Kammarrätten i Stockholm har i ett antal domar den 15 januari 2004 (mål nr 7871-7873-02) vägrat dotterbolag ränteavdrag med tillämpning av lagen mot skatteflykt och Jari Burmeister och Ulf Tivéus har kommenterar domarna i Skattenytt nummer 5 år 2004 sidan 301 ff. Vi vill med denna artikel följa upp några av trådarna i artikeln och vi utgår från att läsaren är införstådd med hur rörelsebolagen lämnade koncernbidrag till sitt moderbolag som i sin tur betalade ränta på ett lån från sitt moderbolag, ett investmentföretag.
1 Skatteflyktslagen
Enligt 2 § punkt 1 lagen mot skatteflykt skall hänsyn inte tas till rättshandling som ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. Enligt punkt 4 i samma lagrum krävs dessutom att förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Lagen innehåller fler krav men analysen i denna artikel koncentreras till de här angivna kraven.
2 Skatteförmån för den skattskyldige
Frågan är om rörelsebolagens moderbolag kan anses ha fått en skatteförmån genom att betala ränta på lån från sitt moderbolag, lån som behövts för att finansiera innehavet av aktierna i rörelsebolagen.
Lagen mot skatteflykt infördes år 1981. Även i sin ursprungliga lydelse krävde lagen att det skulle ha uppkommit en skatteförmån. Av lagtexten framgick inte uttryckligt att förmånen skulle tillkomma den skattskyldige men detta framgick av lagens förarbeten. Vid remissbehandlingen hade framförts synpunkten att även skatteförmåner hos närstående borde beaktas, men departementschefen framhöll (prop. 1980/81:17 s. 27) att skatteförmånen skulle tillkomma den skattskyldige själv. Detta framgår numera direkt av lagtexten.
Skatteflyktsutredningen påbörjade en översyn av lagen år 1988 och lämnade året därpå betänkandet ”Ny generalklausul mot skatteflykt” (SOU 1989:81). Enligt betänkandet tillät då gällande rätt inte en tillämpning av lagen när den ”obehöriga” skatteförmånen uppstod hos närstående till den som vidtagit rättshandlingen. Uppfattningen om gällande rätt baserade Skatteflyktutredningen på två rättsfall avseende privatpersoner och deras gynnande av familjemedlemmar samt på en egen analys av lagen och dess rekvisit. Uppfattningen låg dessutom i linje med det ovan åsyftade uttalandet från departementschefen. Lagen skall inte tillämpas på personer som deltar i förfaranden utan att själva få någon direkt förmån. Skatteflyktsutredningen föreslog därför – och alltså i polemik med uttalandena vid lagens tillkomst – att lagen skulle få tillämpas även när skatteförmånen uppstått hos närstående fysisk eller juridisk person. Skatteförmånen kunde då få uppkomma i ”alla tänkbara kopplingar mellan t. ex. moderbolag och dotterbolag eller mellan företag med gemensamt moderbolag” (s. 76).
Några månader efter betänkandet avkunnade Regeringsrätten dom avseende Stefan F fastighetsaffär, RÅ 1990 ref. 11. Domen kan sägas ha blivit ytterligare ett exempel på att det inte skall ses som skatteflykt att låta en närstående få en förmån. Stefan F hade år 1982 för underpris överlåtit en fastighet till sitt helägda aktiebolag, som samma dag sålde fastigheten vidare för marknadspris. Aktiebolaget kvittade fastighetsvinsten mot förlustavdrag. Trots att privatpersonen såsom ägare till aktiebolaget hade fördel av affären och att den sammanlagda beskattningen av transaktionen blev lägre än om han sålt fastigheten direkt till den slutlige köparen, kunde privatpersonen enligt Regeringsrätten inte ha anses ha fått en skatteförmån. Regeringsrätten redogjorde utförligt för uttalandena vid lagens tillkomst och pekade särskilt på att just kravet på att den skattskyldige fått en skatteförmån brast. Stefan F kunde inte anses ha fått en sådan skatteförmån som avses i lagen (och det som han gjorde med en fastighet och ett bolag har många kunnat göra med aktier och bolag).
När Skatteflyktsutredningens förslag behandlades av regeringen i slutet av år 1990, hade RSV framhållit att det pågick ett antal processer avseende skatteflykt och att den stora skattereformen kunde påverka behovet av en lag mot skatteflykt – och regeringen valde då att följa RSVs förslag, att vänta med att pröva skatteflyktslagens utformning (prop. 1990/91:56 s. 17).
Med verkan från år 1993 upphävdes lagen och ny lag infördes år 1995. I samband med detta uttalade regeringen (prop. 1994/95:209 s. 34–35) att tiden nu var mogen att se över lagen, och regeringen meddelade därför att en kommitté hade tillkallats för att utforma en ny lag mot skatteflykt.
1995 års skatteflyktskommitté (SOU 1996:44) diskuterade skatteflyktskommitténs förslag om att skatteförmåner även hos närstående skulle beaktas men tog avstånd från det förslaget. Skatteförmånsbegreppet skulle behållas oförändrat och skatteförmåner som tillkommer närstående skall alltså inte beaktas. Den enda justering som behövdes, ansåg kommittén, var att ta bort kravet på att den skattskyldige själv skall ha vidtagit den rättshandling som skall bortses ifrån. Kommittén menade dessutom att en skatteförmån i skatteflyktslagens mening inte heller kan anses föreligga om den part som gynnas inte är skattskyldig. Oönskade effekter av sådana förmögenhetsöverföringar som åsyftas får i stället rättas till genom ändrad lagstiftning (s. 132–134).
Regeringen (prop. 1996/97:170) anslöt sig i allt väsentligt till skatteflyktskommitténs förslag.
Skatteflyktsutredningens förslag år 1989 om utvidgning av skatteförmånsbegreppet till att omfatta även närståendes förmån ställdes mot skatteflyktskommitténs förslag att behålla begreppet utan ändring, och regeringen valde det senare. Regeringen tillade (s. 41–43ö) att det inte är lämpligt att lösa de problem som kan föreligga på området genom bestämmelser i skatteflyktslagen.
Kammarrätten i Stockholm har i sina domar den 15 januari 2004 tillämpat skatteflyktslagen och bedömt att rörelsebolagens moderbolag har fått en skatteförmån genom att betala ränta på lån från sitt moderbolag. Rörelsebolagens moderbolag har emellertid fått betala vad som är normalt för att få låna kapital och enligt vår uppfattning finns det därför goda skäl att tro att Regeringsrätten bedömer saken annorlunda än kammarrätten.
Även om frågan inte kommer att bedömas i Regeringsrätten, kan vi ändå anse att det skulle te sig främmande att tillämpa skatteflyktslagen på något av de inblandade företagen. Att investmentföretaget väljer att kapitalet skall ge avkastning i form av ränta (på lån) i stället för utdelning (på aktier) påverkar inte skattesituationen alls för investmentföretaget. Att rörelsebolag lämnar årets vinst som koncernbidrag till moderbolaget är bara det svenska sättet att beskatta företagen som om de hade varit ett enda företag. Rörelsebolagen kan knappast sägas ha erhållit någon skatteförmån i detta fall.
Slutsatsen så här långt blir alltså att inget enskilt bolag kan anses ha erhållit en skatteförmån. Samma slutsats verkar ha dragits av skatteverket, som enligt kammarrättens dom framhöll: ”Eftersom förfarandet involverar tre parter går det inte att, såsom länsrätten gjort, begränsa analysen till två av parterna. I sådana fall synes det i princip omöjligt att påvisa ett skatteflyktsförfarande. Det är summan av de olika transaktionerna mellan parterna som tillsammans ger skatteflyktseffekten.” Man skulle också kunna uttrycka det så, att skatteförmånen – om det alls finns någon, mer om detta nedan – uppkommer först på koncernnivå. Hur som helst har ”den skattskyldige” i det aktuella målet inte erhållit någon skatteförmån.
Att det egentligen inte alls uppkommer någon sådan skatteförmån som avses i lagen mot skatteflykt beror på att den normala kostnaden för att låna kapital är ränta, och att det rimligtvis inte kan ses som en särskild förmån att få avdrag för en sådan kostnad. – Här kommer man då in på kravet i skatteflyktslagen att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
3 Vilka bestämmelser har kringgåtts?
Som Regeringsrätten konstaterade i det s.k. Mobil Oil-målet (RÅ 1990 ref. 34) finns det inga särskilda skatteregler som tar sikte på den situationen att ett bolags egna kapital är ovanligt litet i förhållande till dess skulder. De enda lagstadgade begränsningar som finns i fråga om bolags finansiering av den egna verksamheten är de som anges i aktiebolagslagen. I det fall som Kammarrätten i Stockholm tagit ställning till har bolagets betalning av ränta alltså legat helt i linje med ”skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga”.
Frågan blir då om det finns några skattebestämmelser som ”har kringgåtts genom förfarandet.” Kammarrätten har kommit fram till att bestämmelsen att investmentföretag inte kan ta emot koncernbidrag har kringgåtts.
Man kan tycka att kammarrätten har varit snäv i sitt urval av bestämmelser. Det finns ett stort antal bestämmelser om mellanhavanden mellan företag, och rörelsebolagens moderbolag har som sagts följt de bestämmelser som gäller för kostnaden för ränta på lånat kapital. Det finns bestämmelser som gäller avdrag för andra kostnader och som har det gemensamt med bestämmelserna för ränta att villkoren skall vara marknadsmässiga. Någon av dessa bestämmelser har kammarrätten inte valt. Kammarrätten har valt bestämmelserna om koncernbidrag, som avser ett mellanhavande som präglas av att det är vederlagsfritt och närmast att jämföra med utdelning – och sett förfarandet som att bolaget försökt åstadkomma ett koncernbidrag. Men nog tar det emot att se saken så. Andra kapital- och aktieägare får välja fritt hur de vill finansiera sina bolag, med lån eller riskkapital, och inte menar någon att privatpersoner eller företag med investeringar i intressebolag eller andra försöker åstadkomma koncernbidrag till sig själva när de väljer att låna kapital till bolag som de har investerat i? Frågan är retorisk och svaret är så klart nej. Bestämmelserna om koncernbidrag kan då inte gärna ha kringgåtts i dessa fall, och då inte heller gärna av enbart det skälet att det rör sig om ett investmentföretags investering. Slutsatsen bör bli att det helt enkelt inte är relevant att jämföra ränta på lån med koncernbidrag.
Skulle kammarrättens dom stå sig i Regeringsrätten lär investmentföretag hamna i en särskild strykklass. Domen verkar ju bygga på den outtalade förutsättningen att ett investmentföretag förväntas använda avkastning efter skatt för investeringar. Detta till skillnad mot andra företag, privatpersoner, stat och kommun och andra som för investeringar i bolagssfären självklart tillåts använda avkastningen före skatt.
Om det skulle vara så, att betalning av ränta på kapital ses som en skatteförmån och lånat kapital med skatteflyktslagen omvandlas till riskkapital eller vice versa, kan man fråga sig varför statsmakterna nyligen satsat stort på att alls införa nya s.k. CFC-regler. Dessa regler har trots allt ändå ansetts nödvändiga för att motverka ränteavdragsarbitrage och liknande (prop. 2003/04:10 s. 51): ”Utredarens slutsats blev att den enda framkomliga vägen var att ändra CFC-reglerna. Regeringen delar denna bedömning.”
Det återstår att se om Kammarrättens i Stockholm domar speglar det som också Regeringsrätten ser som skatteflykt – eller bara som tankeflykt.
Sven Erik Holmdahl och Mikael Burlin är verksamma som skattejurister vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Göteborg.
Lars-Erik Wenehed