initiativ av skattemyndigheten förutom när nya omständigheter kommit till som kom det första beslutet att framstå som felaktigt.

6 RÅ 1996 ref 102 – ”bis idem”

När det gäller den nya taxeringslagens ordning dröjde det ända till 1996 innan det klargjordes om ”ne bis in idem” skulle gälla som förbud mot omprövning under ettårsperioden när inga nya omständigheter förelåg. I RÅ 1996 ref 102 tog Regeringsrätten emellertid ställning i frågan. Frågeställningen var extra tillspetsad och gällde om skattemyndigheten hade rätt att på oförändrat utredningsmaterial fatta ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel. Enligt Länsrätten fick skattemyndigheten inte göra det. Länsrätten hänvisade till departementschefens uttalande att, för att en omprövning skall initieras av skattemyndigheten, i allmänhet förutsattes att nya omständigheter kommit till som gjorde att det tidigare beslutet framstod som felaktigt. Enligt länsrätten kunde inte det förhållandet att skattemyndigheten hittat nya argument, tolkat en rättsregel på annat sätt eller i övrigt ändrat ståndpunkt anses utgör en ”ny” omständighet. Kammarrätten framhöll sedan vid sin prövning att av de regler som utbildats i förvaltningsrättslig praxis följde att ett beslut som det grundläggande beslutet om årlig taxering inte får ändras utan stöd i författning. 4:7 TL kunde enligt kammarrättens mening varken till ordalydelse eller enligt vad som framgår av förarbetena till lagen anses utgöra ett sådant författningsstöd (jfr här Westerbergs analys, som dock inte åberopades av kammarrätten). Kammarrätten framhöll också att det som RSV anfört i målet inte heller visade att det i övrigt finns tillämpligt författningsstöd som inskränker de allmänna förvaltningsrättsliga principerna om negativ rättskraft (dvs ”ne bis in idem”), som förblivit okodifierade vid tillkomsten av nu gällande förvaltningslag. Här kan tilläggas att det i FL ändå finns en bestämmelse att ta hänsyn till, nämligen 26 § FL, som ger en myndighet rätt att rätta sitt beslut, om det innehåller en uppenbar oriktighet till följd av myndighetens eller någon annans skrivfel, räknefel eller liknande förbiseende. Bestämmelsen bygger på grundtanken att en myndighet inte får ändra sina beslut. Den enskilde skall kunna lita på att ett myndighetsbeslut är något som står fast, om inte allmän ordning och säkerhet eller något annat viktigt samhällsintresse gör det nödvändigt att ändra beslutet. Det är därför som en reglerad form av ändring – omprövning genom eftertaxering – finns på skatteområdet.

Medan länsrätten och kammarrätten lade stor vikt vid frågan om skattemyndigheten utan författningsstöd och utan att nya omständigheter tillkommit fick ompröva sitt beslut och ändra det och åberopat allmänna principer, fokuserade sig Regeringsrätten i stället på hur man borde uppfatta den nya taxeringslagens bestämmelser om omprövning under det första året efter taxeringsåret. Sammanfattningsvis gjorde Regeringsrätten gällande att bestämmelserna inte innehöll någon föreskrift som begränsar möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats i målet. Och det förhöll sig också så att någon regel av denna innebörd inte heller hade gällt tidigare. Varför så inte varit fallet har framgått av vad som redovisats ovan. Regeringsrätten kom sedan in på det som i Regeringsrättens ögon tydligen var själva kärnfrågan, nämligen att en hindrande regel inte heller skulle vara väl förenlig med syftet med omprövningsförfarandet enligt TL och därför inte kunde anses ha varit avsedd. Detta var enligt min mening ett mycket djärvt antagande i synnerhet som det gjordes efter det att EmrkL kommit till.

För mig framstår det som en lucka i lagstiftningen att det varken i lagens bestämmelser eller förarbetena till dem finns något som tyder på att undantag skall gälla från grundsatsen ”ne bis in idem” utöver de grundläggande undantag som är fastställda i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen om bl.a. nya omständigheter. Det är också en lucka att i förarbetena inte ägnas någon upp märksamhet åt frågan vilka skäl som skall kunna godtas som grund för omprövning. Den bristen blir så mycket mera iögonenfallande som departementschefen gett exempel på vad som i allmänhet skall föranleda initiativ till omprövning till skattskyldigs nackdel. Betraktades detta som ett förhastat uttalande som borde glömmas? Det ter sig också som en lucka i rättsfallet att Regeringsrätten över huvud taget inte beaktar förekomsten av den genom rättsfallet RÅ 1975 ref 3 grundmurade rättsgrundsatsen att ”ne bis in idem” skall iakttas också i taxeringsförfarandet. Med den rikliga förekomst av luckor som utmärker RÅ 1996 ref 102 anser jag för min del att rättsfallet saknar allt prejudikatvärde.

7 Samma eller en annan sak

Vid en tillämpning av maximen ”ne bis in idem” möter problem inte bara i det första ledet ”ne bis” utan också i det andra ledet ”in idem”. Att något är samma sak som den som redan prövats kan det ibland vara svårt att avgöra. Gränsfall är legio och det är inte alltid lätt att finna de rätta bedömningskriterierna. Här skall bara ett exempel nämnas för att illustrera vad som anses böra styra bedömningen i ett taxeringsmål. Jag har valt RÅ 1990 ref 49, som gäller huruvida en ändring av talan innefattat byte av grund (dvs sak) för eftertaxering. Det handlar om två olika mål. I det ena hade ansökningen om eftertaxering rört en skönsmässigt uppskattad inkomst av rörelse genom handel med konst. Kammarrätten hade uppfattat det som anförts hos kammarrätten som att det gjordes gällande att den skattskyldige vid sidan av den rörelse vars inkomst uppskattats skönsmässigt drivit också en annan rörelse. Kammarrätten hade bedömt detta som en otillåten ny grund som inte kunde prövas. Fråga var om samma sak. Enligt Regeringsrätten var det fråga om inkomstberäkning av en och samma verksamhet, oavsett hur denna betecknats. Regeringsrätten såg alltså främst till de faktiska omständigheterna (händelseförloppet) och mindre till hur verksamheten betecknats. Med den bedömningen var det samma sak. I det andra målet hade ansökningen om eftertaxering grundats på att den skattskyldige inte drivit den rörelse som han uppgett och därför inte hade rätt till avdrag för underskott i denna rörelse. Kammarrätten hade uppfattat det så att det som anförts hos kammarrätten innebar att det numera godtogs att den skattskyldige varit rörelsens innehavare men att han inte hade rätt till något underskottsavdrag därför att rörelsen inte gett något underskott. Kammarrätten bedömde detta som nya otillåtna grunder och prövade dem inte. Regeringsrätten drog samma slutsats. Den ändring av talan som gjorts i kammarrätten innebar att myndigheten inte längre gjorde gällande att den skattskyldige inte drivit den aktuella rörelsen utan i stället att uppgifterna i deklarationen om rörelsens resultat varit oriktiga. Regeringsrätten betraktade tydligen dessa frågor som så skilda från de tidigare prövade frågorna att de inte kunde anses gälla samma sak. Regeringsrätten har sedan i RÅ 2000 ref 54 kommenterat bedömningarna i målet och framhållit att Regeringsrätten i sakprocess enligt gamla TL framför allt lagt vikt vid om det föreligger överensstämmelse i fråga om det händelseförlopp och de inkomster och utgifter som utgör underlag för bedömningen. Regeringsrätten har sedan förklarat att prövningen enligt nya TL bör ha samma inriktning. Detta tvekar jag inte att kalla i högsta grad prejudicerande.

Bertil Wennergren är fd regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.